I SA/Bk 661/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini,, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 listopada 2017 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2014 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wobec p. M. B. (dalej powoływany także jako Skarżący) stwierdził, iż podatnik zaniżył podatek VAT od sprzedaży usług świadczonych na rzecz firmy M. GmbH, który to podmiot był zarejestrowany jako podatnik VAT w Niemczech, a w rzeczywistości prowadził działalność gospodarczą w Polsce. W związku z powyższym decyzją z dnia [...] lutego 2017 r., Nr [...] dokonał Skarżącemu rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy I - IX 2014 r. w sposób odmienny aniżeli zadeklarowano. Nie zgadzając się z powyższą decyzją Skarżący w złożonym odwołaniu zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 i art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej powoływana jako o.p.) oraz art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej powoływana jako u.p.t.u.). Decyzją z dnia [...] maja 2017 r., Nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy wskazał, że akta sprawy wskazują, iż w kontrolowanym okresie Skarżący był czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem jego działalności było świadczenie usług transportowych na rzecz podmiotów krajowych oraz spoza terytorium kraju. Dla potrzeb podatku od towarów i usług podatnik prowadził rejestry: Zakup VAT, Sprzedaż VAT, Świadczenie usług poza terytorium kraju, oraz Import usług – VAT należny. W rejestrze "Świadczenie usług poza terytorium kraju" Skarżący ewidencjonował wartość świadczonych usług wykonywanych na rzecz podmiotów z siedzibą poza terytorium kraju. Wykazał w nim m.in. faktury wystawione na rzecz M. GmbH, [...], VAT DE [...] tytułem sprzedaży usług transportowych. Skarżący nie rozliczył podatku należnego z tytułu świadczenia usług na rzecz w/w kontrahenta. Organ wskazując na brzmienie art. 28b ust. 1 i 2 u.p.t.u. wyjaśnił, że ustawa ta nie zawiera definicji pojęcia "stałe miejsce prowadzenia działalności". Pojęcie to jest jednak pojęciem wspólnotowym i zostało zdefiniowane w art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 77/1, z późń. zm.). Przepis ten stanowi, iż "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie organu, z akt sprawy wynika że podmiot M. GmbH, na rzecz którego Skarżący świadczył usługi transportowe, w rzeczywistości prowadził działalność gospodarczą w Polsce, a nie w miejscu zarejestrowanej siedziby spółki, tj. w Niemczech. Z uwagi na powyższe miejscem świadczenia usług transportowych przez Skarżącego na rzecz tej firmy było terytorium kraju, a zatem podlegały one opodatkowaniu stawką podatku VAT 23%. O powyższym świadczą przede wszystkim takie okoliczności jak: - prezes tej spółki i jedyny udziałowiec i pracownik mieszkał we W., nie rozmawiał w języku niemieckim, - spółka utrzymywała kontakty handlowe tylko z polskimi firmami, zlecenia wykonania usług transportu otrzymywała od usługobiorców z Polski, - w Niemczech nie były dokonywane żadne podlegające opodatkowaniu transakcje, ponieważ usługi transportowe według faktur zakupowych rozpoczynały się w Polsce i według faktur sprzedaży kończyły się w Polsce, według faktur kupna i sprzedaży trasa transportu nie biegła przez Niemcy, - dokumenty z działalności gospodarczej przechowywane były w Polsce, - większość spraw biznesowych prowadzona była w Polsce, we W., - w Polsce spółka posiadała rachunek bankowy do dokonywania płatności za transakcje, - odpowiedzi na pytania zadawane prezesowi Spółki przez urzędników niemieckich były często sprzeczne ze stanem faktycznym lub budzące wątpliwości. Zdaniem organu odwoławczego, Skarżący był świadomy, że świadczy usługi a rzecz firmy M. GmbH, której rzeczywistym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej była Polska a nie Niemcy. Świadczyć o tym mają m.in. okoliczności nawiązania współpracy z