I SA/Bk 668/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Dariusz Zalewski (spr.), Protokolant referent Mateusz Kownacki, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi P.P.H.U. R. S. w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2012 r. oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r. Nr [...] określił R. S. prowadzącemu działalność gospodarczą P.P.U.H. R. S. z siedzibą w D. wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2012 r. 2. Z rozstrzygnięciem tym nie zgodził się R. S. składając odwołanie od decyzji organu I instancji. 3. W wyniku rozpatrzenia odwołania, decyzją z dnia [...] maja 2017 r. Nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B., dalej również jako DIAS, utrzymał w mocy sporne rozstrzygnięcie organu I Instancji. W niniejszej sprawie na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.) – dalej również jako u.p.a. oraz w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalono, że podatnikiem podatku akcyzowego jest R. S. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą P.P.H.U. S. R., wobec którego zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu – ujawniono bowiem posiadanie oleju napędowego w ilości 62.629 litrów w jego cysternach, przemieszczanego na podstawie dokumentów nieodzwierciedlających stanu faktycznego, a w wyniku postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek akcyzowy został zapłacony. Wyroby akcyzowe definiuje art. 2 ust. 1 u.p.a. Natomiast do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715, o czym stanowi art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a, przy czym stawka podatku akcyzowego na wyroby energetyczne wskazana jest w art. 89 u.p.a. DIAS powołując treść art. 180 § 1 i 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – dalej również jako o.p. stwierdził, że wniosek R. S. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania własnego oraz przesłuchania kierowców wskazanych wyżej środków transportu złożony do protokołu zapoznania z aktami z dnia [...] grudnia 2016 r. oraz wniesiony po wydaniu decyzji w dniu [...] stycznia 2017 r. nie zasługiwał na uwzględnienie, nie określał bowiem na jaką nową okoliczność wymienione osoby miałyby być przesłuchane, w sytuacji, gdy powołane wyżej osoby były już wcześniej przesłuchane. DIAS odpowiadając na zarzut zawarty w odwołaniu dotyczący wykorzystania dowodów pozyskanych w innym postępowaniu w niniejszym postępowaniu stwierdził, że uprawnienie to wynika z art. 181 o.p. Przepis ten daje możliwość odejścia od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego i oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. DIAS nie doszukał się w sprawie niniejszej naruszenia art. 191 o.p. Materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący i rzetelny, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla sprawy są wyjaśnione w sposób obiektywny. Zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza nieograniczonej dowolności w wartościowaniu dowodów i ich selekcji. Jednakże, organ jest uprawniony do wyboru faktów, które uznał za udowodnione oraz dokonania oceny znaczenia i wartości całego materiału dowodowego. Ocena ta powinna być zgodna z wymogami wiedzy doświadczenia i logiki. Ponadto, należy zwrócić uwagę, iż w postępowaniu podatkowym w I instancji organ podatkowy nie ograniczał stronie prawa do przedstawiania wszelkich materiałów i dokumentów wręcz przeciwnie, oczekiwał współpracy w celu ustalenia stanu faktycznego. 4. Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wywiódł pełnomocnik skarżącego, zaskarżając ją w całości oraz zarzucając spornemu rozstrzygnięciu naruszenie: 1. art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, który został ustalony w sposób nierzetelny, przypadkowy i nielogiczny, w całkowitym oderwaniu od rzeczywistości, co znacznie podważa zaufanie do sposobu prowadzenia postępowania i rzetelności organów podatkowych; 2. art. 123 o.p. poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania; 3. art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności wywodzenia na podstawie zebranego niepełnego materiału dowodowego o podleganiu kontrolowanego uregulowaniu wynikającemu z art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 10, art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. 4. art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 o.p. poprzez niezawarcie w decyzji uzasadnienia, które spełnia prawidłowe wymogi ustawowe w zakresie uzasadnienia przesłanek, którymi organ kierował się przy wydaniu decyzji dla podatnika; 5. art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 10, art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. poprzez błędne ich zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym w zakresie ustalenia podmiotu zobowiązanego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2012 r. w kwocie 74.904 zł z terminem płatności na dzień 25 maja 2012 r., co stanowi rażące naruszenie prawa; 6. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. - (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), z której jest wywodzona jedna z podstawowych zasad służących ochronie praw podatników - zasada in dubio pro tributario; 7. art. 2a o.p., który w razie wątpliwości nakazuje rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika, poprzez jego niezastosowanie. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że: organy mają prawo stosować art. 181 o.p. i wynikającą z niego zasadę dopuszczenia dowodów pośrednich jako dowodów w sprawie podatkowej, jednak nie oznacza to prymatu zasady pośredniości ani równości obu zasad. Nadal bezwzględne pierwszeństwo stosowania ma zasada bezpośredniości, nie można więc całego postępowania dowodowego opierać na materiałach włączonych do akt sprawy z innych postępowań, z kontroli podatkowej lub z czynności sprawdzających, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Wg. pełnomocnika skarżący nie miał nigdy do czynienia z dokumentami e-AD, nie miał też żadnej wiedzy odnośnie lokalnych nr referencyjnych dokumentów e-AD [...] towarzyszących kwestionowanym przesyłkom. Na żadnym etapie postępowania organ nie podjął czynności mogących wyjaśnić, skąd R. S. miałby posiadać wiedzę odnośnie danych dotyczących zakończonego już przemieszczenia wyrobów akcyzowych na podstawie dokumentów e-AD o nr [...]. Organ podatkowy zignorował również fakt, iż dostawa według kwestionowanych dokumentów miała być dostarczona do znanego kierowcom z uprzednich dostaw składu podatkowego w S. tj. STW Przedsiębiorstwo W., pomimo iż przesłuchany w charakterze świadka L. L. zaprzeczył aby dokonywał takiego zlecenia. Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. 5. W odpowiedzi na skargę, DIAS podtrzymał stanowisko w sprawie, wnosząc o jej oddalenie. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: 1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). 2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. 3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie jest zasadna. 4. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów procesowych wskazać należy, że w ocenie Sądu ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie znajdują, wbrew zarzutom skargi, podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 o .p. Sąd odnosząc się do zarzutu naruszenia zasad postępowania podatkowego poprzez niepodjęcie przez organ wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wydanie rozstrzygnięcia na podstawie dowodów pośrednich, uznaje go za bezzasadny. Stosownie do art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z akt sprawy wynika, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, w dniu 30 grudnia 2016 r. do Urzędu Celnego w S. wpłynął wniosek R. S. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania kierowców J. L. i M. W. oraz R. S. w charakterze strony. Wniosek złożony do protokołu zapoznania z aktami sprawy nie zawierał wskazania, na jaką nową okoliczność wymienione osoby miałyby być przesłuchane. Należy zauważyć, że w myśl art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Naczelnik Urzędu Celnego w S. w uzasadnieniu decyzji prawidłowo wskazał na brak zasadności uwzględnienia wniosku strony. W sprawie przemieszczania oleju napędowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy J. L. został dwukrotnie przesłuchany w toku postępowania karnego w charakterze świadka w Urzędzie Celnym w S. w dniach [...] kwietnia 2012 r. i [...] października 2012 r. Również M. W. został dwukrotnie przesłuchany w charakterze świadka w dniach: [...] kwietnia 2012 r. i [...] września 2012 r. Z kolei R. S. był przesłuchiwany w charakterze świadka w postępowaniu karnym w Izbie Celnej w K. w dniu [...] kwietnia 2012 r. oraz w Urzędzie Celnym w S. w dniu [...] czerwca 2012 r. W ocenie Sądu organ prawidłowo więc uznał, że wnioski złożone o ponowne przesłuchanie ww. świadków nie zasługiwały na uwzględnienie. Odpowiadając na zarzut wykorzystania dowodów pozyskanych w innych postępowaniach do rozpoznania w przedmiotowej sprawie Sąd zauważa, że możliwość wykorzystania w postępowaniu podatkowym zeznań złożonych w innych postępowaniach, jako dowodu w sprawie, wynika z art. 181 o.