I SA/Gd 401/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 listopada 2015 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2009 roku do lutego 2010 roku oraz za kwiecień 2010 roku oddala skargę. I SA/Gd 401/15 UZASADNIENIE I. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 oraz art. 63 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania skarżącej A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 31 marca 2014 r. określającej skarżącej podatek od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2009 r. do lutego 2010 r. oraz za kwiecień 2010 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. II. Stan sprawy: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej - dalej jako "Dyrektor UKS", wszczął wobec "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. - dalej jako "Spółka", postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2009 r. do kwietnia 2010 r. Po zakończeniu tego postępowania organ kontroli skarbowej w dniu 31 marca 2014 r. wydał decyzję, w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2009 r. do lutego 2010 r. oraz za kwiecień 2010 r. w sposób odmienny aniżeli Spółka w złożonych za te miesiące deklaracjach VAT-7. Za miesiąc marzec 2010 r. Dyrektor UKS w dniu 31 marca 2014 r. wydał wynik kontroli, w którym stwierdził brak nieprawidłowości w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług. W wydanej decyzji Dyrektor UKS zakwestionował prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uwidoczniony na fakturach VAT wystawionych przez następujące podmioty: 1. Z.T.C. "-A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. - dalej jako "-A" (za usługi konserwatorsko-malarskie), 2. "B" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. - dalej jako "B" (za usługi konserwatorsko-malarskie), 3. "C-" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. - dalej jako "C" (za obróbkę profili, prefabrykację sekcji płaskich i elementów, montaż i spawanie). W wyniku przeprowadzonych czynności wyjaśniających organ kontroli skarbowej stwierdził, że "A" i "B" to podmioty nieistniejące, natomiast faktury VAT wystawione przez "C" na rzecz Spółki dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, w związku z czym Spółce, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a i pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej jako "ustawa o VAT", nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur VAT. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu Spółka zarzuciła jej naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 1 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, oraz przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 O.p. - poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, oraz art. 193 § 6 O.p. - poprzez błędne stwierdzenie, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy i nieuznanie ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Stawiając powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, ewentualne o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Odwołująca wniosła również o przesłuchanie w charakterze świadków Z. N. (prokurenta Spółki), M. S. (prezesa zarządu Spółki) i B. T. (dyrektora Zakładu Budowy Spółki). W dniu 23 lipca 2014 r. strona wniosła o wezwanie i przesłuchanie: D. M. i R. S. (pracujących w Spółce w latach 2009-2010 w charakterze mistrza - na okoliczność przekazywania poszczególnych zleceń, wykonania prac, prowadzonego nadzoru i rozliczeń z "A" i "B"), D. D. (na okoliczność wykonywania przez "A" i "B" prac podwykonawczych na terenie Spółki w latach 2009-2010), M. R. i C. B. (pracowników Spółki - na okoliczność wykonywania przez "C" prac podwykonawczych na terenie Spółki w latach 2009-2010). Ponowiono również wniosek o przesłuchanie Z. N. - na okoliczność dołożenia należytej staranności w wyborze podwykonawców, kontaktu osobistego z przedstawicielem podwykonawcy, skierowania podwykonawcy do realizacji zleceń, systemu nadzoru pracy z ramienia Spółki oraz sposobu rozliczania wykonanych przez podwykonawców prac, ze szczególnym uwzględnieniem wystawców zakwestionowanych faktur. Postanowieniem z 19 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej - dalej jako "Dyrektor", odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych w odwołaniu i w piśmie z 23 lipca 2014 r., natomiast decyzją z 22 grudnia 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości co do słuszności stanowiska Dyrektora UKS, kwestionującego prawo Spółki do dokonania odliczenia podatku na podstawie faktur VAT wystawionych przez "-A", "B" i "C", poprzedzonego wnikliwym rozpatrzeniem wszystkich dowodów, które wskazują na wystawienie tych faktur w wyniku zamierzonych działań podmiotów, których celem było uzyskanie nienależnych zwrotów podatku. Następnie Dyrektor opisał szczegółowo czynności wyjaśniające i kontrolne przeprowadzone wobec "-A", "B" i "C". W zakresie faktur wystawionych przez "-A" organ odwoławczy wskazał na m.in. następujące ustalenia: – w ewidencji nabyć za kwiecień i maj 2009 r. Spółka zaewidencjonowała 6 faktur wystawionych przez "-A"; – należności za prawie wszystkie faktury zostały uregulowane gotówką, za pośrednictwem banku dokonano jedynie 4 przelewów; – wobec "-A" Dyrektor UKS przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie podatku VAT za okres od grudnia 2006 r. do kwietnia 2009 r., zakończone prawomocną decyzją z 26 września 2012 r., w której stwierdzono, że jest to podmiot nieistniejący, stwarzający jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej. Dokumenty wystawione przez tę spółkę nie poświadczają