I FSK 337/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o. o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 401/15 w sprawie ze skargi S. sp. z o. o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku) z dnia 22 grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2009 r. do lutego 2010 r. oraz za kwiecień 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o. o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z dnia 10 listopada 2015 r. w sprawie I SA/Gd 401/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę S. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2009 r. do lutego 2010 r. oraz za kwiecień 2010 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 31 marca 2014 r., określającą Spółce podatek od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe w sposób odmienny od zadeklarowanego przez tę Spółkę. Organ odwoławczy za zasadne w okolicznościach faktycznych ustalonych w niniejszej sprawie uznał stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że Spółce - wobec treści art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: u.p.t.u.) - nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez E. Spółka z o.o. z siedzibą w G., M. Spółka z o.o. z siedzibą w G. i G. z siedzibą w S. W sprawie ustalono bowiem, że spółki E. oraz M. nie istniały (przeprowadzone wobec nich postępowania kontrolne wykazały, że podmioty te jedynie stwarzały pozory prowadzenia działalności gospodarczej, a ich faktyczna działalność sprowadzała się do wprowadzania do obrotu fikcyjnych dokumentów księgowych), natomiast faktury wystawione przez spółkę G. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż - jak wykazało przeprowadzone wobec tej spółki postępowanie kontrolne - w spornych okresach rozliczeniowych nie wykonała ona usług wymienionych w tychże fakturach. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, wskazując na naruszenie przez organy prawa materialnego, tj. art. 87 i "art. 88 ust. 3a pkt 1a i pkt 4a" u.p.t.u., poprzez błędne przyjęcie, że otrzymane faktury rozliczone w deklaracjach za miesiące od kwietnia 2009 r. do lutego 2010 r. oraz za kwiecień 2010 r. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a tym samym pozbawiają Podatnika prawa do odliczenia podatku z tych faktur. Decyzjom zarzucono również naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4, art. 121 § 2, art. 127 i art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej: O.p.). Spółka w szczególności podniosła, że postępowanie dowodowe nie było w niniejszej sprawie przeprowadzone w sposób prawidłowy. Przede wszystkim organy bezzasadnie odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów, a nadto włączyły do akt sprawy dowody zebrane w ramach postępowań dotyczących innych podmiotów, co uniemożliwiło Skarżącej czynny udział, np. w przesłuchaniach świadków. Skarżąca próbowała również podważyć dokonaną przez organy ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, stwierdzając, że decyzja organu odwoławczego nie narusza wskazanych w skardze przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego w sposób uzasadniający jej uchylenie. 3.2. WSA stwierdził, że w niniejszej sprawie organy podatkowe zasadnie odmówiły Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez spółki E., M. i G., albowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że faktury te nie dokumentowały rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych. 3.3. Sąd zwrócił uwagę, że postępowanie kontrolne przeprowadzone wobec E. wykazało, że jest to podmiot nieistniejący, stwarzający jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej. Wspólnikami tej spółki mieli być W. G. (pełniący funkcję prezesa zarządu) oraz B. S. Spółka nie złożyła w sądzie sprawozdań finansowych oraz uchwał i sprawozdań zarządu za żaden rok swojej działalności. Podjęte w latach 2005-2006 i w roku 2009 próby kontaktu z tą spółką i z W. G. nie powiodły się. Z dniem 31 maja 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wykreślił E. z rejestru podatników VAT. Z informacji przekazanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych wynika, że E. od 2004 r. do października 2007 r. rozliczała składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne za dwóch pracowników: P. G. i B. S. W dniu 1 października 2007 r. E. została wyrejestrowana jako płatnik składek. Przesłuchany w charakterze świadka P. G. (mający świadczyć pracę w E. od 2005 r. do 2007 r.) zeznał m.in., że nigdy nie był w siedzibie tej spółki i nie wie, gdzie ona się znajduje i czym miała się zajmować. Z kolei B. S. zeznał, że E. powstała na przełomie lat 2003/2004, miała zajmować się robotami ogólnobudowlanymi, ale tak naprawdę nigdy nie działała, nie było w niej żadnych obrotów. Świadek ten nigdy nie otrzymywał wynagrodzenia za pracę w E. Podobnie jak M. C. (mający pełnić funkcję prezesa zarządu tej spółki), który podczas przesłuchania zaprzeczył, aby kiedykolwiek podpisywał faktury w imieniu tej spółki. 