I SA/Bk 663/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Świętochowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił A. T. (dalej powoływanemu też jako: "Skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 6.391,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że Skarżący w 2007 roku otrzymywał od Spółki B. (dalej powoływanej jako "Spółka") na prywatne rachunki bankowe środki pieniężne, które następnie przeznaczone zostały przez podatnika na zakup papierów wartościowych. Uzyskał w ten sposób przychód z nieodpłatnych świadczeń w łącznej kwocie 36.649,88 zł. Wartość uzyskanego nieodpłatnego świadczenia organ pierwszej instancji ustalił w oparciu o średnią stopę oprocentowania kredytów na zakup papierów wartościowych w 2007 roku, wyliczoną jako średnia arytmetyczna z banków B., P. B., M., i B. SA, tj. banków, w których Skarżący posiadał rachunki. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 4 oraz art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej powoływana jako: "u.p.d.o.f.".), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; 2) art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej powoływana jako: "o.p.") poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, w szczególności poprzez przyjęcie, że podatnik otrzymał nieodpłatne świadczenie, gdy w rzeczywistości podatnik nie otrzymał żadnych świadczeń pod tytułem darmym; 3) art. 187 § 1 o.p,. poprzez nie zebranie całego materiału dowodowego w sprawie i w konsekwencji nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego; 4) art. 121 § 1 i § 2 o.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w oparciu o błędną hipotezę, iż podatnik otrzymał nieodpłatne świadczenie oraz oparcie rozstrzygnięcia na domniemaniach i przypuszczeniach, a nie ustaleniach faktycznych. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...], podzielając stanowisko organu I instancji, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu podjętej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności wyjaśnił, że zobowiązanie będące przedmiotem prowadzonego postępowania nie uległo przedawnieniu. W dalszej kolejności organ zwrócił uwagę na niekonsekwencję stanowiska Skarżącego, który z jednej strony podaje, iż dysponując kapitałem Spółki nie uzyskał przysporzenia majątkowego jako osoba fizyczna w postaci nieodpłatnego świadczenia, z drugiej zaś wskazuje, iż nieodpłatne świadczenie, jako otrzymane od członków najbliższej rodziny, winno być zwolnione z podatku dochodowego. Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że podstawę do ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia stanowił przepis art. 11 ust. 1 i ust. 2a u.p.d.o.f., według którego przychodem jest m.in. wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Na podstawie ustaleń postępowania kontrolnego organ stwierdził, że Spółka przelewała środki pieniężne na rachunek bankowy Skarżącego w B. S.A., B. SA. i I. S.A, na podstawie umowy depozytu zawartej w dniu [...] lutego 2003 r. W umowie tej strony ustaliły, że depozyty będą przekazywane na wskazane przez Skarżącego konta bankowe lub w formie gotówki w kwotach wzajemnie ustalonych i w terminach uzależnionych od potrzeb złożenia depozytu. Umowa została zawarta na czas określony do dnia 3 lutego 2011 r. W sporządzonym do umowy aneksie z [...] kwietnia 2003 r. strony umowy ustaliły treść przelewu jako "przelew środków, przelew, depozyt lub [...]", ustalono też, że Spółka po zakończeniu umowy, tj. [...] lutego 2011 r. wypłaci na rzecz Skarżącego wynagrodzenie w wysokości 1% w skali rocznej, które to nie zostało jednak wypłacone. Na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy ustalił, że otrzymywane na prywatne rachunki bankowe środki pieniężne Skarżący przeznaczał na cele prywatne, tj. zakup papierów wartościowych w biurach maklerskich banków, w których posiadał rachunki. Z przelewów bankowych dokumentujących wypłatę środków z rachunku Spółki na prywatne rachunki bankowe Skarżącego, wynika, że przekazano je tytułem "przelew środków zgodnie z [...]". Powyższe, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, potwierdza przekazywanie i otrzymanie środków finansowych. W ocenie organu II instancji z dokumentów źródłowych nie wynika natomiast, aby otrzymane przez Skarżącego od Spółki środki finansowe przeznaczone