rzeczywistej działalności gospodarczej, a fakt ich wystawiania spowodował wprowadzenie do obrotu prawnego fikcyjnych dowodów, wykorzystywanych do obniżenia zobowiązań podatkowych przez kontrahenta; – "-A" wystawiała faktury dla wielu podmiotów - przedmiot sprzedaży, wynikający z tych faktur był bardzo szeroki: od usług transportowych, poprzez usługi magazynowe, budowlane, elektryczne, po malarskie i konserwatorskie, w zależności od przedmiotu działalności firmy, która dokonywała odliczenia podatku naliczonego, zawartego na tych fakturach; – w toku postępowania ustalono, że wspólnikami spółki są W. G. (będący jednocześnie prezesem zarządu) i B. Ś.; Spółka nie złożyła w sądzie sprawozdań finansowych oraz uchwał i sprawozdań za żaden rok swojej działalności; – podjęte w latach 2005-2006 i w 2009 r. próby kontaktu ze spółką i z W. G. nie powiodły się, a miejsce jego pobytu pozostało nieznane; – z informacji zawartej na fakturach wystawionych przez "-A" wynikało, że spółka posiadała Biuro Handlowe w S. przy ul. [...]. W wyniku czynności wyjaśniających ustalono, że "-A" wynajmowała od [...] Spółdzielnia w S. pomieszczenie biurowe w okresie od 1 czerwca 2004 r. do 31 marca 2008 r., nie korzystała z innych powierzchni, placów, na terenie Spółdzielni nie było też żadnych ruchomości należących do "A". W okresie najmu w pomieszczeniach przebywała osoba, która przyjmowała telefony i faktury. Jedyną osobą reprezentującą spółkę był W. O., który 11 kwietnia 2009 r. zmarł; – z dniem 31 maja 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wykreślił "-A" z rejestru podatników VAT; – aktem notarialnym z 21 lipca 2004 r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników "A" powołało jednoosobowy zarząd spółki w osobie M. C. (akt ten nie został zgłoszony do KRS), który 4 listopada 2009 r. złożył do Prokuratury Okręgowej doniesienie o działaniu na jego szkodę poprzez posługiwanie się jego nazwiskiem i podrabianie jego podpisu na dokumentach dotyczących "A"; – z informacji przesłanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych wynika, że "-A" od 2004 r. do października 2007 r. rozliczała składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne za dwóch pracowników: P. G. i B. Ś.; 1 października 2007 r. spóła została wyrejestrowana jako płatnik składek. Organ odwoławczy przywołał również fragmenty zeznań złożonych przez P. G., B. Ś., M. C., H. O. (siostrę W. O., który w 2004 r. miał nabyć udziały w "A") oraz M. S., i w konsekwencji uznał, że wystawione przez "A" faktury VAT nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - działalność tej spółki, uznanej za podmiot nieistniejący, była fikcyjna i polegała na wprowadzeniu do obrotu gospodarczego fikcyjnych faktur VAT, służących obniżeniu zobowiązań podatkowych kontrahenta. Dyrektor ocenił także, że strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż bierze udział w przestępczym procederze, polegającym na wprowadzeniu do obrotu faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podkreślono, że postępowanie kontrolne wykazało cały szereg okoliczności podważających wiarygodność kontrahenta, które nie mogły ujść uwadze Spółki. Zdaniem Dyrektora, brak sprawdzenia danych podmiotu, który w KRS-ie podaje nieaktualne dane, pod adresem wskazanym jako jego siedziba nie funkcjonuje, a pełniący funkcję prezesa nie wykonuje żadnych czynności związanych z tą funkcją czy działalnością Spółki, stanowi okoliczność przemawiającą za brakiem staranności strony w doborze kontrahentów, i tym samym, powoduje brak możliwości przypisania jej atrybutu dobrej wiary, jak również podstaw do stwierdzenia, że strona, współpracując z "A", nie miała świadomości udziału w oszustwie podatkowym, co potwierdza ostatecznie fakt, że do transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi w przedmiotowych fakturach nie doszło w ogóle, a zafakturowane usługi na pewno nie zostały wykonane przez "-A", tylko przez innego podwykonawcę lub przez samą stronę. W zakresie faktur wystawionych przez "B" organ odwoławczy wskazał na m.in. następujące ustalenia: – w ewidencji nabyć za okres od kwietnia 2009 r. do kwietnia 2010 r. Spółka wykazała podatek naliczony wynikający z 45 faktur wystawionych przez tę spółkę; – należności za prawie wszystkie faktury zostały uregulowane gotówką, za pośrednictwem banku dokonano jedynie 4 przelewów; – wobec "B" Dyrektor UKS przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie podatku VAT za okres od marca 2009 r. do marca 2010 r., zakończone prawomocną decyzją z 21 lutego 2012 r.; – w toku postępowania ustalono, że działalność "B" była fikcyjna i polegała na wprowadzeniu do obrotu gospodarczego fikcyjnych faktur VAT - wykorzystano w tym zakresie materiały ze śledztwa prowadzonego przez Wydział ds. Przestępczości Gospodarczej Prokuratury Okręgowej; – na podstawie zaewidencjonowanych dokumentów "B", ustalono, że nie miała ona możliwości i osobowych do prowadzenia działalności - nie dokonywała żadnych wydatków towarzyszących normalnemu funkcjonowaniu firmy prowadzącej działalność gospodarczą (np. materiały biurowe, opłaty telefoniczne, podróże służbowe, utrzymanie samochodów); – w trakcie podjętych w dniach 20 lutego i 18 grudnia 2008 r. prób przeprowadzenia czynności sprawdzających wobec "B" ustalono, że pod zgłoszonym adresem spółka nie prowadzi działalności gospodarczej - zgodnie z oświadczeniem właściciela nieruchomości umowa najmu lokalu użytkowego zawarta z "B" wygasła 28 lutego 2007 r., z przedstawicielami spółki nie było kontaktu, nie był znany nowy adres siedziby i miejsca prowadzenia działalności; – Naczelnik