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności zeznania świadków oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis art. 181 o.p. daje możliwość odejścia od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego i oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. Zgodnie z poglądem wyrażanym w orzecznictwie, nie istnieje prawny nakaz powtarzania w postępowaniu podatkowym przesłuchania świadków zeznających uprzednio w postępowaniu karnym. Korzystanie z tak uzyskanych zeznań nie może wobec tego naruszać zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Zarzuty skargi naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez wykorzystanie w sprawie dowodów z innych postępowań nie są zasadne. Sąd wskazuje i podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 26 października 2017 r., I FSK 337/16, że w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów. Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 o.p. Posłużenie się dowodem z zeznań świadków, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 o.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Wskazać też należy na podgląd wyrażony w innym wyroku NSA, z 23 marca 2017 r, I FSK 881/15, który skład orzekający w tej sprawie również podziela, zgodnie z którym ,,w postępowaniu podatkowym bowiem nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ (...). W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. (...)". W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji w przedmiotowej sprawie w sposób wyczerpujący i rzetelny zebrały materiał dowodowy oraz w sposób obiektywny wyjaśniły wszelkie okoliczności mające znaczenie dla sprawy, co ma odzwierciedlenie w materiale dowodowym. Zgodnie z art. 191 o.p., stanowiącym zasadę swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy uprawniony jest do dokonania oceny na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Powyższa zasada uprawnia więc do ustalenia prawdy obiektywnej według wiedzy organu, doświadczenia oraz przekonania o wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza nieograniczonej dowolności w wartościowaniu dowodów i ich selekcji. Jednakże organ uprawniony jest do wyboru faktów, które uznał za udowodnione, dokonując jednocześnie oceny znaczenia i wartości całego materiału dowodowego. Ocena ta powinna być zgodna z wymogami wiedzy doświadczenia i logiki. Ponadto, należy zwrócić uwagę, iż w postępowaniu podatkowym w I instancji organ podatkowy nie ograniczał stronie prawa do przedstawiania wszelkich materiałów i dokumentów wręcz przeciwnie, oczekiwał współpracy w celu ustalenia stanu faktycznego. Strona miała możliwość wypowiedzenia się w sprawie i dostarczania wszelkich posiadanych materiałów dokumentujących stan faktyczny Zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania z uwagi na prawidłowo ustalony stan faktyczny nie są zasadne. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. Wreszcie zasada dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nakłada na organ podatkowy obowiązek dokonania ustaleń faktycznych odpowiadających prawdzie. Zatem stan faktyczny sprawy musi być prawidłowo odczytany. Dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji organ podatkowy wyrabia sobie pogląd o stanie faktycznym sprawy. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia powyższych norm. W istocie bowiem, w swoim rozstrzygnięciu organ odwoławczy prawidłowo przedstawił zgromadzone w sprawie dowody, ustalił stan faktyczny, który przyjął za podstawę rozstrzygnięcia. Nie są więc zasadne również te zarzuty skargi, które wskazują na naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 o.p. Decyzja jest prawidłowo uzasadniona. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów i argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miały możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale także z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. 5. Reasumując nie sporne jest więc, że dniu [...] kwietnia 2012 r. w B., funkcjonariusze I Referatu Grupy Mobilnej w B. przeprowadzili kontrolę środków transportu o numerach rejestracyjnych ... należących do firmy przewozowej P.P.U.H. S. R. z siedzibą w D. Z dokumentów przewozowych z dnia [...] kwietnia 2012 r. tj. CMR Nr [...] wynikało, że w cysternach przewożony był olej napędowy o kodzie CN 27101943. W obu dokumentach podany był lokalny nr referencyjny dokumentów e-AD [...] towarzyszących przesyłkom. Kierowca środka transportu o nr rejestracyjnym [...], przewożący olej napędowy na podstawie dokumentu CMR Nr [...] w trakcie kontroli przedstawił wydruk dokumentu e-AD o nr [...]. Dane zawarte w dokumencie e-AD były zgodne z danymi zawartymi w dokumencie CMR, jednak po sprawdzeniu w systemie EMCS PL ustalono, że w dokumencie e-AD o wyżej wymienionym numerze jako podmiot wysyłający figurowała firma U., natomiast jako podmiot odbierający i miejsce dostawy - STW Przedsiębiorstwo W., kod CN wyrobu - 27101943, data wysyłki – [...] kwietnia 2012 r. Rozbieżność między stanem faktycznym a danymi figurującymi w przerobionym dokumencie e-AD dotyczyła miedzy innymi pola 14, w którym jako podmiot organizujący transport wskazano firmę U., ul. [...], W., L., gdy faktycznie towar był przewożony przez P.P.H.U. S. R. Rozbieżność dotyczyła również pola 16b, w którym figurowały numery rejestracyjne pojazdu [...]