zostały na udział w licytacjach bądź też na nabycie na jej rzecz praw i składników majątkowych. Twierdzenia te, zdaniem organu, nie zostały poparte przez podatnika dokumentami. Ponadto ewentualny udział w licytacjach, to kwestia bez znaczenia, w sytuacji gdy z akt sprawy wynika, że otrzymane od Spółki jawnej środki pieniężne przeznaczone zostały na zakup papierów wartościowych do majątku osobistego podatnika. W świetle tak ustalonego stanu faktycznego organ stwierdził, iż nieodpłatne korzystanie z gotówki otrzymanej w 2007 roku od Spółki kwalifikuje się jako przypadek otrzymania przez Skarżącego nieodpłatnego świadczenia, stanowiącego przychód. Zdaniem Dyrektora nieodpłatność powyższego świadczenia wyraża się w tym, że podatnik przez określony czas korzystał z kapitału Spółki, nie ponosząc z tego tytułu jakichkolwiek ciężarów w przeciwieństwie do tych podmiotów, które korzystają z pożyczek od podmiotów zawodowo udzielających takich świadczeń. W związku z tym wartość nieodpłatnego świadczenia stanowią kwoty równe odsetkom jakie Skarżący musiałby zapłacić pozyskując taki kapitał na rynku, wyliczone za okres dysponowania przez podatnika cudzym kapitałem. Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prawidłowo zastosował przepis art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f. i dokonał prawidłowego wyliczenia nieodpłatnych świadczeń w oparciu o średnie stopy oprocentowania kredytów udzielanych na zakup papierów wartościowych w 2007 roku w bankach, z usług których korzystał Skarżący. Wysokość odsetek, a tym samym wartość nieodpłatnych świadczeń, wyliczona została w oparciu o otrzymane informacje bankowe. Zatem wartość przyjętych odsetek jako średnia stopa oprocentowania kredytów udzielanych na zakup papierów wartościowych stanowi w realiach niniejszej sprawy wartość rynkową w rozumieniu przepisu art. 11 ust. 2 a pkt 4 ustawy podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej brak jest zatem podstaw do przyjęcia odsetek w innej wysokości. W ocenie organu II instancji brak jest też podstaw prawnych do zastosowania w sprawie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f., które odnosi się do wartości świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b ustawy, otrzymanych od osób zaliczanych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn. W przedmiotowej sprawie Skarżący otrzymał nieodpłatne świadczenie od Spółki, która zgodnie z art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej przywoływana jako: "k.s.h."), stanowi odrębny od wspólników podmiot. Ma zdolność prawną, w pełnym zakresie uczestniczy w obrocie gospodarczym i może być podmiotem stosunków prawnych. Nie można zatem doszukiwać się tożsamości pomiędzy spółką, a jej wspólnikami. Ponadto wykładnia przepisów przewidujących wyjątki od generalnej zasady powszechności opodatkowania musi być dokonywana ściśle. Nie są co do zasady dopuszczalne interpretacje wyjątków poza literalne ich brzmienie. W szczególności dotyczy to zwolnień podatkowych. Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wywiódł Skarżący zarzucającej jej naruszenie: 1. przepisów materialnego prawa podatkowego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 4 oraz art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f.; 2. przepisów postępowania podatkowego, poprzez niewłaściwe zastosowanie: - art. 122 o.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, w szczególności poprzez przyjęcie, że podatnik otrzymał nieodpłatne świadczenie, gdy w rzeczywistości podatnik nie otrzymał żadnych świadczeń pod tytułem darmym, - art. 187 § 1 o.p. poprzez nie zebranie całego materiału dowodowego w sprawie i w konsekwencji nie rozpatrzenia całego materiału dowodowego, - art. 121 § 1 i § 2 o.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez: a) prowadzenie postępowania podatkowego w oparciu o błędną hipotezę, iż podatnik otrzymał nieodpłatne świadczenie, b) oparcie rozstrzygnięcia na domniemaniach i przypuszczeniach, a nie ustaleniach faktycznych, c) rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości odnośnie nieodpłatnych świadczeń na niekorzyść podatnika. Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżący podkreślił, że nie otrzymał nieodpłatnego świadczenia, gdyż Spółka nie wyraziła nigdy woli przekazania mu nieodpłatnego świadczenia. Pieniądze Spółki przekazywane były na udział w licytacjach i nabywanie składników majątku na rzecz Spółki. Skarżący zakwestionował też przyjęcie do obliczenia wysokości nieodpłatnego świadczenia średniego oprocentowania kredytów na zakup papierów wartościowych, w sytuacji występowania na rynku niższego oprocentowania. Skarżący ponownie też podkreślił, że w sprawie ma zastosowanie zwolnienie przedmiotowe z art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f., albowiem nieodpłatne świadczenie otrzymane było od najbliższej rodziny, tj. od matki i brata, którzy byli wspólnikami Spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Spór w sprawie sprowadza się do ustalenia czy w sprawie miał zastosowanie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wartość otrzymanych świadczeń uznaje się za przychód podatnika, a w konsekwencji czy zastosowano na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia (art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f.). Z zapisów na rachunkach wynika w sposób jednoznaczny, że Skarżący nie przelewał zgromadzonych środków na tych rachunkach, lecz że otrzymane środki pieniężne przeznaczył za pośrednictwem biur maklerskich na zakup papierów wartościowych. Tym samym zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje podstawy do stwierdzenia, że w 2007 r. Skarżący nieodpłatnie korzystał ze środków pieniężnych uzyskanych od Spółki B., przeznaczając je za ich pośrednictwem I. S.A., B. S.A., na zakup papierów wartościowych. Z przelewów bankowych dokumentujących wypłatę środków z rachunku Spółki B. na prywatne rachunki bankowe Skarżącego wynika, że przekazano je tytułem "przelew środków zgodnie z [...]", "przelew depozyt", "przelew". Podatnik również nie zaprzeczał w składanych wyjaśnieniach, że dysponował środkami pieniężnymi Spółki B. Powyższe potwierdza przekazywanie i otrzymanie środków finansowych. W ocenie Sądu dokonano w sprawie prawidłowego wyliczenia nieodpłatnych świadczeń w oparciu o średnie stopy oprocentowania kredytów w bankach z usług których korzystał podatnik na zakup papierów wartościowych w 2007 r. Wysokość odsetek, a tym samym wartość nieodpłatnych świadczeń, wyliczona została w oparciu o otrzymane informacje bankowe. Powyższe wskazuje, że wartość przyjętych odsetek jako średnia stopa oprocentowania kredytów udzielanych na zakup papierów wartościowych stanowi w realiach niniejszej sprawy wartość rynkową w rozumieniu przepisu art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f. W świetle ustalonego stanu faktycznego uznać należy, że nieodpłatne korzystanie z gotówki otrzymanej w 2007 r. od Spółki B. kwalifikuje się jako przypadek otrzymania przez Skarżącego przysporzenia majątku, mającego konkretny wymiar finansowy. Zatem zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wartość otrzymanych świadczeń organ I instancji prawidłowo uznał za przychód podatnika. Odnosząc się do możliwości zastosowania w sprawie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f., to trzeba wskazać, że zwolnienie to odnosi się do wartości świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b ustawy, otrzymanych od osób zaliczanych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn. Skarżący otrzymał nieodpłatne świadczenie od Spółki B., tj. osobowej spółki prawa handlowego, która stanowi odrębny od wspólników podmiot (art. 8 § 1 k.s.h.). Ma zdolność prawną, w pełnym zakresie uczestniczy w obrocie gospodarczym i może być podmiotem stosunków prawnych. Tym samym nie zaistniała przesłanka do zastosowania zwolnienia bowiem kwota, którą Skarżący otrzymał nie pochodziła od osób zaliczanych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn. Przechodząc do oceny art. 122 o.p., to należy zauważyć, że organy podatkowe w toku postępowania zobowiązane były podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Natomiast zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego wyrażoną w art. 187 §1 o.p., organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski zostały wystarczająco uzasadnione. Również nie potwierdził sie zarzut naruszenia zasady, o której mowa w art. 121 o.p., który nakazuje aby postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Mając powyższe na uwadze na mocy art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), skargę jako niezasadną oddalono.