I SA/Bk 663/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), sędzia WSA Andrzej Melezini, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 27 września 2017 r. sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt postępowania kontrolnego oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. przeprowadził wobec M. K. (dalej: "Skarżący") kontrolę podatkową w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od 1 czerwca 2014 r. do 30 września 2014 r. W protokole kontroli stwierdzono, że Skarżący uczestniczył w łańcuchu podmiotów, które wystawiały pomiędzy sobą faktury nieodzwierciedlające realnych transakcji. Następnie postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r., nr [...] organ wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do września 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] odmówił Skarżącemu zapoznania się z wyłączonymi dokumentami oraz sporządzania z nich kopii. Organ uznał, że powyższe podyktowane jest interesem publicznym, wskazując, że wyłączone dokumenty zawierają informacje i dane identyfikacyjne dotyczące innych niż strona postępowania podmiotów. Po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r., nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ przywołał treść przepisów art. 178 § 1 i art. 179 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "o.p.") i stwierdził, że odmowa prawa do wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów, może dotyczyć dokumentów zawierających informacje niejawne lub dokumentów, które organ podatkowy wyłączył z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie dokumenty wyłączone z akt sprawy zawierają informacje dotyczące osób trzecich, nie będących stroną tego postępowania. Wśród nich są bowiem wydruki z podsystemu kontrola zawierające informacje o złożonych deklaracjach VAT-7 przez inne podmioty niż Strona skarżąca, pisma zawierające dane kontrahentów dostawcy Strony, kserokopie decyzji wydanych wobec podmiotu nie będącego stroną prowadzonego postępowania, pisma innych organów podatkowych identyfikujące podmioty inne niż strona postępowania, protokół kontroli przeprowadzonej w podmiocie innym niż strona postępowania. Organ stwierdził, że wymienione dokumenty zawierają informacje i dane identyfikujące inne podmioty, nie będące stroną prowadzonego postępowania przez organ I instancji. Na mocy art. 179 podmiotom, których dane zawarte są w tych materiałach, przysługuje ochrona prawna. W interesie publicznym leży, aby organ podatkowy, prowadząc postępowanie wobec Skarżącego, nie ujawnił danych innych podmiotów niezwiązanych ze sprawą, jakie zostały uzyskane w trakcie czynności służbowych. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów strony, że organ podatkowy pierwszej instancji nie wykazał, jakie treści podlegają ochronie. Wskazał, że organ pierwszej instancji uzasadniając swoje postanowienie wskazał, że wyłączone materiały zawierają informacje i dane identyfikacyjne podmiotów innych niż strona i wymienił - w granicach prawnych mu na to zezwalających - co zawierają dokumenty, podlegające w całości ochronie ze względu na interes publiczny. Zdaniem organu odwoławczego, żądanie wykazania, jakie treści zawarte w dokumencie są podstawą odmowy udostępnienia dokumentów musiałoby się sprowadzać de facto do ujawnienia danych, które nie zostały udostępnione ze względu na interes publiczny. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej w B., pełnomocnik Skarżącego złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, żądając jego uchylenia jak też go poprzedzającego postanowienia organu I instancji. Zarzucił naruszenie przepisów: - art. 123 § 1 w zw, z art. 178 § 1 o.p. poprzez ograniczenie stronie czynnego udziału w postępowaniu, a w konsekwencji uniemożliwienie stronie odniesienia się do ustaleń organu w sprawie i złożenia stosownych wniosków dowodowych, - art. 179 § 1 i 2 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tzn. przyjęcie, że w sprawie zachodzi przesłanka ochrony interesu publicznego poprzez konieczność ochrony danych podmiotów niezwiązanych ze sprawą, - art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez odmówienie Skarżącemu wglądu do treści całych dokumentów, a co za tym idzie naruszenie zasady proporcjonalności wynikającej z powyższego artykułu. W uzasadnieniu skargi wskazano, że Skarżący zamierza dołożyć wszelkich starań celem wykazania, że nabył telefony komórkowe na podstawie zakwestionowanych przez organ faktur, a następnie je sprzedał, co potwierdzają dokumenty TAX FREE. W tym celu