I SA/Bk 66/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Lewkowicz, Sędzia WSA S. Presnarowicz, Asesor WSA U. B. Rymarska (spr.), Protokolant B. Borkowska, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2004 r. sprawy ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie odsetek od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...].10.2003 r. Nr [...], określił Skarżącemu wysokość odsetek za zwłokę od nie uiszczonych w terminach płatności zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w (ącznej kwocie [...] z(. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że wysokość zaliczek zosta(a zaniżona wskutek zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu zapasów towarów handlowych wg stanów na dzień: 31.01.2000 r., 28.02.2000 r., 30.04.2000 r., 31.05.2000 r., 31.07.2000 r., 31.08.2000 r., 31.10.2000 r., 31.11.2000 r. oraz wydatków z tytu(u noclegów we F. w(aściciela firmy w formie rycza(tów. Od niniejszej decyzji Skarżący odwołał się do Dyrektora Izby Skarbowej w B. pismem z dnia [...].11.2003 r., które organ odwoławczy otrzymał ze stanowiskiem organu pierwszej instancji w dniu [...].11.2003 r. W odwo(aniu podniesiono, że sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie, których ustalono dochód z prowadzonej dzia(alności gospodarczej, by( zgodny z przepisami ustawy o rachunkowości oraz zarzucono rozstrzygnięciu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez b(ędną wyk(adnię art. 22 ust. 1 i art. 23 oraz pominięcie art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...].01.2004 r. Nr PB [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję Skarżący złożył w terminie tj. w dniu [...].02.2004 r. (data stempla pocztowego) skargę za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w B. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wraz z wnioskiem o uchylenie zaskarżonej decyzji z dnia [...].01.2004 r. Nr [...], jako niezgodnej z prawem. Podniesione przez Skarżącego zarzuty dotyczą naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 22 ust l i niewłaściwe zastosowanie art. 23 oraz pominięcia art. 24 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, póz. 176 ze zm.). W uzasadnieniu skargi wskazano jednocześnie naruszenie art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz.591 ze zm.). Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniós( o jej oddalenie. Dodatkowo podniós(, że Skarżący twierdzi, że zgodnie z art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości, przyjął zasadę odpisywania w koszty wartości materiałów i towarów w momencie ich zakupu, połączone z ustaleniem na koniec każdego kwartału roku obrotowego stanu zapasów tych składników majątkowych drogą spisu z natury i jego wyceny oraz korekty kosztów (w miesiącach kończących kwartały tj. w marcu, czerwcu, wrześniu i grudniu 2000 r.) o wartość tego stanu. W ocenie organu odwo(awczego, w miesiącach tych spełniona została jedna z podstawowych zasad rachunkowości, jaką jest zasada współmierności polegająca na tym, że koszty wywołujące określone przychody muszą być ujęte w tym samym okresie, jak również zasada wynikająca z przepisu art. 22 ust l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą w zakresie zaliczania wydatku na zakup materiałów i towarów do kosztów uzyskania przychodów, rozstrzygającym jest jego związek z uzyskanym przychodem. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B., do miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (art. 44 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyłający do zasad określonych w art. 26, 26a, i 27, pośrednio do zasad ustalania dochodu określonych w art. 24 ust. l i 2 ustawy), odnosi się nie tylko zasada współmierności w rachunkowości, ale również zasada wyrażona w art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą zaliczki za poszczególne miesiące muszą być obliczone z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów w prawidłowej wysokości. Wobec powyższego w pozostałych miesiącach tj. I, II, IV, V, VII, VIII, X i XI 2000 r., w których nie dokonywano spisu z natury oraz wyceny zapasów materiałów i towarów w celu ustalenia wartości faktycznie dokonanej sprzedaży w poszczególnych miesiącach, brak jest podstaw do odpisania w koszty uzyskania przychodów wydatków na ich zakup. Koszt uzyskania przychodu stanowi wyłącznie wartość faktycznie dokonanej sprzedaży. Dlatego też w miesiącach, w których dokonano korekty kosztów o wartości spisu z natury, organy podatkowe rozliczenie kosztów uznały za prawidłowe. W kwestii nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu noclegów we F. właściciela firmy wykazanych w formie ryczałtu Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdzi(, że zgodnie z art. 22 ust. l w/w ustawy kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, zgodnie z którą podatnik ma prawo zaliczyć określone wydatki do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, iż mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą mającą na celu osiągnięcie przychodów, tj. poniesienie wydatków może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, czyli istnieje między tymi wielkościami związek przyczynowo-skutkowy. Ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem spoczywa na podatniku. W ocenie organu odwo(awczego, brak odpowiedniego udokumentowania wydatków, a także ich związku przyczynowo-skutkowego z osiąganym przychodem uniemożliwia uznanie ich za koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ta zasada ma zastosowanie również przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków za noclegi i wyżywienie, z tym jednak, że wydatki za noclegi stanowią koszty uzyskania przychodów w wysokości faktycznie poniesionej na podstawie faktury lub rachunku. Właścicielowi firmy nie przysługują ryczałty (w tym za nocleg) tak jak pracownikom. Zarówno rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 3 lipca 1998 r. w sprawie zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tyt. podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 89, póz. 568 ze zm.), jak i rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 15 grudnia 1999 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tyt. podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 105, póz. 1204) dotyczy(y tylko pracowników, a nie właściciela firmy, nie mają zatem zastosowania w przedmiotowej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej podniós(, że podatnik prowadzi( księgi rachunkowe, a zatem zgodnie z art. 20 ust 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r., Nr 76 póz. 694) podstawą zapisów w księgach rachunkowych mogą być dowody księgowe - wewnętrzne odnośnie operacji wewnątrz jednostki. Jednocześnie wskaza(, że dowodem wewnętrznym u podatników prowadzących księgi rachunkowe, w myśl powo(anego przepisu, nie może być delegacja nie zawierająca pieczęci, podpisu i innych danych stwierdzających prawidłowość dowodu, tak jak to mia(o miejsce w omawianej sprawie. Mając na uwadze powyższe, wydatki Skarżącego, jako właściciela firmy, z tytu(u noclegów we F. wykazane w formie ryczałtów, udokumentowanych wadliwą delegacją nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Właściciel firmy do kosztów uzyskania przychodów może natomiast zaliczyć wartość diet (w zakresie wyżywienia podczas podróży służbowej), ale tylko w części nie przekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra (art. 23 ust. l pkt 52 wyżej cyt. ustawy). Przepis ten w kwestionowanej decyzji został powołany jako podstawa prawna odstępstwa od warunku dokumentowania kosztów z tytu(u podróży służbowych, który nie obejmuje kosztów noclegów wyrażonych w formie ryczałtu. W świetle powyższych wyjaśnień zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. za bezpodstawne należy uznać twierdzenie Skarżącego, że naruszono przepisy prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. l i niewłaściwe zastosowanie art. 23 oraz pominięcie art. 24 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także, że naruszono art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Przepisy ustawy o rachunkowości dopuszczają kwartalne rozliczenie stanów zapasów oraz ich wyceny. Jednakże, aby zgodnie z zasadami obowiązującymi w prawie podatkowym zaliczyć w koszty uzyskania przychodów wartość materiałów i towarów w momencie ich zakupu, na koniec każdego miesiąca należałoby dokonać spisu z natury i o ich wartość dokonać korekty kosztów, tak by ustalić wartość faktycznie dokonanej sprzedaży w danym miesiącu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B., w przyjętej przez Skarżącego metodzie ujmowania w koszty zakupu towarów bez dokonywania spisu z natury i korekty kosztów na koniec każdego miesiąca niemożliwe jest ustalenie wysokości należnej zaliczki w prawidłowej wysokości. W konsekwencji takich dzia(ań doszło do zaniżenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2000 r., czego skutkiem by(o naliczenie odsetek za zwłokę od nie uiszczonych w terminie zaliczek. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bia(ymstoku zważy(, co następuje: Skardze nie można odmówić ca(kowicie s(uszności. Kwestią niesporną w prawie jest, że Skarżący korzystając z rozwiązań dopuszczonych przez przepis art.17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości odpisywa( w koszty wartość towarów handlowych w momencie ich zakupu, ustala( stan zapasów tych towarów na koniec każdego kwarta(u i w miesiącach kończących poszczególne kwarta(y, tj. w marcu, czerwcu, wrześniu i grudniu 2000 r. pomniejsza( koszty tych miesięcy o wartość tych zapasów. Bezspornym jest również, że prowadząc pozarolniczą dzia(alność gospodarczą obowiązany by(, bez wezwania, wp(acać w ciągu roku podatkowego miesięczne zaliczki na podatek dochodowy wed(ug zasad określonych w art. 44 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istota sporu sprowadza się do zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów i ich definicji zaprezentowanej przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji. Nie może znaleźć aprobaty Sądu definicja kosztów uzyskania przychodów przedstawioną w decyzji organu pierwszej instancji w myśl, której "zgodnie z art. 22 ust. 1 za koszty uzyskania przychodu uznaje się jedynie wydatki, które przychodu przysporzy(y". Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodu, z poszczególnych źróde(, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tejże ustawy. W ocenie Sądu, mając na uwadze przywo(ane wyżej przepisy prawa, koszty uzyskania przychodów rozważane powinny być, jako element kszta(tujący dochód, spe(niający (ącznie niżej wymienione przes(anki: 1. koszt s(uży osiągnięciu przychodu, czyli zosta( poniesiony w celu jego osiągnięcia, 2. koszt nie zosta( wymieniony w art. 23 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 3. koszt zosta( udokumentowany przez podatnika, zgodnie z wymaganiami określonymi w przepisach prawa. Art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pos(uguje się pojęciem celu, a nie skutku, tym samym dokonanie przez stronę wydatku powinno zak(adać uzyskanie przychodu (przy czym osiągnięcie przychodu nie jest wymagane). Podatnik oceniając wydatki pod kątem ich związku z prowadzoną dzia(alnością, powinien zak(adać ich obiektywne przyczynienie się do osiągnięcia przychodu. Z tych też powodów brak skutku w postaci przychodu nie dyskwalifikuje wydatku, jako kosztu uzyskania przychów. Niewątpliwie zapisy w księgach rachunkowych nie mogą tworzyć, ani modyfikować obowiązku podatkowego; obowiązek ten może wynikać wy(ącznie z przepisów prawa materialnego. Ustawową definicję dochodu u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, zawiera art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tą definicją dochodem z dzia(alności gospodarczej jest dochód wykazany na podstawie prawid(owo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe, w omawianej sprawie, nie zarzuci(y nieprawid(owości w prowadzeniu ksiąg rachunkowych a nawet przyzna(y, że sposób ewidencjonowania kosztów w uproszczonej formie, o której mowa w art. 17 ust. 2 pkt 4) ustawy o rachunkowości jest dopuszczalny, zakwestionowa(y natomiast obciążanie kosztów uzyskania przychodów wartością materia(ów i towarów w momencie ich zakupu. Organy podatkowe uzna(y, że dzia(anie takie narusza zasadę wynikająca z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zasadę wspó(mierności w rachunkowości. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie, wydatki na zakup materia(ów i towarów spe(niają przes(anki, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwalające na uznanie ich za koszty uzyskania przychodów, a metoda prowadzenia ksiąg rachunkowych stosowana przez podatnika jest dopuszczalna w świetle przepisów ustawy o rachunkowości. Przepisy art. 44 ust.1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulują zasady obliczania i wpłacania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez podatników osiągających dochody z dzia(alności gospodarczej, o której mowa w art. 14 tejże ustawy. Jednakże przepisy te nie wskazują u podatników prowadzących księgi rachunkowe, jak ma to miejsce u podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, jak należy ustalać wysokość dochodu będącego podstawą obliczania zaliczki. W związku z powyższym należy przyjąć, że również przy obliczaniu zaliczek przez tych podatników zastosowanie ma definicja określona w art. 24 ust. 1 tejże ustawy. Sąd nie podzieli( natomiast stanowiska Skarżącego w kwestii dotyczącej zaliczenia w ciężar kosztów rycza(tów za nocleg z tytu(u podróży s(użbowych w(aściciela firmy. Przepisy art. 20 i 21 ustawy o rachunkowości stanowią, że podstawą zapisu w księgach rachunkowych jest dowód księgowy stwierdzający fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Zatem, aby dany wydatek ująć w księgach musi istnieć dowód księgowy spe(niający ustawowe wymogi. Skarżący zaewidencjonowa( kwotę [...] z( stanowiącą równowartość rycza(tu za nocleg Skarżącego (w(aściciela firmy), z tytu(u podróży s(użbowej do F., na podstawie dokumentów "delegacji s(użbowej(, które nie spe(niają warunków określonych w art. 20 i art. 21 wspomnianej ustawy o rachunkowości do dokumentowania tego typu wydatków. Przypomnieć w tym miejscu należy, że ustawodawca począwszy od 01.01.1995 r. wprowadził na zasadzie wyjątku od zasady, w przypadku osób prowadzących dzia(alność gospodarczą i osób z nimi wspó(pracujących możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wartości diet (stanowiących ekwiwalent za wyżywienie w podróży s(użbowej) bez potrzeby dokumentowania wydatków z tego tytu(u ( art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Nie można tej zasady, w ocenie Sądu, rozciągać na dokumentowanie innych wydatków związanych z podróżami s(użbowymi osób prowadzących dzia(alność gospodarczą. Brak w(aściwego udokumentowania wydatku, który jak wskazano wyżej jest jedną z koniecznych przes(anek jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów uniemożliwia jego zakwalifikowanie do kosztów uzyskania przychodu. Trafnie podniós( Dyrektor Izby Skarbowej w B., że właścicielowi firmy nie przysługują ryczałty (w tym za nocleg), tak jak pracownikom. Zarówno rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 3 lipca 1998 r. w sprawie zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytu(u podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 89, póz. 568 ze zm.), jak i rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 15 grudnia 1999 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytu(u podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 105, póz. 1204) dotyczy(y tylko pracowników, a nie właściciela firmy, nie mają zatem zastosowania w przedmiotowej sprawie. Materia( zebrany w sprawie nie uzasadnia( więc uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków z tytu(u rycza(tu za nocleg w związku z podróżami Skarżącego do F. Mając powyższe na uwadze, Sąd w oparciu o postanowienia art. 145 ( 1 pkt 1 lit. a( i ( 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270), uchyli( zaskarżoną decyzję. W oparciu o przepisy art. 152 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu, a o kosztach postępowania Sąd orzek( na podstawie art. 200 w związku z art. 205 tejże ustawy.