ww. spółką - wyłącznie telefoniczny z osobami rozmawiającymi w języku polskim, brak umowy o współpracy, zlecenia otrzymywane od spółki bez podpisów osób reprezentujących podatnika, zapłata za usługi za pośrednictwem polskiego banku, brak niemieckich podmiotów w transakcjach, trasy transportu nie przebiegały przez Niemcy. Organ podkreślił, że sam Skarżący zeznał, że nie był zainteresowany miejscem gdzie spółka w rzeczywistości prowadzi działalność gospodarczą, istotne było jedynie otrzymywanie zleceń (pracy) a sprawdzenie numeru VAT UE było wystarczającą przesłanką do przeniesienia obowiązku zapłaty podatku VAT na kontrahenta. Skarżący zeznał przy tym, że faktury sprzedaży z tytułu świadczonych usług były wysyłane pocztą za potwierdzeniem odbioru, priorytetem na adres firmy M. Jednakże w dokumentach księgowych podatnika brak było potwierdzeń odbioru tych faktur, zaś pismem z [...] listopada 2016 r. P. S.A. poinformowała, iż nie były wysyłane zarówno przez Skarżącego, jak i inne osoby (A. B. - żonę oraz K. B. - syna) przesyłki na adres siedziby Spółki M. Organ odwoławczy wskazał także na bierność Skarżącego w zakresie możliwości weryfikacji wiarygodności firmy M. W trakcie weryfikacji przez Urząd Skarbowy w S. wniosku SCAC niemieckiej administracji podatkowej, w okresie luty - marzec 2015 r., Skarżący przedstawiał w Urzędzie Skarbowym dokumenty związane z transakcjami przeprowadzonymi z firmą M., jednak nie zapoznał się z dokumentami będącymi w posiadaniu Urzędu, a przede wszystkim z wnioskiem niemieckiej administracji podatkowej, który charakteryzował spółkę M. i reprezentującego ją T. O. i wskazywał rzeczywiste miejsce prowadzonej działalności. Powyższe dowodzi, że Skarżący nie był zainteresowany pozyskaniem informacji o kontrahencie, pomimo, że nic o nim nie wiedział. Sam fakt prowadzonego wobec kontrahenta postępowania kontrolnego, nie wzbudził jego zainteresowania ani podejrzeń. Organ zauważył również, że w skarżonej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., pomimo stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie zaniżenia podatku należnego, nie wskazał, iż prowadzone przez Skarżącego w okresach I-IX 2014 r. ewidencje sprzedaży VAT są wadliwe i nie stanowią dowodu w sprawie (art. 193 o.p.). Jednakże powyższe uchybienie organu I instancji nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Z protokołu badania ksiąg z [...] grudnia 2016 r. wynikały bowiem okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń, z którego to prawa skorzystała. Na powyższą decyzję, Skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie art. 2a, 5, 6, 120, 121 § 1, 122, 124, 180, 187, 193 o.p., polegające na rozstrzygnięciu wątpliwości na niekorzyść podatnika i błędnej ocenie działań podatnika oraz art. 28b ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne ustalenie siedziby usługobiorcy. Wskazując na powyższe, Skarżący wniósł uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi, Skarżący podkreślił, że z jego strony nie doszło do jakichkolwiek nadużyć podatkowych, do żadnego uszczuplenia należności, gdyż to jego kontrahent zobowiązany był do rozliczenia podatku. Wystarczyło by złożył stosowną dokumentację. Podkreślił, że nie mógł przewidzieć przyszłościowych działań kontrahenta. Wskazał, że cały czas działał w dobrej wierze, nie brał udziału w jakimkolwiek oszustwie oraz nie czerpał jakichkolwiek korzyści finansowych. W swoich księgach podatkowych ujął wszystkie transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem nic nie ukrywając a potwierdził to organ kontrolny uznając księgi za prawidłowe (nie wadliwe) i rzetelne. Zaznaczył, że organ poddał w wątpliwość jego należytą staranność, a przecież w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego utarty jest pogląd, że przez należytą staranność rozumieć należy zwykłą kupiecką, zwyczajowo przyjętą staranność, związaną z uzyskaniem przekonania, że nie ma się do czynienia