winien mieć dostęp do całości zgromadzonego materiału dowodowego przez organ celem złożenia stosownych wniosków dowodowych. Organ zaś dopuścił się naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 178 § 1 o.p. poprzez ograniczenie Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu, a w konsekwencji uniemożliwił odniesienie się do ustaleń organu. Pełnomocnik podnosi też, że włączone do akt postępowania kontrolnego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] listopada 2016 r. i postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r. wyciągi z dokumentów są niezrozumiałe. Zarówno wyciąg z protokołu kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w B. sp. z o. jak i wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r. w sprawie D. sp. z o.o. zawierają tylko oceny organów, a nie konkretne ustalenia. Co najmniej niezrozumiałe jest np. wyłączenie postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. pisma z D. sp. z o. o. z dnia [...] maja 2016 r. wraz z załącznikami w niniejszej sprawie, skoro dotyczy ono bezpośrednio kontrolowanego. Pełnomocnik zaznaczył, że skoro powodem dopuszczenia spornych dokumentów jako dowodów w sprawie było ich istotne i podstawowe znaczenie dla weryfikacji rozliczenia kontrolowanego w podatku od towarów i usług, zawarte w nich informacje dotyczące jego kontaktów handlowych nie powinny być co do zasady uznane za niemożliwe do ujawnienia kontrolowanemu. Wykazanie interesu publicznego przemawiającego za wyłączeniem spornych dokumentów z akt sprawy i uniemożliwienie kontrolowanemu wglądu do ich treści, nie może sprowadzać się do przywołania ogólnego sformułowania o chronieniu danych osób trzecich. To bowiem, że dana kategoria informacji może podlegać co do zasady ochronie jako spełniająca kryteria "interesu publicznego" nie oznacza, że wystarczy się na nią powołać i nie trzeba na tle konkretnych okoliczności sprawy wykazać, jakie (rodzajowo) treści zawarte w dokumencie są podstawą odmowy stronie udostępnienia dokumentów i wydania z akt ich kopii. Zdaniem pełnomocnika, w sprawie doszło do "konfrontacji" interesu indywidualnego strony postępowania z interesem ogólnym, który został przez organ uznany za interes publiczny w rozumieniu art. 179 o.p. Pełnomocnik przywołał konstytucyjną zasadę proporcjonalności wyrażoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, która kładzie nacisk na adekwatność celu i środków użytych do jego osiągnięcia. Zdaniem pełnomocnika, skoro organ podatkowy może wyłączyć z akt sprawy dokumenty ze względu na interes publiczny, to również może pozbawić stronę dostępu tylko do części dokumentu. Do tego, zdaniem pełnomocnika, zobowiązuje art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm., dalej p.p.s.a.), sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ww. ustawy). Jeśli zaś Sąd nie dopatrzy się niezgodności decyzji lub postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującymi prawa materialnego bądź procesowego, to skargę oddala na zasadzie art. 151 p.p.s.a. Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając niniejszą sprawę na podstawie opisanych wyżej kryteriów Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa w stopniu dającym podstawę do jego uchylenia. Sąd nie dopatrzył się także innych uchybień powodujących obowiązek wycofania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. Zgodnie z art. 179 § 1 o.p., przepisu art. 178 o.p. (dającego stronie uprawnienie wglądu do akt sprawy) nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Zgodnie z § 2 tego przepisu odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia. Natomiast zgodnie z § 3 tego przepisu, na postanowienie, o którym mowa w § 2, służy zażalenie. Podkreślić należy, że wyrażone w art. 178 § 1 o.p. prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów stanowi jeden z aspektów zasady jawności postępowania podatkowego (art. 129 o.p.) i zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu (art. 123 § 1 o.p.). Przepis ten nie ma jednak charakteru absolutnego i doznaje określonych ograniczeń, o których mowa w cyt. powyżej art. 179 § 1 o.p. (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2300/13, LEX nr 1915587). Analiza przepisów art. 178 i 179 o.p. wykazuje, iż na postanowienie wydane na podstawie art. 178 § 1 o.p. nie przysługuje zażalenie. Brak dopuszczalności zażalenia nie oznacza braku możliwości kontroli wykonywania administracji publicznej w omawianym zakresie. Otóż zaskarżalność postanowień w sprawach incydentalnych gwarantuje przepis art. 237 