Urzędu Skarbowego z dniem 6 czerwca 2008 r. dokonał wykreślenia "B" z rejestru podatników; – w bilansie "B", sporządzonym na dzień 31 grudnia 2009 r., pod pozycją "Aktywa trwałe" została wpisana wartość zerowa, natomiast w "Rachunku zysków i strat", sporządzonym również na dzień 31 grudnia 2009 r., wykazano, że na koszty działalności operacyjnej składały się wydatki poniesione na usługi obce oraz wartość sprzedanych towarów i materiałów, natomiast pozycje, które najbardziej charakteryzują rozmiar działalności gospodarczej takie jak: amortyzacja, zużycie materiałów i energii czy wynagrodzenia, posiadały wartość zerową; – czynności sprawdzające przeprowadzone wobec kontrahentów spółki "B", tj. spółek D i "E", wykazało pozorność prowadzenia przez nie działalności gospodarczej (podmioty te nie prowadziły żadnej działalności, nie zatrudniały żadnych pracowników, nie składały deklaracji VAT-7 za badany okres); przesłuchany w areszcie śledczym L. J. (mający pełnić funkcję dyrektora zarządów obu ww. spółek) zeznał, że spółki te de facto nie świadczyły żadnych usług, stwierdził także, iż okazanych mu faktur, wystawionych przez ww. spółki na rzecz "B" nigdy nie widział, nie jest ich wystawcą, nie wie nic na ich temat oraz nie potrafi powiedzieć nic konkretnego na temat "B"; – postępowania kontrolne wobec "D." i "E" zakończyły się wydaniem przez Dyrektora UKS decyzji ostatecznych, określających zobowiązania podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT; – "B" zaewidencjonowała w swoich księgach faktury wystawione przez ww. podmioty fikcyjne, a wystawione przez nie faktury stały się podstawą wystawienia faktur sprzedaży na rzecz strony – analiza porównawcza faktur zakupu od ww. spółek i faktur sprzedaży na rzecz strony wykazała, że niektóre faktury sprzedaży datowane są wcześniej niż odpowiadające im faktury zakupu, a rzekomo zakupione przez stronę usługi swym zakresem pokrywają się z przedmiotem działalności gospodarczej strony, która - w przeciwieństwie do "B" - posiadała środki osobowe i sprzętowe do ich wykonania; – "B" nie dysponowała środkami trwałymi, które mogły mieć zastosowanie w działalności budowlanej, nie zatrudniała pracowników, nie prowadziła działalności gospodarczej pod żadnym ze wskazanych adresów nie odbierała korespondencji, nie składała w sądzie rejestrowym sprawozdań finansowych od 2006 r., nie było możliwości przeprowadzenia czynności kontrolnych z powodu braku kontaktu z przedstawicielami spółki, a także braku wiedzy o nowym adresie siedziby oraz miejsca prowadzenia działalności. Jedyny udziałowiec i prezes spółki E. B. zeznał, że otrzymywał pieniądze jedynie za podpisywanie dokumentów i nie ma wiedzy, czym się ona zajmowała. Organ odwoławczy przywołał również fragmenty zeznań złożonych przez E. B. oraz M. S. i w konsekwencji uznał, że wystawione przez "B" faktury VAT nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Działalność "B", uznanej za podmiot nieistniejący, była fikcyjna i polegała na wprowadzeniu do obrotu gospodarczego fikcyjnych faktur VAT, służących obniżeniu zobowiązań podatkowych kontrahenta. Dyrektor uznał także, że strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż bierze udział w przestępczym procederze, polegającym na wprowadzeniu do obrotu faktur wystawionych przez podmiot nieprowadzący działalności, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a sporządzone protokoły zdawczo-odbiorcze, które miały uprawdopodobnić wykonanie usług, są dowodem, że strona z pełną świadomością "fabrykowała" dokumenty, aby uwiarygodnić przebieg operacji gospodarczych zafakturowanych przez "B". Podkreślono, że postępowanie kontrolne wykazało cały szereg okoliczności podważających wiarygodność kontrahenta, które nie mogły ujść uwadze Spółki. Zdaniem Dyrektora, brak sprawdzenia danych podmiotu, który w KRS-ie podaje nieaktualne dane, pod adresem wskazanym jako jego siedziba nie funkcjonuje, a jedyny udziałowiec nie wykonuje żadnych czynności związanych z pełnioną funkcją prezesa czy działalnością spółki i za podpisywanie dokumentów otrzymuje pieniądze, stanowi okoliczność przemawiającą za brakiem staranności strony w doborze kontrahentów, i tym samym powoduje brak możliwości przypisania jej atrybutu dobrej wiary, jak również podstaw do stwierdzenia, że strona, współpracując z "B" nie miała świadomości udziału w oszustwie podatkowym, co potwierdza ostatecznie fakt, że do transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi w przedmiotowych fakturach nie doszło w ogóle, a zafakturowane usługi na pewno nie zostały wykonane przez "B", tylko przez innego podwykonawcę lub przez samą stronę. W zakresie faktur wystawionych przez "C" (z wykorzystaniem materiałów z równolegle prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie podatku VAT za miesiące od listopada 2009 r. do grudnia 2010 r.) organ odwoławczy wskazał na m.in. następujące ustalenia: – w dokumentach źródłowych Spółki stwierdzono 5 faktur nabyć usług wystawionych przez "C" (dwie w grudniu 2009 r. i trzy w marcu 2010 r.); – należności za wszystkie faktury zostały uregulowane gotówką; – w okresie od 1 do 31 grudnia 2009 r. "C" zatrudniała ośmiu pracowników, a od 1 stycznia do 31 grudnia 2010 r. jednego pracownika, od stycznia 2010 r. do końca marca 2010 r. "C" nie zatrudniała żadnych pracowników fizycznych, od listopada 2009 r. do końca marca 2010 r., zatrudniała jednego podwykonawcę, tj. spółkę "F", która - jak wykazało postępowanie - nie wykonała usług na rzecz "C"; – analiza porównawcza faktur wystawionych przez "C" na rzecz strony z fakturami nabyć przez "C" od "F" za