z oszustem. Będąc przekonanym, że nabywca rozlicza podatek metodą odwrotnego obciążenia, który w praktyce się zeruje, nie miałem najmniejszych wątpliwości, że może dojść do jakiegokolwiek oszustwa. Zresztą z finansowego punktu widzenia nie mogło dojść do żadnego uszczuplenia podatku więc moje działania nie naraziły Skarbu Państwa na żadne straty a ja nie mogłem przewidzieć, że kontrahent nie złoży niemieckich deklaracji. Odwołując się do orzecznictwa NSA i TSUE Skarżący wskazał, że urząd skargowy nie może odmówić nie może odmówić podmiotowi skorzystania z jego praw, gdy mimo dochowania należytej staranności dokonał transakcji z nierzetelnym kontrahentem. Przedsiębiorca, który w dobrej wierze rozliczył podatki, nie straci do tego prawa, gdy okaże się, że został wprowadzony w błąd przez kontrahenta, o czym sam nie wiedział. Skarżący Wskazał także , że obie decyzje sprzecznie interpretują pojęcia siedziby działalności gospodarczej z miejscem prowadzenia działalności gospodarczej. Mój kontrahent nie miał w Polsce nawet żadnego biura. Do dnia dzisiejszego polskie organy podatkowe nie wydały dla niego żadnej decyzji o miejscu opodatkowania a tym bardziej o siedzibie. Moje trasy zawsze przebiegały co najmniej przez dwa kraje więc nie miałem żadnych podstaw aby kwestionować niemiecką siedzibę swego kontrahenta. W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy dwóch kwestii: ustalenia miejsca świadczenia usług przez Skarżącego na rzecz firmy M. a w konsekwencji przyjęcia, czy do świadczonych przez Skarżącego usług transportowych zastosowanie powinna mieć stawka podatkowa w wysokości 23% czy też 0% oraz świadomości Skarżącego, co do miejsca prowadzenia działalności przez ww. firmę. W ocenie Sądu, w każdej ze spornych kwestii rację należy przyznać organom. W pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w oparciu o które nastąpiło ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do zastosowania właściwego dla tego stanu faktycznego przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W oparciu o zebrane dowody organy przekonująco wykazały, że Skarżący w sposób nieuprawniony przyjął, że usługi transportowe wykonywane na zlecenie firmy M. zostały wykonane poza terytorium kraju, a w konwencji, że nie miał obowiązku rozliczania podatku należnego wynikającego ze świadczenia tych usług. Wskazać przede wszystkim należy, że zgodnie z art. 28 b ust. 1 i 2 u.p.t.u. miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej - art. 28b ust. 2 u.p.t.u. Z powyższej regulacji wynika, że o miejscu świadczenia usługi decyduje siedziba działalności gospodarczej usługobiorcy, względnie jego stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Definicja "siedziby działalności gospodarczej" podatnika nie jest uregulowana w polskiej u.p.t.u., jednakże jest to pojęcie wspólnotowe, które zostało uregulowane w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 77/1, z późń. zm.). Z art. 10 rozporządzenia wynika, że "miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika" jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. W celu ustalenia tego miejsca uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika. Z powyższych regulacji wynika zatem, że liczą się aspekty faktyczne, a nie formalne (dane wynikające z rejestrów). Z kolei definicja "stałego miejsca prowadzenia działalności" została zdefiniowana w art. 11 ww. rozporządzenia. Jest to dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odpowiednio: odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (przy nabywaniu usług) bądź świadczenie usług, które wykonuje (przy wykonywaniu usług). W doktrynie wskazuje się, że stałe miejsce prowadzenia działalności powinno charakteryzować się m.in. odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. W stałym miejscu prowadzenia działalności podmiot powinien mieć zatem personel oraz środki techniczne. To zaplecze personalne i techniczne powinno być stosowne do tego, aby umożliwić odpowiednio: odbiór i wykorzystanie usług dla własnych potrzeb bądź świadczenie usług. Do uznania danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności konieczne jest spełnienie dwóch warunków: obecność personelu oraz zaplecze techniczne. Stałe miejsce prowadzenia działalności to struktura wyposażona zarówno w środki techniczne, jak i w czynnik ludzki. To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług (zob. A. Bartosiewicz, VAT - Komentarz do art. 28b ustawy, 2017 r. wersja elektroniczna LEX). Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności przekazany przez niemiecką administrację podatkową wniosek SCAC jednoznacznie wskazuje, że spółka M., na rzecz której Skarżący świadczył usługi transportowe nie posiadała "siedziby działalności gospodarczej" w Niemczech. Z powyższego dokumentu wynika, że pod wskazanym adresem w B. nigdy nie można zastać jej prezesa i jedynego udziałowca p. T. O., biuro stwarza wrażenie nieużytkowanego, a cała korespondencja e-mailowa i pocztowa jest przekazywana przez przedsiębiorstwo biurowe na prywatny adres prezesa tejże spółki do W. w Polsce. Wskazana spółka nie nigdy zatrudniała pracowników, zaś pod wskazanym adresem w B. nie ujawniono żadnej dokumentacji księgowej. W świetle powyższego, przyjąć należało, że spółka M. nie posiadała "miejsca siedziby działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 10 ww. rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. pod adresem wskazanym w B., a zatem należało ustalić gdzie znajduje się jej "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" w oparciu o art. 11 tegoż rozporządzenia. W ocenie Sądu, w powyższym zakresie należy podzielić ustalenia organów skarbowych, że stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej spółki M., w szczególności W., gdzie znajdowało się miejsce zamieszkania prezesa, jedynego pracownika i udziałowca – p. T. O. O powyższym świadczy między innymi to, że ww. spółka nawiązywała kontakty handlowe wyłącznie z polskimi firmami, dokumenty działalności gospodarczej były przechowywane w Polsce, na terenie Niemiec nie były wykonywane żadne transakcje podlegające opodatkowaniu w tym kraju, usługi transportowe według dokumentacji księgowej były wykonywane wyłącznie na obszarze Polski (trasa przejazdu nie przebiegała przez Niemcy), spółka posiadała rachunek bankowy założony w Polsce, z którego były realizowane płatności za świadczone usługi. Dodatkowo wskazać należy, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy, że jedyny udziałowiec i jednocześnie prezes tejże spółki nie rozmawiał w języku niemieckim, a na pytania urzędników niemieckich odpowiadał za pośrednictwem pełnomocnika, często sprzecznie z bezspornie ustalonym stanem faktycznym. W świetle powyższych ustaleń, zdaniem Sądu, przyjąć należało, że miejscem świadczenia usług transportowych przez Skarżącego na rzecz spółki M. była Polska, bowiem w Polsce znajdowało się stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej tejże spółki. Tym samym, świadczenie powyższych usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki w wysokości 23% a nie jak przyjął to Skarżący, w wysokości 0%. Tym samym, to na Skarżącym ciążył obowiązek rozliczenia podatku należnego, zawartego w zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych w okresie od stycznia do listopada 2014 r. z tytułu świadczenia usług transportowych na rzecz tejże spółki. Podkreślić należy, że Skarżący stosował względem spółki M. mechanizm odwrotnego obciążenia opodatkowania, co powodowało przeniesienie na tę spółkę obowiązku podatkowego. Zastosowanie tego mechanizmu skutkowało odmiennym rozłożeniem ryzyka podatkowego niż na zasadach ogólnych, na co powinien zwrócić uwagę Skarżący. W takiej sytuacji, dla prawidłowego rozliczenia podatku VAT istotne znaczenie miało ustalenie miejsca świadczenia usługi, bowiem właśnie od tego miejsca jest uzależnione