. Faktycznie wyroby akcyzowe przewożone były środkiem transportu o nr rejestracyjnym [...]. Ponadto, sprawdzenie w systemie dokumentu e-AD o nr [...] okazanego przez kierowcę kontrolowanego środka przewozowego wykazało, że przemieszczanie wyrobów akcyzowych na podstawie dokumentu e-AD o tym numerze zostało już zakończone, o czym świadczył wygenerowany dla tego dokumentu raport odbioru w dniu [...] kwietnia 2012 r. Podobna sytuacja miała również miejsce w przypadku drugiego zatrzymanego środka transportu o nr rejestracyjnym [...]. Kierowca przewożąc olej napędowy na podstawie dokumentu CMR Nr [...] w trakcie kontroli przedstawił wydruk dokumentu e-AD o nr [...]. Dane zawarte w dokumencie e-AD były zgodne z danymi zawartymi w dokumencie CMR. Jednakże po sprawdzeniu w systemie EMCS PL ustalono, że w dokumencie e-AD o wyżej wymienionym numerze jako podmiot wysyłający figurowała firma U., natomiast jako podmiot odbierający i miejsce dostawy - STW Przedsiębiorstwo W., S., kod CN wyrobu - 27101943, data wysyłki – [...] kwietnia 2012 r. Rozbieżność między stanem faktycznym a danymi figurującymi w przerobionym dokumencie e-AD dotyczyła miedzy innymi pola 14, w którym jako podmiot organizujący transport wskazano firmę U., Litwa, gdy faktycznie towar był przewożony przez P.P.H.U. S. R. Rozbieżność dotyczyła również pola 16b, w którym figurowały numery rejestracyjne pojazdu [...]. Faktycznie wyroby akcyzowe przewożone były środkiem transportu o nr rejestracyjnym [...]. Ponadto sprawdzenie w systemie dokumentu e-AD o nr [...] okazanego przez kierowcę kontrolowanego środka przewozowego wykazało, że przemieszczanie wyrobów akcyzowych na podstawie dokumentu e-AD o tym numerze zostało już zakończone, o czym świadczył wygenerowany dla tego dokumentu raport odbioru w dniu [...] kwietnia 2012 r. Ustalony przez organy stan faktyczny zdaniem Sądu wskazuje, że podczas przemieszczania oleju napędowego skontrolowanego przez funkcjonariuszy Służby Celnej oleju napędowego posłużono się dokumentami e-AD o tych samych numerach referencyjnych do wykonania więcej niż jednego transportu. Prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe w sprawie doprowadziło do ustalenia, że w kontrolowanych cysternach przemieszczany był olej napędowy o kodzie CN 2710 19 43 z zastosowaniem dokumentów e-AD, które nie figurowały w Systemie Przemieszczenia oraz Nadzoru Wyrobów Akcyzowych EMCS PL, który wykorzystywany jest do przemieszczania wyrobów akcyzowych w obrocie krajowym jak i wewnątrzwspólnotowym. Czynności podjęte w trakcie postępowania podatkowego doprowadziły do ustalenia, że polski skład podatkowy STW Przedsiębiorstwo W. z siedzibą w S., nr akcyzowy [...] dokonywał legalnych nabyć wewnątrzwspólnotowych oleju napędowego w litewskim składzie podatkowym U. Przemieszczenia wyrobów akcyzowych odbywały się z zastosowaniem dokumentu e-AD zarejestrowanego w systemie EMCS PL w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Z wyjaśnień przesłuchanego w charakterze świadka w postępowaniu karnym skarbowym L. L. - właściciela składu podatkowego o nazwie STW P. z siedzibą w S. wynika, że zatrzymane transporty dokonane przez firmę P.P.H.U. S. R. nie były zlecone i wykonywane na rzecz firmy STW Przedsiębiorstwo W., na co miały wskazywać zapisy w liście przewozowym CMR i wydruku z dokumentu e-AD. Z przesłuchań świadka R. S. przeprowadzonych w odstępie dwóch miesięcy wynikają istotne rozbieżności. Właściciel zatrzymanych cystern nie był w stanie jednoznacznie wskazać, kto zlecił transport oleju napędowego zatrzymanego w dniu [...] kwietnia 2012 r. przez funkcjonariuszy celnych w B. Z protokołów przesłuchań przedstawicieli firmy A., na którą powołuje się strona w swoim przesłuchaniu i przedstawia ją, jako firmę zlecającą dokonanie przewozu wynika, że firma ta jest jedynie pośrednikiem. Przyjmowanie i wydawanie zleceń na transport towaru odbywa się w większości przypadków w formie bezpośredniej ustnie lub telefonicznie. Zarówno pośrednik tj. firma A. jak i R. S. nie byli w stanie przedstawić dokumentów potwierdzających przyjęcie zlecenia na wykonanie transportu na podstawie dokumentów przewozowych CMR Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r. 6. Wobec tak ustalonego stanu faktycznego wskazać należy na treść art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.wskazując, że wyroby akcyzowe przewożone transportem drogowym o numerach rejestracyjnych [...], należącym do firmy przewozowej