okres od listopada 2009 r. do końca marca 2010 r. wykazała, że "C" w okresie od stycznia do końca marca 2010 r. zaewidencjonowała 5 faktur wystawionych przez "F", których przedmiotem był zakup materiałów elektrycznych z usługą monterską oraz usługa marketingowa (załatwianie i nadzór nad wykonaniem kontraktów), natomiast przedmiotem faktur wystawionych przez "C" na rzecz strony w marcu 2010 r. były specjalistyczne usługi stoczniowe, wykonywane na wskazanych na fakturach statkach. A zatem, treść faktur wystawionych przez "F", jedynego podwykonawcę "C", była zupełnie różna od zawartej na fakturach wystawionych przez "C" na rzecz strony. Tym samym, usługi zafakturowane w marcu 2010 r. przez "C" na rzecz strony nie zostały zakupione od "F". Ponadto ustalono, że "F" była podmiotem fikcyjnym, nieprowadzącym działalności gospodarczej, wystawiającym jedynie "puste" faktury (prawomocna decyzja Dyrektora UKS z 2 lutego 2012 r.). Oceniając zeznania B. T, który w okresie objętym postępowaniem był zatrudniony w Spółce na stanowisku dyrektora Zakładu Budowy, do którego obowiązków należała realizacja kontraktów (harmonogramowanie robót, rozliczanie rzeczowe, finansowe, ogólny nadzór BHP), Dyrektor uznał, że są one sprzeczne z ustaleniami przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania, przez co zostały uznane za niewiarygodne. Również złożone po doręczeniu protokołu z kontroli zeznania prezesa zarządu Spółki Dyrektor uznał za mało wiarygodne, albowiem M. S. nie dysponował informacjami co do zasadniczych aspektów współpracy ze "C". Ostatecznie Dyrektor UKS stwierdził, że "C" mogła wykonać za pomocą swoich pracowników usługi ujęte w fakturach wystawionych w grudniu 2009 r. Odnośnie do faktur wystawionych w marcu 2010 r., organ stwierdził, że nie potwierdzają faktycznych czynności, bowiem w tym okresie "C" nie zatrudniała żadnych pracowników ani podwykonawców, którzy mogliby wykonać jakiekolwiek prace na rzecz strony, co znalazło potwierdzenie w wydanej na rzecz "C" decyzji Dyrektora UKS z 4 czerwca 2014 r. Zdaniem organu odwoławczego, strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że bierze udział w przestępczym procederze polegającym na wprowadzeniu do obrotu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. B. T. miał bowiem świadomość, że "C" nie wykonała usług, które zostały wykazane w wystawionych w marcu 2010 r. fakturach, gdyż musiał się orientować, iż w tym okresie "C" nie dysponowała żadnymi pracownikami, a podpisując każdy protokół zdawczo-odbiorczy wiedział, że poświadcza nieprawdę (w celu uwiarygodnienia zdarzeń, które nie miały miejsca). Jednocześnie, prezes Spółki akceptował gotówkowy sposób rozliczeń ze "C", bez wykazania należytej staranności w kontroli wiarygodności kontrahenta. Strona zgadzała się na dokonywanie niestandardowych gotówkowych płatności, sięgających jednorazowo nawet 32.000 zł, bo - jak zeznał B. T. - na życzenie "C" zapłaty za usługi dokonywane były w gotówce, zatem pobierał pieniądze z kasy i przekazywał je prezesowi "C". W ocenie Dyrektora, strona musiała mieć świadomość, że żaden z pracowników ani podwykonawców "C" nie wykonywał w okresie od stycznia do końca marca 2010 r. żadnych prac na terenie hali produkcyjnej przy ul. [...] w G., i nie okazała żadnych dowodów, pozwalających na uznanie, że dołożyła należytej staranności przy sprawdzaniu wiarygodności swojego kontrahenta. Strona zaniedbała obowiązek kontroli kontrahenta, czego w obliczu przedstawionych dowodów nie można uznać za przypadkowe. Tym bardziej, że postępowanie kontrolne wykazało cały szereg okoliczności podważających wiarygodność kontrahenta, które nie mogły, ujść uwadze - tym samym, brak jest możliwości uznania, że strona działała w dobrej wierze. Dokonując analizy prawnej ustalonego stanu faktycznego Dyrektor stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy: – art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury wystawione przez podmiot nieistniejący, a za taki, zgodnie z orzecznictwem, należy uznać, jak w przedmiotowym przypadku ("A" i "B"), podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak w rzeczywistości nie uczestniczy w obrocie prawnym, faktycznie nie istnieje lub jest zarejestrowany w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie płaci podatku; – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, co obejmuje także sytuacje, jak w przedmiotowym przypadku ("C", również "A" i "B"), gdy zafakturowane czynności nie były przedmiotem transakcji pomiędzy stronami wskazanymi w fakturach jako wystawca i odbiorca. Organ odwoławczy stwierdził, że zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury potwierdzały nierzeczywiste transakcje, do których nie doszło pomiędzy stronami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach, jako odbiorca (Spółka) i wystawca ("A", "B" i "C"), przy czym dwóch wystawców zakwestionowanych faktur zostało uznanych za podmioty nieistniejące. Zdaniem Dyrektora, w przedmiotowej sprawie - wbrew opinii strony - nie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, albowiem zrealizowany przez organ pierwszej instancji zakaz odliczenia podatku z faktur, które - nie potwierdzając przebiegu procesu gospodarczego, tj. świadczenia usług pomiędzy wskazanymi w ich treści kontrahentami - w rzeczywistości nie dokumentują dokonania przywołanych czynności, wynika wprost z przepisów ustawy, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Organ odwoławczy uznał, że strona nie przedłożyła żadnych dowodów świadczących o tym, iż zafakturowane usługi zostały wykonane przez ww. podmioty. Podkreślono, że