miejsce jej opodatkowania. Zgodzić się zatem należało z organem, że Skarżący dokonując transakcji z firmą M., która wskazała miejsce siedziby poza terytorium Polski, zobowiązany był, dla własnego bezpieczeństwa i pewności obrotu gospodarczego, podjęć wszelkie niezbędne środki celem ustalenia rzeczywistego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez tegoż kontrahenta. Skarżący powinien zatem podjąć wszelkie niezbędne środki, aby upewnić się, że jego kontrahent należycie wywiąże się ze swego obowiązku rozliczenia podatku, celem uniknięcia sytuacji, w której stanie się uczestnikiem procederu, nakierunkowanego na oszustwo podatkowe. W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę wszelkie dostępne dowody organ II instancji słusznie wykluczył możliwość przyjęcia, że Skarżący padł ofiarą oszustwa oraz, że zachował ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych. W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku nie jest możliwe, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Tylko, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Co istotne i co wymaga podkreślenia, jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (por. wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r., w sprawach C-80/11 oraz C-142/11). Także w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że w przypadku pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego kluczowe jest ustalenie w każdym przypadku, że wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien wiedzieć, iż transakcje, w których uczestniczy, mają oszukańczy charakter, stanowią nadużycie prawa do odliczenia VAT (wyrok WSA w Warszawie z 11 marca 2010 r., III SA/Wa 1896/09, https://cbois.nsa.gov.pl). Mimo, iż powyższe orzeczenia dotyczyły możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku VAT a nie kwestii opodatkowania przy mechanizmie odwróconego obciążenia, powyższe rozważania na temat należytej staranności mają charakter uniwersalny, a zatem mogą być pomocne również w takich sprawach, jaka jest przedmiotem niniejszej skargi. Skarżący, jako wieloletni przedsiębiorca, powinien mieć świadomość, że przy prowadzeniu działalności gospodarczej w aspekcie jej opodatkowania podatkiem od towarów i usług kluczowe znaczenie ma weryfikacja kontrahentów, w tym wypadku spółki M. W ocenie Sądu, mimo obiektywnych okoliczności wskazujących na wątpliwości co do rzetelności deklarowanej przez tę spółkę siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, Skarżący nie przedsięwziął żadnych czynności, mogących to zweryfikować. Sam Skarżący zeznał, że nie interesował się zbytnio miejscem prowadzenia działalności przez kontrahenta, a jedynie otrzymywaniem kolejnych zleceń. Tymczasem okoliczności świadczenia usług transportowych przez Skarżącego powinny wzbudzić w nim wątpliwości, czy rzeczywiście jego kontrahentem jest spółka niemiecka. Współpracę ze Skarżącym, w imieniu spółki M. nawiązały osoby władające językiem polskim, których Skarżący nigdy nie widział, kontaktował się z nimi wyłącznie telefonicznie, wszelkie zlecenia i dokumenty przewozowe były anonimowe, sporządzone w języku polskim, trasy przewozu paliwa nigdy nie przebiegały przez terytorium Niemiec, faktury były wystawiane w języku polskim, zaś płatność za usługi była dokonywana z rachunku w polskim banku i w polskiej walucie. Wszelkie powyższe okoliczności winny co najmniej wzbudzić wątpliwość po stronie Skarżącego, czy rzeczywiście świadczy usługi transportowe na rzecz niemieckiej spółki, szczególnie że transporty paliwa zawsze kończyły się na terytorium Polski a w dokumentach przewozowych jako odbiorcy figurowały podmioty zarejestrowane w Polsce. Powyższej oceny nie może zmienić, podnoszona przez Skarżącego kwestia uzyskania przez niego numeru podatkowego VAT UE kontrahenta, czy też adnotacje w książce nadawczej, wysyłania faktur VAT na jego niemiecki adres. Podkreślić należy, że samo uzyskanie numeru VAT