o.p. stanowiący, że stronie służy prawo wniesienia zarzutów w odwołaniu od decyzji na postanowienie organu, na które nie służy zażalenie. To Konstytucja RP przewiduje możliwość wprowadzenia w drodze ustawy wyjątków od zaskarżalności postanowień organów w sytuacji gdy tego rodzaju orzeczenia mogą być zaskarżone w odwołaniu od decyzji rozstrzygającej o prawach i obowiązkach strony postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 3 marca 2005 r., sygn. akt FSK 690/04, niepubl., wyrok NSA z dnia 21 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 1070/05, LEX nr 254935). Sąd zgadza się ze stanowiskiem panującym w judykaturze, z którego wynika, że w sytuacji, gdy organ wyłącza z akt sprawy poszczególne dokumenty z powodu objęcia ich tajemnicą państwową lub ze względu na interes publiczny, ograniczając tym samym uprawnienia strony postępowania, określone w art. 178 o.p., postanowienie w tym przedmiocie podlega kontroli instancyjnej lub sądowej w ramach badania prawidłowości decyzji kończącej postępowanie w danej sprawie (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 20 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 800/07, LEX nr 598173). W przypadku, gdy strona postępowania oświadczy organowi chęć zapoznania się z aktami sprawy, w tym także z dokumentami wyłączonymi z akt, organ w drodze postanowienia odmawia dokonania tej czynności, co wynika z treści art. 179 § 2 o.p., ale jest to postanowienie odrębne od postanowienia o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy. Jest to również postanowienie, na które przysługuje zażalenie, a w konsekwencji zgodnie z art. 217 § 2 o.p. winno zawierać ono uzasadnienie faktyczne i prawne. W ocenie Sądu po pierwsze w sprawie kontrolowanego postanowienia nie może być badana zasadność włączenia, czy też dopuszczenia do materiału dowodowego dokumentów z innych postępowań kontrolnych. Taka weryfikacja może nastąpić tylko i wyłącznie podczas kontroli sądowej, wydanej przez organ decyzji. Na marginesie można jedynie stwierdzić, że to organ winien w decyzji uzasadnić związek przyczynowy danego i włączonego dokumentu ze sprawą, w przypadku gdy będzie wywodził z tego dokumentu wnioski dla strony postępowania. Po drugie zarówno postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] marca 2017 r., w którym odmówił umożliwienia zapoznania się z dokumentem wyłączonym z akt, jak też postanowienie organu odwoławczego, który utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszoinstancyjnego spełniają wymogi formalne wynikające z art. 217 o.p. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 123 § 1, art. 178 oraz art. 179 § 2 i 3 o.p. W skarżonym postanowieniu szczegółowo i wyczerpująco, a także zasadnie podano podstawy prawne oraz uzasadnienie faktyczne odmowy umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy. Wskazano na podstawę wyłączenia dokumentów z akt sprawy. Dokumenty te objęte są tajemnicą skarbową i dotyczą innych podatników. Podstawą wyłączenia dokumentów z akt sprawy był prawidłowo rozumiany interes publiczny. Nawet gdyby uznać konieczność weryfikacji zasadności merytorycznej postanowienia w przedmiocie wyłączenia dokumentów w ramach kontroli postanowienia dotyczącego odmowy uwzględnienia wniosku o umożliwienie zapoznania się z przedmiotowymi dokumentami należy stwierdzić, że organ prawidłowo je wyprowadził z akt postępowania kontrolnego. Materiały te zawierały informacje i dane dotyczące innych podmiotów niż Skarżący. Należy zgodzić się z organem, że interesem publicznym w rozumieniu art. 179 o.p. była w tym przypadku ochrona danych innych podmiotów, które były ujęte w wyłączonych z akt sprawy dokumentach oraz zapewnienie poufności danych objętych tajemnicą skarbową. Organ podatkowy nie może dopuścić do ujawnienia pozyskanych w trakcie czynności kontrolnych informacji dotyczących osób trzecich. Jego obowiązkiem jest bowiem bezwzględna ochrona dóbr osobistych osób trzecich niebędących stronami prowadzonego postępowania kontrolnego. Z uwagi na powyższe nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia zasady proporcjonalności wyrażony w art. 31 ust. 3 Konstytucji. Reasumując w ocenie Sądu należy podkreślić, że ostateczny walor dowodowy wyłączonych dokumentów będzie mógł być skonfrontowany w odwołaniu od decyzji rozstrzygającej sprawę podatkową i w skardze sądowoadministracyjnej i to na tym etapie powinny być ewentualnie podnoszone zarzuty pozbawienia czynnego udziału strony w postępowaniu. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę, jako niezasadną.