obowiązkiem strony postępowania jest dowodzenie rzeczywistego wykonania zafakturowanych czynności, czego nie można zastąpić domniemaniem, iż były wykonane, skoro nie można udowodnić, że nie były. Zdaniem Dyrektora, brak pamięci przesłuchanych świadków o wykonanych czynnościach nie może świadczyć o tym, że przedmiotowe czynności zostały wykonane, zwłaszcza, wobec braku jakiegokolwiek poświadczenia. Dla przekonania o istnieniu podstaw prawnych dokonania odliczenia, podatnik musi przedstawić dowody faktycznego wykonania czynności objętych zadeklarowanymi do odliczeń fakturami. Tymczasem strona oczekuje wyręczenia jej w tym przez organy podatkowe, żądając równocześnie prowadzenia postępowania w sposób, który potwierdzi rzetelność wystawionych przez "A", "B" "C" faktur. Usiłuje przy tym odwrócić zasady postępowania dowodowego, twierdząc, że skoro nie ma dowodu, iż nie wykonano usługi, to nie można przeczyć jej wykonaniu, podczas, gdy organ pierwszej instancji poszukiwał dowodów wykonania zafakturowanych usług, wyręczając w tym obowiązku stronę. Dyrektor przyznał, że przepisy O.p. nakładają na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich działań w celu ustalenia stanu faktycznego i zgromadzenia wszystkich dowodów w sprawie (art. 122), jednak organy nie mogą działać w zastępstwie podatnika, który w szczególności, gdy kwestionuje ustalenia dokonane przez organ, powinien wskazać dowody, które popierają jego twierdzenia. Ograniczenie się jedynie do zarzucenia organowi nieprawidłowości w ustaleniu oraz ocenie stanu faktycznego, bez wskazania wystarczających dowodów na poparcie tej tezy, nie stanowi wystarczającej przesłanki do zmiany dokonanego przez organ rozstrzygnięcia w sprawie. Zdaniem organu odwoławczego, dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia wynikają z obszernego, rzetelnie przeanalizowanego materiału dowodowego, który został uzupełniony o dowody zgromadzone w innych postępowaniach. W przypadku wystawców zakwestionowanych faktur postępowania zakończono wydaniem prawomocnych decyzji, które potwierdzają jednocześnie prawidłowość stanowiska Dyrektora UKS w przedmiotowej sprawie. Dyrektor podniósł, że "-A" i "B" to podmioty fikcyjne, nieprowadzące działalności gospodarczej, a nierzetelność wystawionych przez nie faktur została jednoznacznie udowodniona. Natomiast "C" od stycznia do marca 2010 r., tj. w okresie wystawienia przedmiotowych faktur, nie zatrudniała żadnego pracownika na stanowisku robotniczym, jak również nie zatrudniała żadnego podwykonawcy, który mógłby wykonać zafakturowane prace - czego świadomość musiał posiadać pracownik strony, który podpisywał protokoły odbioru z tych prac. Zdaniem organu odwoławczego, strona miała świadomość, że współpracuje z firmami, które nie są wykonawcami zleconych im prac, co zostało udowodnione i szczegółowo opisane w protokole z kontroli, jak również w decyzji organu pierwszej instancji. Podkreślono, że Spółka miała faktyczne możliwości ich sprawdzenia, a fakt, że tego nie uczyniła, świadczy o braku jej należytej staranności. Dysponowanie umowami na wykonanie usług oraz dokumentami rejestrowymi kontrahentów nie świadczy o rzetelności transakcji. Dyrektor przyznał, że przepisy nie nakładają na kupującego obowiązku badania kontrahenta pod kątem legalności jego działania, jednak dbałość o własny interes narzuca zachowanie zmierzające do uwiarygodnienia informacji o własnych dostawcach. Określenie przy tym działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku, co podkreślił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - dalej jako "TSUE", m.in. w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. Zasadę wymogu podwyższonej staranności w stosunku do przedsiębiorców występujących w obrocie gospodarczym potwierdza również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2007 r. sygn. akt P 39/06. W ocenie Dyrektora, w przeprowadzonym postępowaniu zostało udowodnione, że strona wykazała nie tylko brak staranności i przezorności, ale również miała wiedzę i świadomość udziału w transakcjach wiążących się z przestępstwem czy nadużyciem. Strona nie była nieświadomym uczestnikiem wykazanych transakcji, lecz brała czynny udział w procederze polegającym na zaniżaniu zobowiązania podatkowego poprzez zakupy usług od podmiotów fikcyjnych lub wystawiających puste faktury - i nie przedłożyła żadnych dowodów, które świadczyłyby za uznaniem wykonania zafakturowanych usług przez wystawców zakwestionowanych faktur. Organ odwoławczy podkreślił, że dokonywanie przez stronę zapłaty gotówką dodatkowo uzasadnia przyjęcie stanowiska, iż strona wiedziała, że przyjmując faktury uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa. Odwołując się do orzecznictwa Dyrektor wskazał, że zrezygnowanie przez podatnika z zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego jest jednoczesnym wyrażeniem zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą przez organy państwa, realizowaną za pośrednictwem systemu bankowego. Organ odwoławczy podał, że warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) jest nie tylko posiadanie faktury, ale przede wszystkim zaistnienie transakcji określonej w fakturze - czego w przedmiotowej sprawie zabrakło. Ograniczenia w realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w stosunku do podmiotów, do których ma zastosowanie zasada wyrażona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zawierają m.in. przepisy art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT (harmonizujące z prawem wspólnotowym). Zdaniem Dyrektora, w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów unijnych oraz Konstytucji RP. Zgodnie z prawem wspólnotowym, wszelkie ograniczenia nakładane na podatników podatku VAT mają charakter wyjątkowy i zostały wprowadzone w celu zapobiegania nadużyciom i oszustwom podatkowym, w szczególności takim jak zawieranie transakcji opodatkowanych podatkiem VAT jedynie w celu uzyskania korzyści majątkowych. Podatek VAT, będący podatkiem od wartości dodanej, jest podatkiem, którego zasadniczą cechą konstrukcyjną jest ustanowione w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wynikającą z faktur otrzymanych przez podatnika, które w swej istocie są dokumentami potwierdzającymi wykonanie przez wystawiającego na rzecz odbiorcy konkretnych, objętych opodatkowaniem w ramach systemu podatku VAT, świadczeń - dostaw towarów lub usług. Jednak koniecznym do realizacji prawa do odliczenia jest związek zakupów z działalnością gospodarczą, co zasadniczo oznacza nie tylko, że uprawnienie do odliczenia dotyczy kwot podatku naliczonego wynikającego z zakupów na rzecz sprzedaży opodatkowanej, ale przede wszystkim musi wynikać z faktycznie przeprowadzonych transakcji i potwierdzonych fakturami nieobjętymi, wskazanymi w wydanych zgodnie z prawem wspólnotowym przepisach krajowych, zakazami obniżenia podatku należnego o wynikający z tych faktur podatek naliczony. Tymczasem, w przedmiotowej sprawie wykazane zostało, że zakwestionowane faktury tego warunku nie spełniły. Nie doszło zatem do naruszenia prawa wspólnotowego, jak również art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, bowiem zastosowane w sprawie przepisy art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy VAT nie zostały ocenione jako niezgodne z Konstytucją. Organ odwoławczy podkreślił, że prawo do odliczenia podatku jest efektem zasady neutralności, która oznacza, iż podatnik poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ponosi ciężaru tego podatku. Zasada neutralności zapewnia państwom członkowskim równowagę wpływów i wydatków wynikających z podatku od wartości dodanej. Oznacza to, że podatnik-nabywca może dokonać odliczenia podatku dopiero z chwilą, gdy u podatnika-dostawcy powstanie obowiązek podatkowy. Taka korelacja momentu powstania obowiązku zapłaty podatku należnego u dostawcy z prawem odliczenia tego podatku u nabywcy zapewnia prawidłową realizację zasady neutralności oraz stabilizację budżetową. Zdaniem Dyrektora, w niniejszej sprawie zasada ta została naruszona, albowiem z analizy danych, wykazanych w deklaracjach VAT-7 przez "-A" wynika, że wartość podatku naliczonego zawsze jest wyższa od kwoty podatku należnego, tak więc spółka ta nigdy nie płaciła zobowiązania podatkowego. Ponadto postępowania kontrolne przeprowadzone wobec rzekomych podwykonawców "B", tj. "D i "E", dowiodły, że podmioty te wykazywały jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej (nie prowadziły żadnej działalności, nie zatrudniały żadnych pracowników, nie składały deklaracji VAT-7 za badany okres). Również rzekomy podwykonawca "C", tj. "F", był podmiotem fikcyjnym, nieprowadzącym działalności gospodarczej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 § 2 O.p. Dyrektor podniósł, że w świetle dokonanych w postępowaniu ustaleń prawidłowo zakwestionowano rzetelność ksiąg podatkowych strony za miesiące od kwietnia 2009 r. do lutego 2010 r. oraz za kwiecień 2010 r. Prowadzone przez stronę ewidencje zakupu za ww. okresy są nierzetelne w części dotyczącej zaewidencjonowania faktur VAT wystawionych przez "-A", "B" i "C", przez co nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich w tej części zapisów. Jednocześnie, uwzględniając przepis art. 23 § 2 O.p., odstąpiono od określenia podstaw opodatkowania w drodze oszacowania i dokonano tego w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego. Zdaniem organu odwoławczego, stan faktyczny w przedmiotowej sprawie został oceniony w sposób logiczny, spójny i zgodny z zasadami doświadczenia życiowego, w związku z tym mieścił się w granicach swobodnej oceny dowodów, do której organy mają prawo na podstawie art. 191 O.p. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do dokonania nieobciążonej błędem oceny okoliczności stanu faktycznego i prawnego. Dyrektor nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby zarzuty błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, naruszenia zasad bezstronności, konieczności rozpatrzenia całości dowodów i to bez naruszenia granic oceny swobodnej i niewątpliwej, w zgodzie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. III. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata A. S., wniosła o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji jako naruszających prawo, oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 87 i art. 88 ust. 3a pkt 1a i pkt 4a ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że otrzymane faktury rozliczone w deklaracjach za miesiące od kwietnia 2009 r. do lutego 2010 r. oraz za kwiecień 2010 r. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a tym samym pozbawiają podatnika prawa do odliczenia podatku z tych faktur. Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4, art. 121 § 2, art. 127 i art. 123 O.p. W uzasadnieniu skargi wskazano, że między 29 kwietnia 2014 r. (przekazanie odwołania Dyrektorowi przez organ pierwszej instancji) a 22 grudnia 2014 r. (wydanie decyzji przez Dyrektora) organ odwoławczy tylko i wyłącznie analizował posiadane materiały sprawy bez prowadzenia postępowania dowodowego. Naruszył tym samym sformułowaną w art. 127 O.p. zasadę dwuinstancyjności. Zdaniem strony, organ odwoławczy ograniczył się w wydanej decyzji jedynie do powielenia dowodów zebranych przez organ pierwszej instancji i podzielenia jego argumentacji. Podniesiono, że zarówno w odwołaniu, jak i w piśmie z 23 lipca 2014 r. strona wnosiła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków. Żądanie przeprowadzenia dowodu wskazywało tezę dowodową oraz argumentację, że przeprowadzenie tych dowodów ma istotne znaczenie dla sprawy. Zdaniem strony, wydając 19 grudnia 2014 r. postanowienie o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, organ naruszył art. 188 O.p. Postanowienie to zostało wydane już po zapoznaniu się strony z aktami sprawy w dniu 21 listopada 2014 r. Pełnomocnik pismem z 24 listopada 2014 r. wypowiedział się w imieniu strony w trybie art. 200 § 1 O.p., wskazując, że organ odwoławczy jeszcze nie ustosunkował się do ww. wniosków dowodowych, złożył zastrzeżenia do prowadzonego przez organ odwoławczy podstępowania, stwierdzając iż w sytuacji gdy strona zarzuca organowi pierwszej instancji nieprzeprowadzenie wystarczających dowodów w celu wyjaśnienia rzeczywistego stanu sprawy, wydanie decyzji przez organ odwoławczy, bez przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów, będzie naruszeniem zarówno zasady prawdy obiektywnej, jak i uniemożliwieniem stronie czynnego udziału w postępowaniu. Tym samym, Dyrektor wydając decyzję z 22 grudnia 2014 r. naruszył przepisy art. 188, art. 127 i art. 123 O.p. Podkreślono, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu nakłada na organ obowiązek zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium tego postępowania. Tymczasem, organ odwoławczy naruszył wyrażone art. 123 § 1 O.p. prawo strony do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji do zgłoszonych żądań. Na fakt ten wskazują daty zapoznania się z materiałem dowodowy (21 listopada 2014 r.) oraz dzień wydania postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodów (19 grudnia 2014 r.). Strona nie miała więc możliwości zapoznania się z wydanym postanowieniem odmawiającym przeprowadzenia wnioskowanych dowodów w dniu zapoznania się z aktami sprawy i tym samym wypowiedzenia się co do wydanego postanowienia. Zdaniem strony, tak prowadzone postępowanie podatkowe przez organ odwoławczy doprowadziło do faktycznego pozbawienia obrony jej praw, co stanowi przesłankę z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. do uchylenia decyzji i wznowienia postępowania. Zarzucono, że organ podatkowy naruszył również określoną w art. 124 O.p. zasadę przekonywania strony. Przekonywanie to wyjaśnianie zasadności przesłanek, którymi organ podatkowy kieruje się przy załatwianiu sprawy. Odbywa się ono w toku całego postępowania przez realizacje zasady informowania przewidzianej w art. 121 § 2 O.p., w tym także przez zapoznanie się z zebranym materiałem. O przekonaniu strony o trafności rozstrzygnięcia elementem decydującym jest uzasadnienie decyzji. Zdaniem strony, w niniejszym postępowaniu organ odwoławczy zarówno powielił dowody, na których oparł się organ pierwszej instancji, jak i nie podał de facto przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W ocenie strony, organ pierwszej instancji naruszył przepis art. 180 § 1 O.p., a organ odwoławczy je powielił, poprzez przyjęcie w poczet dowodów oświadczeń pracowników firm "C" i "I", zamiast przeprowadzenia dowodów z zeznań tychże pracowników złożonych w charakterze świadków przed organem podatkowym w trybie i zachowaniu zasad określonym prawem. Podkreślono, że niezbędnym warunkiem mocy takich oświadczeń jest uprzedzenie osób je składających o odpowiedzialności karanej za składanie fałszywych zeznań, których zabrakło w wystosowanych do nich wezwaniach. Tym samym, znajdujące się w aktach sprawy oświadczenia nie mają równej mocy dowodowej co dowód z przesłuchania w charakterze świadka i nie mogą go zastępować, ponieważ nie korzystają z domniemania prawdziwości. Odnośnie do "-A" wskazano, że wszyscy świadkowie słuchani na okoliczności związane z działalnością tej spółki byli przesłuchiwani w odrębnym postępowaniu, w którym skarżąca nie brała czynnego udziału. Tym samym, pozbawiono ją prawa do czynnego udziału w przesłuchaniu świadków i zadawaniu pytań. Strona zaprzeczyła ustaleniom organu, który je przeprowadzał i w piśmie z 23 lipca 2014 r. wniosła o przesłuchanie innych świadków związanych ze współpracą gospodarczą z "-A", w tym wykonaniem przez nią prac podwykonawczych. Zdaniem strony, oddalając wniosek o przesłuchanie świadków organ pozbawił ją prawa do czynnego udziału w przesłuchaniu świadków, w tym do zadawania pytań, co do okoliczności istotnych w prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Odnosząc się do twierdzenia organu, że zafakturowane usługi nie zostały wykonane przez "-A", tylko przez innego podwykonawcę lub przez samą stronę, skarżąca podniosła, iż do takiej oceny nie uprawnia przepis art. 191 O.p. Odmowa przesłuchania w charakterze świadków osób przywołanych przez stronę doprowadziła do przekształcenia zasady swobodnej oceny dowodów w ocenę dowolną. Zdaniem skarżącej, nie można przyznać wartości dowodowej zeznaniom świadka B. Ś., który sprzedał swoje udziały "-A" w 2004 r. Tym samym nie może on stwierdzić żadnych okoliczności odnośnie działalności tej spółki w 2009 i 2010 r., gdyż nie mógł brać w nich udziału. A zatem, zeznania tego świadka nie mogą mieć żadnej mocy dowodowej, gdyż zeznaje on co do okoliczności, w których nie brał udziału i co do których nie miał wiedzy. Podobnie zeznania świadka H. Oj nie mają wartości dowodowej, ponieważ dotyczą one życia osobistego W. O. i nie dotyczą