3.4. Z kolei postępowanie kontrolne przeprowadzone wobec spółki M. wykazało, że jej działalność była fikcyjna i polegała na wprowadzaniu do obrotu gospodarczego fikcyjnych faktur VAT, co stwierdzono m.in. na podstawie materiałów ze śledztwa prowadzonego przez Wydział ds. Przestępczości Gospodarczej Prokuratury Okręgowej w G. E. B. (jedyny udziałowiec i prezes tej spółki) zeznał, że właściwie to nic nie robił w tej spółce, podpisywał jakieś dokumenty (nie był w stanie stwierdzić, czy były to deklaracje). W razie potrzeby podpisania dokumentów, do jego domu lub szpitala przyjeżdżali mężczyźni i tam je podpisywał - robił to raczej regularnie, za co otrzymywał około 2-3 tys. zł miesięcznie. Spółka M. nie miała możliwości technicznych i osobowych do prowadzenia działalności - nie dokonywała żadnych wydatków towarzyszących normalnemu funkcjonowaniu firmy prowadzącej działalność gospodarczą. Z przedstawicielami spółki nie było kontaktu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. z dniem 6 czerwca 2008 r. dokonał wykreślenia spółki M. z rejestru podatników. W bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2009 r., pod pozycją "Aktywa trwałe" została wpisana wartość zerowa, natomiast w "Rachunku zysków i strat" wykazano, że na koszty działalności operacyjnej składały się wydatki poniesione na usługi obce oraz wartość sprzedanych towarów i materiałów, natomiast pozycje, które najbardziej charakteryzują rozmiar działalności gospodarczej takie jak: amortyzacja, zużycie materiałów i energii, czy wynagrodzenia, posiadały wartość zerową. Czynności sprawdzające przeprowadzone wobec kontrahentów spółki M., tj. spółek H. i D., wykazało pozorność prowadzenia również przez nie działalności gospodarczej. 3.5. W wyniku kontroli przeprowadzonej wobec G. ustalono, że od 1 do 31 grudnia 2009 r. spółka zatrudniała ośmiu pracowników, a od 1 stycznia do 31 grudnia 2010 r. jednego pracownika (biurowego). Od stycznia 2010 r. do końca marca 2010 r. spółka G. nie zatrudniała żadnych pracowników fizycznych. Od listopada 2009 r. do końca marca 2010 r. spółka zatrudniała natomiast jednego podwykonawcę, tj. spółkę D., która - jak wykazało przeprowadzone wobec niej postępowanie - nie wykonała usług na rzecz G. Od stycznia do końca marca 2010 r. spółka G. zaewidencjonowała pięć faktur wystawionych przez spółkę D., których przedmiotem miał być zakup materiałów elektrycznych z usługą monterską oraz usługa marketingowa (załatwianie i nadzór nad wykonaniem kontraktów). Z kolei przedmiotem faktur wystawionych przez G. na rzecz Skarżącej w marcu 2010 r. miały być specjalistyczne usługi stoczniowe, wykonywane na wskazanych na fakturach statkach. Sąd podkreślił, że treść faktur wystawionych przez spółkę D., jedynego podwykonawcę spółki G., była zupełnie różna od treści faktur wystawionych przez spółkę G. na rzecz Skarżącej, a zatem zasadne jest stwierdzenie, że usługi zafakturowane w marcu 2010 r. przez spółkę G. na rzecz Skarżącej nie zostały zakupione od spółki D., co do której zresztą ustalono, iż była podmiotem fikcyjnym, nieprowadzącym działalności gospodarczej, wystawiającym jedynie faktury, niedokumentujące rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. 3.6. WSA zwrócił uwagę, że fakt niedokonania czynności gospodarczych opisanych na zakwestionowanych fakturach został stwierdzony w prawomocnych decyzjach wydanych wobec spółek E. (za okres od grudnia 2006 r. do kwietnia 2009 r.), M. (za okres od marca 2009 r. do marca 2010 r.) i G. (za okres od listopada 2009 r. do grudnia 2010 r.), włączonych do materiału dowodowego niniejszej sprawy, także podlegających ocenie organów. W ocenie Sądu, opisane powyżej okoliczności jednoznacznie wskazują, że poza dokumentami w postaci faktur i protokołów zdawczo-odbiorczych (których wiarygodność organy zasadnie zakwestionowały) brak jest jakichkolwiek dowodów mogących potwierdzić wykonanie usług konserwatorko-malarskich i innych na rzecz Skarżącej przez ww. podmioty. 3.7. Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego również co do tego, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności weryfikując swoich kontrahentów, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji. Sąd podkreślił, że podejmując współpracę z kontrahentami Spółka nie skorzystała z możliwości wystąpienia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego (w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u.) z wnioskiem o potwierdzenie statusu kontrahenta. Co więcej - zdaniem Sądu - przeprowadzone postępowanie dowiodło, że Skarżąca miała wiedzę i świadomość udziału w transakcjach wiążących się z przestępstwem czy nadużyciem prawa podatkowego, biorąc czynny udział w procederze polegającym na zaniżaniu zobowiązania podatkowego poprzez zakupy usług od podmiotów fikcyjnych lub wystawiających puste faktury. Odpowiedzialny za nadzór podwykonawców B.T., podpisując (dla uwiarygodnienia fakturowanych zdarzeń) protokoły zdawczo-odbiorcze miał świadomość poświadczania nieprawdy, a prezes zarządu Spółki M. S., w ogóle nie będąc zorientowany w zasadach współpracy z przedmiotowymi kontrahentami, bez wnikliwej kontroli wiarygodności ich kontrahentów, akceptował gotówkowy sposób rozliczeń, co musi budzić podejrzenia w zakresie legalności opłacanych transakcji. 3.8. Mając powyższe na uwadze WSA stwierdził, że - wbrew zarzutom skargi - w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Nie ulega bowiem wątpliwości, że czynności opisane w zakwestionowanych fakturach realnie nie zaistniały pomiędzy wskazanymi w tych dokumentach stronami, co wypełnia dyspozycje tych przepisów, zgodnie z którymi nie stanowią podstawy do obniżenia podatku naliczonego faktury wystawione przez podmiot nieistniejący oraz stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Tym samym nie można również mówić o naruszeniu art. 87 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 88 ust 3a u.p.t.u. oraz przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347.1, ze zm., dalej: dyrektywa 2006/112/WE), poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz przyjęcie, iż Skarżącą pozbawia się prawa do odliczenia VAT z tytułu nabytych usług; II. przepisów postępowania, tj.: 2. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: P.p.s.a.), wyrażające się w przyjęciu przez WSA w Gdańsku jako podstawy rozstrzygnięcia wadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy, który organy podatkowe ustaliły bez wyczerpującego zebrania oraz rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonej decyzji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem art. 88 ust 3a u.p.t.u. oraz art. 120, art., 121 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 210 § 1 pkt 4, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 oraz art. 199 O.p., w wyniku błędnego uznania, iż organ przeprowadził wyczerpujące postępowanie dowodowe, dotyczące ustalenia iż Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, iż nabywając usługi od podwykonawców uczestniczyła w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustw w podatku od wartości dodanej; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonej decyzji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem art. 122, art. 123, art. 127, art. 187 § 1 i art. 200 O.p., w wyniku błędnego uznania, iż organ przeprowadził wyczerpujące postępowanie dowodowe, dotyczące kwestii wyjaśnienia okoliczności związanych z wykonywanymi na zlecenie Skarżącej usługami oraz ich fakturowania przez podwykonawców, a w szczególności: a. nieuwzględnienie i nierozpatrzenie wszystkich okoliczności sprawy, m.in. faktu naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe; b. błędne uznanie za prawidłowy stanu faktycznego ustalonego przez organ odwoławczy, podczas gdy organ ten nienależycie wyjaśnił okoliczności sprawy; c. akceptację nieuwzględnienia przez organ odwoławczy wniosków dowodowych, a tym samym niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; WSA badając legalność zaskarżonej decyzji nie uwzględnił, że organy podatkowe wydając decyzję nie podjęły działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy; d. akceptację braku należytego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, w którym brakuje przedstawienia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy; e. oddalenie skargi, w sytuacji gdy w postępowaniu przed organem odwoławczym doszło do naruszenia wskazanych przepisów O.p. (w tym m.in. zasad postępowania podatkowego, tj. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, zasady prawdy obiektywnej i zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) w stopniu mogących mieć wpływ na wynik sprawy, a także uznanie, że w sprawie niekonieczne jest przeprowadzenie dalszego postępowania dowodowego, m.in. z wniosków dowodowych Skarżącej, a także przyjęcie bez wystarczającego zbadania stanu faktycznego, że kwestionowane faktury dokumentują transakcje, które nie miały miejsca; 5. art. 151 P.p.s.a., poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie skarżonej decyzji z uwagi na naruszenie wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu. 5.1. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., którego w żaden sposób nie uzasadniono w skardze kasacyjnej. Zgodnie z art. 141 § 1 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołane unormowanie reguluje jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia i do ich zbadania sprowadza się kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Zarzut naruszenia powyższego przepisu może stanowić podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Naruszenie tego przepisu może mieć miejsce, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (wyrok NSA z 4 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 671/17). Uzasadnienie zaskarżonego w tej sprawie wyroku spełnia wszystkie wymogi art. 141 § 1 P.p.s.a., wobec czego brak podstaw do uwzględnienia zarzutu jego naruszenia, zwłaszcza gdy Skarżący w ogóle go nie uzasadnił. 5.2. Chybione są zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art., 121 § 1, art. 124, art. 125 § 1 art. 210 § 1 pkt 4 art. 180, art. 181, art. 187 art. 191, art. 199 P.p.s.a., a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 122 O.p., art. 123 O.p., art. 127 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 200 O.p., którymi skarżąca Strona kwestionuje poczynione w tej sprawie ustalenia faktyczne oraz prawidłowość przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego. Przede wszystkim podnieść należy, że uzasadnienie naruszenia tych przepisów w skardze kasacyjnej jest nader ogólnikowe. Strona zarzuca, że "zostało naruszone jej prawo do czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez pominięcie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą, a w szczególności przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków osób wnioskowanych przez skarżącą". Nie precyzuje jednak o jakich konkretnie świadków jej chodzi, nie wskazuje na jakie okoliczności mieli być oni przesłuchani, a tym samym nie wykazuje wpływu podniesionego uchybienia na wynik sprawy, co jest konieczne do uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). Uzasadnienie zarzutów naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. ograniczone zostało do wskazania, że Sąd dopuścił się ich uchybienia oraz do przytoczenia ich treści. Motywując natomiast zarzut naruszenia art. 191 O.p., tj. zasady swobodnej oceny dowodów, wskazano, że "zdaniem skarżącej w niniejszym postępowaniu zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w zasadę dowolną i jednostronną", gdyż "poczynione ustalenia ograniczono tylko i wyłącznie do materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe i organy ścigania" podczas gdy Strona nie uczestniczyła w czynnościach przesłuchania w charakterze świadków osób powołanych przez organy, czym uniemożliwiono "stronie czynny udział w postępowaniu w formie zadawania pytań, składania oświadczeń i wniosków", naruszając art. 123 O.p. i art. 2 Konstytucji RP. Jak wskazuje powyższe, i w tym przypadku skarżąca Strona nie umotywowała konkretnie w czym upatruje naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż o trafności tego zarzutu nie może świadczyć przedstawienie jedynie opinii Skarżącej, że ocena materiału dowodowego była dowolna i jednostronna, jak również argumentacja powołująca się na art. 123 O.p. i art. 2 Konstytucji, gdyż naruszenie zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w sprawie może stanowić o wadliwości w zakresie gromadzenia materiału dowodowego sprawy, lecz nie trafności jego oceny. 5.3. Prawidłowo przy tym Sąd pierwszej instancji stwierdził, że włączenie do materiału dowodowego sprawy dokumentów w postaci wyjaśnień i oświadczeń osób składanych w toku śledztwa prowadzonego przez Wydział ds. Przestępczości Gospodarczej Prokuratury Okręgowej w G., nie narusza art. 181 O.p. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 5 maja 2017 r. (sygn. akt I FSK 1647/15) w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów. Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 O.p. Posłużenie się zatem dowodem z zeznań świadków, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Zarzut naruszenia art. 123 O.p. Strona podnosi także w kolejnym akapicie uzasadnienia skargi kasacyjnej, lecz i w nim – oprócz ogólnikowego stwierdzenia, że "zdaniem skarżącej w przedmiotowym postępowaniu została naruszona zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, ponieważ poprzez faktyczne działania organów podatkowych stronę pozbawiono możliwości czynnego udziału w tym postępowaniu" - w żaden sposób nie wskazano o jakie działania organów, w kontekście zarzutu naruszenia tego przepisu, skarżącej Stronie chodziło. 5.4. Brak także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 127 O.p. (zasady dwuinstancyjności), którego skarżąca Spółka dopatruje się w nieuzupełnieniu na etapie postępowania odwoławczego materiału dowodowego. I w tym jednak przypadku poprzestano jedynie na lakonicznym zasygnalizowaniu naruszenia normy tego przepisu, bez skonkretyzowania materiału dowodowego, który miał być przedmiotem zaniechania organu odwoławczego oraz wpływu podniesionego uchybienia na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). 5.5. Jak z powyższego wynika, ogólnikowy charakter zaprezentowanej w skardze kasacyjnej argumentacji w żaden sposób nie wskazuje w czym konkretnie Strona skarżąca upatruje naruszenia ww. przepisów, co nie daje Sądowi kasacyjnemu jakichkolwiek podstaw do uwzględnienia tak sformułowanych i uzasadnionych zarzutów kasacyjnych. Przypomnieć należy, że skarga kasacyjna jako sformalizowany środek prawny, wymaga nie tylko przytoczenia podstaw kasacyjnych, lecz także ich starannego uzasadnienia w sposób korespondujący z tym zarzutami. Uzasadnienie to powinno - w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wskazywać konkretne argumenty w zakresie niekompletności zabranego materiału dowodowego, wadliwości jego kompletacji, czy też oceny, a nie bazować na ogólnej negacji stanowiska zajętego w sprawie przez Sąd pierwszej instancji. Sformułowanymi zatem zarzutami kasacyjnymi podnoszącymi naruszenie przepisów postępowania nie wykazano, aby Sąd pierwszej instancji dokonał wadliwej oceny prawidłowości przeprowadzonego w sprawie postępowania, zwłaszcza w sferze postępowania dowodowego, a tym samym nie zakwestionowano ustaleń, że spółki E. i M. stwarzały jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej i nie wykonały na rzecz skarżącej Spółki zafakturowanych na nią robót. Podobnie w przypadku spółki G. w żaden sposób nie podważono trafności ustaleń, że wystawione przez nią w marcu 2010 r. na rzecz Skarżącej faktury, nie potwierdzają faktycznych czynności, skoro w tym okresie spółka G. nie zatrudniała żadnych pracowników, ani podwykonawców, a więc nie mogła wykonać jakichkolwiek prac na rzecz Strony. 5.6. W sytuacji kiedy w żaden sposób nie podważono prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, brak także jakichkolwiek podstaw do zakwestionowania prawidłowości oceny przez Sąd pierwszej instancji zastosowania przez organy podatkowe prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a u.p.t.u oraz niesprecyzowanych w skardze kasacyjnej przepisów dyrektywy 2006/112/WE. Skoro bowiem – jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji – ustalono w sprawie, że zakwestionowane faktury nie dokumentują wykonania określonych w nich czynności, Spółce nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tych faktur, co - w okolicznościach niniejszej sprawy - wynika jednoznacznie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) u.p.t.u. 5.7. W rozpatrywanej sprawie nieuprawnione jest odwołanie się przez Skarżącą do wyroku TSUE z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C 438/09 Bogusław Danikowski, gdyż w sprawie tej – w przeciwieństwie do sprawy niniejszej – usługodawca z faktur, których B. Danikowski odliczył VAT, faktycznie wykonał na jego rzecz zafakturowane usługi, lecz nie był podatnikiem zarejestrowanym. W rozpatrywanej zaś sprawie podstawą zakwestionowana prawa do odliczenia podatku z faktur E., M. i G. jest ustalenie, że podmioty te nie wykonały faktycznie robót zafakturowanych na skarżącą Spółkę, a dwa pierwsze z nich zostały uznane za tzw. podmioty nieistniejące (art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u.). 5.8. Chybione jest także twierdzenie Skarżącej, że w całym postępowaniu nie udowodniono, iż wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustw w podatku od towarów i usług. Kwestia ta była przedmiotem skrupulatnej oceny w decyzji organu odwoławczego, a Sąd pierwszej instancji uznał tę ocenę za trafną, wyrażając w tym zakresie swoje stanowisko na stronach 41 i 42 uzasadnienia wyroku. 5.9. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań - działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku. ----------------------- 2