P.P.H.U. R. S., nie znajdowały się w procedurze zawieszonej akcyzy, gdyż dokumenty e-AD, którymi posługiwali się kierowcy cystern były dokumentami wytworzonymi na podstawie dokumentów o tym samym nr ewidencyjnym, wobec których zostały wygenerowane raporty odbioru, (czyli procedura przemieszczania została prawidłowo zakończona). Postępowanie podatkowe prowadzone w sprawie nie doprowadziło do ustalenia czy na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy został zapłacony. Stosownie do treści art. 10 ust. 10 i art. 12 u.p.a. za dzień powstania obowiązku podatkowego z tytułu posiadania 62.629 litrów oleju napędowego Organ przyjął [...] kwietnia 2012 r. tj. dzień, w którym funkcjonariusze I Grupy Mobilnej w B. w wyniku kontroli ujawnili posiadanie przez skarżącego, oleju napędowego w należących do niego środkach transportu. Powyższe ustalenia, zdaniem Sądu, wskazywały, że podczas przemieszczania skontrolowanego oleju napędowego posłużono się dokumentem e-AD o tym samym numerze referencyjnym do wykonania więcej niż jednego transportu. W ocenie Sądu organ prawidłowo wskazał, że kontrolowane środki transportu dokonywały przemieszczenia oleju napędowego z zastosowaniem dokumentów e-AD, który nie figurowały w Systemie Przemieszczenia oraz Nadzoru Wyrobów Akcyzowych EMCS PL, który wykorzystywany jest do przemieszczania wyrobów akcyzowych w obrocie krajowym jak i wewnątrzwspólnotowym. Ustalając przedmiot opodatkowania organ prawidłowo wskazał, że wyroby akcyzowe przewożone skontrolowanym w sprawie transportem drogowym nie znajdowały się w procedurze zawieszonej akcyzy, gdyż dokument e-AD, którym posługiwał się kierowca, był dokumentem wytworzonym na podstawie dokumentu o tym samym nr ewidencyjnym, wobec którego został wygenerowany raport odbioru (czyli procedura przemieszczania została prawidłowo zakończona). 7. Skarżący w skardze wskazywał również na naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego, tj. art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust 10 oraz art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. poprzez błędną ich wykładnię, zgodnie z którą Skarżący będąc jedynie przewoźnikiem był jednocześnie posiadaczem wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, gdy w rzeczywistości jako przewoźnik Skarżący był jedynie dzierżycielem wyrobów akcyzowych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a tym samym błędne ustalenie, iż Skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego, W ocenie Sądu powyższe zarzuty nie są zasadne. Postępowanie podatkowe prowadzone w przedmiotowej sprawie nie doprowadziło do ustalenia, że na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy został zapłacony. Zatem, stosownie do art. 10 ust. 10 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, z zastrzeżeniem ust. 11. Jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego (art. 12 u.p.a.). W związku z tym za dzień powstania obowiązku podatkowego prawidłowo przyjęto w tej sprawie na dzień [...] kwietnia 2012 r. W ocenie Sądu, podatnikiem podatku akcyzowego jest Skarżący, gdyż wobec niego zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu – w należącej do niego cysternie ujawniono posiadanie oleju napędowego w ilości 62.629 litrów, przemieszczanego na podstawie dokumentów nieodzwierciedlających stanu faktycznego, i nie ustalono, że podatek akcyzowy został zapłacony. Obok podstawowej grupy podatników akcyzy – tj. podmiotów dokonujących czynności opodatkowanych dotyczących wyrobów akcyzowych – przepisy ustawy o podatku akcyzowym wyróżniają jeszcze drugą grupę podatników akcyzy. Są to podmioty, po stronie których dochodzi do pewnych stanów, czy też zdarzeń, skutkujących powstaniem obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z regulacją tą koresponduje art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w myśl którego podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z przywołanych przepisów wynika, że przesłanką uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego jest nabycie lub nawet posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przepisy te abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest również istotne, czy znany jest ten dostawca. Jednakże bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe, przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też na nabywcę wyrobów akcyzowych, zobowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową lub postępowanie podatkowe. W konsekwencji posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe, nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, np. przez producenta, natomiast organy podatkowe nie były w stanie, w toku stosownej procedury, stwierdzić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem (zob. wyrok NSA z 6 kwietnia 2016 r., I GSK 1571/14). Bez znaczenia dla interpretacji powyższych przepisów jest to, że podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionej podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie została zapłacona. Wskazać bowiem należy, że art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. obejmuje zarówno posiadanie samoistne, jak i zależne, a także zarówno posiadanie w dobrej, jak i w złej wierze, oraz posiadanie prawne (zgodne z prawem) i bezprawne (wykonywanie przez osobę, której nie przysługuje prawo, w zakresie którego włada rzeczą). Przy czym dla powstania obowiązku podatkowego wobec nabywcy, posiadacza wyrobów akcyzowych bez zapłaconej akcyzy, nie mają znaczenia takie okoliczności jak: ewentualny stan świadomości nabywcy co do faktu nieuiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu; dochowanie należytej staranności w celu ustalenia tej okoliczności przed transakcją czy pokrzywdzenia przez nieuczciwego kontrahenta. (por. NSA w wyroku z dnia 30 listopada 2017 r, I GSK 908/17 oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 340-342). Dodać należy, że taka interpretacja omawianych regulacji jest zgodna z prawem unijnym. W myśl bowiem art. 7 ust. 1 i 2 lit. b oraz art. 8 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającego dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE. L 2009.9.12) podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim. W myśl ust. 2 lit. b – na użytek niniejszej dyrektywy "dopuszczenie do konsumpcji" oznacza przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 lit. b dyrektywy – osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego, który stał się wymagalny, jest w odniesieniu do przechowywania wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. b): każda osoba przechowująca wyroby akcyzowe oraz każda inna osoba uczestnicząca w ich przechowywaniu. Tak więc z treści przytoczonych regulacji dyrektywy wynika, że są one tak samo restrykcyjne jak regulacja krajowa. Nabywca i posiadacz wyrobu akcyzowego, jako podatnicy w rozumieniu analizowanych regulacji krajowych, mieszczą się bowiem w ramach dyrektywalnych sformułowań o "każdej osobie przechowującej" oraz "każdej innej osobie uczestniczącej w przechowaniu" wyrobów akcyzowych jako podmiotach zobowiązanych do zapłaty podatku akcyzowego. Zdaniem Sądu nie są trafne więc zarzuty, iż Skarżący nie posiadał wyrobu akcyzowego, że jako przewoźnik była jedynie jego dzierżycielem. Dla zastosowania przepisów art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 u.p.a. z uwzględnieniem przywołanych wyżej przepisów dyrektywy, czyli dla powstania przewidzianego w nich obowiązku podatkowego mają prawnie doniosłe znaczenie takie okoliczności, jak dysponowanie przez podatnika danymi umożliwiającymi zidentyfikowanie sprzedawcy tych wyrobów oraz działanie podatnika w przeświadczeniu (w dobrej wierze), że dostawca wyrobu akcyzowego (lub jego poprzednik) zapłacili już należną akcyzę. Wskazać bowiem należy, że art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. obejmuje zarówno posiadanie samoistne, jak i zależne, w tym także dzierżenie. Zgodnie z art. 336 Kodeksu cywilnego posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). W ramach tego podatku nie funkcjonuje instytucja dobrej wiary nabywcy towaru. To nie tak, jak w podatku od towarów i usług, gdzie uprawnienie podatnika (nabywcy towaru) w postaci odliczenia podatku naliczonego jest niezależne od zapłaty podatku VAT przez zbywcę tego towaru. Z systemu podatku akcyzowego wprost wynika, że podatek ten podlega zapłacie, jeśli wcześniej od nabytego wyrobu akcyzowego danina ta nie została uiszczona. Aby uwolnić się od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana lub określona decyzją (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2015 r., I GSK 1157/13). W sytuacji więc, gdy podatek akcyzowy od nabytego oleju napędowego ani nie został zapłacony, ani też zadeklarowany lub określony w drodze decyzji na wcześniejszych etapach obrotu tym paliwem, to u nabywcy (posiadacza) takiego paliwa powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Oznacza to, że późniejsze (czyli po nabyciu oleju napędowego bez zapłaconej lub zadeklarowanej akcyzy) wydanie decyzji któremukolwiek z podmiotów biorących udział w obrocie wyrobem akcyzowym już po powstaniu obowiązku z tego tytułu, nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, ale także nie anuluje powstałego już obowiązku i nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego (por. wyrok NSA z 28 września 2016 r., sygn. akt I GSK 15/15). 8. Mając powyższe na uwadze, jako że skarga okazała się niezasadna, Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 p.p.s.a.