EU, w żaden sposób nie stanowi sprawdzenia faktycznych działań podejmowanych przez kontrahenta, szczególnie że z akt sprawy wynika, że Skarżący nigdy osobiście nie spotkał się z właścicielem czy jakakolwiek inną osobą reprezentującą firmę M. Na otrzymywanych dokumentach nie znajdowały się podpisy osób reprezentujących tę firmę, zaś na dokumentach przewozowych jako odbiorcy paliwa były ujawnione dwie spółki z W. a nie niemiecki kontrahent. Dodatkowo, mimo długotrwałej współpracy Skarżącego z tymże kontrahentem, Skarżący wysyłając faktury VAT na niemiecki adres spółki za zwrotnym potwierdzeniem odbioru, nigdy takiego potwierdzenia nie otrzymał. Już sama powyższa okoliczność winna wzbudzić wątpliwość, czy firma M. rzeczywiście ma siedzibę pod adresem niemieckim, którym dysponował Skarżący. Także Poczta Polska nie potwierdziła, aby Skarżący lub jego najbliżsi wysyłali na niemiecki adres korespondencję. O braku należytej staranności Skarżącego w weryfikacji rzekomego niemieckiego kontrahenta świadczy również jego zachowanie na wiosnę w 2015 r., kiedy to organy skarbowe na wniosek niemieckiej administracji skarbowej weryfikowały działalność firmy M. na obszarze Polski. Skarżący, przedstawiając dokumenty związane z transakcjami przeprowadzonymi z firmą M., w żaden sposób nie przejawił zainteresowania dlaczego niemieckie organy skarbowe zainteresowały się tą spółką, i czy ustalenia tychże organów, mogły mieć wpływ na sytuację prawopodatkową Skarżącego. Ujawniony w trakcie postępowania obraz współpracy Skarżącego z firmą M., potwierdza, że Skarżący nie interesował się czym zajmuje się jego kontrahent, gdzie ma siedzibę, gdzie prowadzi działalność gospodarczą. Ważne dla Skarżącego było jedynie otrzymywanie kolejnych zleceń oraz wynagrodzenia za świadczone usługi, natomiast poprawność formalna i materialna otrzymywanych dokumentów miała drugorzędne znaczenie. Wobec powyższego zgodzić się należało z organami, że Skarżący miał świadomość, że świadczy usługi transportowe na rzecz firmy M., której rzeczywistym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej nie jest terytorium Niemiec lecz terytorium Polski. Tym samym, świadczenie powyższych usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki w wysokości 23% a nie jak przyjął to Skarżący, w wysokości 0%. Końcowo, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 o.p. wskazać należy, iż faktem jest, że organ I instancji, pomimo stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie zaniżenia podatku należnego, nie wskazał, iż prowadzone przez Skarżącego w 2014 r. ewidencje sprzedaży VAT są wadliwe i nie stanowią dowodu w sprawie. Tym niemniej, powyższe uchybienie organu I instancji, dostrzeżone zresztą przez organ odwoławczy, nie mogło stanowić uzasadnione przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji. W świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej powoływana jako p.p.s.a.) uchylenie zaskarżonej decyzji jest możliwe jedynie w sytuacji, gdy naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że Skarżący nieprawidłowo ewidencjonował świadczenie usług na rzecz firmy M., a zatem powyższe uchybienie organu nie miało wpływu na wynik sprawy. Wskazać przy tym należy, że z protokołu badania ksiąg z [...] grudnia 2016 r. wynikały okoliczności kwestionowane przez organ (nieprawidłowa siedziba niemieckiej spółki), a zatem Skarżący miał możliwość ustosunkowania się do tych ustaleń, z którego to prawa skorzystał. Także zarzut naruszenia art. 2a o.p. należało uznać za niezasadny. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Definicje "miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika" oraz "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" nie budzą wątpliwości interpretacyjnych, zaś zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, że w siedziba firmy M. nie mieściła się w Niemczech lecz w Polsce. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.