spraw związanych z prowadzoną przez niego spółką "A". Nadto sprzeczne są one zarówno zeznaniami świadka P. G., jak i świadka B. Ś.. Podczas gdy H. O. zeznała, że w latach 2007-2009 jej brat nigdzie nie pracował i utrzymywał się z zasiłku pielęgnacyjnego, to świadek P. G. zeznał, iż W. O. zatrudniał go w "-A". Natomiast świadek B. Ś. zeznał, że wspólnie z W. G. sprzedał swoje posiadane w "A" udziały W. O.. Tak więc zeznania tych świadków wskazują, że W. O. czynnie zajmował się sprawami spółki, nadzorował jej działalność gospodarczą. Tym samym, zeznania świadka H. O. w zakresie oceny umiejętności brata co do możliwości prowadzenia spraw spółki mijają się z prawdą, ponieważ są sprzeczne z zeznaniami pozostałych świadków. Doświadczenie życiowe wskazuje, że osoby otrzymujące zasiłki często ukrywają fakt świadczenia pracy celem ukrycia dochodów. Odnośnie do "B" strona wskazała, że spółka ta w latach 2009 i 2010 była legalnie istniejącym podmiotem gospodarczym uprawnionym do świadczenia usług. W związku ze stawianym skarżącej zarzutem, że przyjmowała fikcyjne faktury celem obniżenia swoich zobowiązań finansowych, strona, w celu wyjaśnienia zarzutu na podstawie art. 188 O.p., wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność świadczonych przez "B" prac wykonywanych przez nią. Niestety organ odmówił przeprowadzenia dowodu, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślono, że wnioskowani świadkowie to osoby bezpośrednio związane z procesem produkcyjnym skarżącej, które mają wiedzę w zakresie podwykonawców świadczących dla niej usługi. Organ pozbawiając stronę inicjatywy dowodowej de facto pozbawił ją możliwości obrony swych praw. Odnośnie do "C" skarżąca nie zgodziła się z stanowiskiem organu, że faktury wystawione przez tę spółkę były fikcyjne. Zaakcentowano, że strona nie może ponosić odpowiedzialności wymaganej przez organ, aby sprawdzała nie tylko swoich kontrahentów, ale też ich podwykonawców, ponieważ godziłoby to w zasadę swobody działalności gospodarczej i zaufania do kontrahenta. Ponadto, wymagane przez organ szczegółowe sprawdzanie podwykonawców co do osób świadczących prace nie jest poparte przepisami prawa i jest za daleko idące. Wymaganie od strony, aby przeprowadzała własne dochodzenia co do ustalenia ilości zatrudnionych przez podwykonawcę pracowników, czy pracownicy ci byli ubezpieczeni w ZUS, na jaką umowę wykonywali pracę, czy podwykonawca korzystał z usług dalszych podwykonawców, jest żądaniem niemożliwym do spełnienia, gdyż żadne przepisy prawa nie uprawniają stronę do takiego sprawdzania swoich kontrahentów. Ponadto żadne publiczne rejestry tego nie umożliwiają. Podkreślono, że z zebranego przez organ materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż "C" w 2009 r. zatrudniała 8 pracowników. W ocenie strony fakt, że w marcu 2010 r. spółka ta nie wykazywała legalnego zatrudnienia, nie może świadczyć o tym, że nie wykonała usług, a przerzucanie odpowiedzialności na pracowników skarżącej co do samodzielnej decyzji zarządu "C" odnośnie niewykazywania zatrudnienia pracowników, jest nie do przyjęcia. Końcowo wskazano, że wnioskiem z 23 lipca 2014 r. strona wniosła o przesłuchanie w charakterze świadków M. R. i C. B. (pracowników skarżącej) na okoliczność wykonania przez "C" prac podwykonawczych dla Spółki. Zdaniem strony, wydając w dniu 19 grudnia 2014 r. postanowienie odmawiające przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, organ pozbawił stronę możliwości wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, nie przeprowadził wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych, przez co zasada swobodnej oceny dowodów została przez organ przekształcona w ocenę dowolną. IV. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: V. Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Sąd administracyjny został bowiem wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) oraz art. 3 i art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a."). Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, zgodnie z kryterium legalności, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1665/06, LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony w sprawie, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Stan faktyczny sprawy został wyżej szczegółowo przedstawiony i nie będzie powtarzany w całości. W dalszej części uzasadnienia jego elementy będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanej przez organ subsumcji. VI. Przedmiotu sporu pomiędzy stronami postępowania jest odpowiedź na pytanie, czy zakwestionowane w toku kontroli faktury VAT, na których jako wystawcy widnieją "A", "B" i "C", w których wykazano sprzedaż usług na rzecz skarżącej, odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenie gospodarcze i czy w związku z tym mogły stanowić podstawę do obniżenia przez nabywcę podatku należnego? W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w powyższym zakresie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121 i art. 124 O.p., albowiem postępowanie podatkowe - wbrew przekonaniu strony skarżącej - zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, jak również w sposób dostateczny wyjaśniły stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, LEX nr 1558038). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy usługi wymienione na fakturach wystawionych przez "-A", "B" i "C" został w rzeczywistości wykonane przez te podmioty. W sprawie przesłuchani zostali świadkowie, zarówno przedstawiciele skarżącej (prezes zarządu M. S., dyrektor Zakładu Budowy B. T.), jak i jej kontrahentów ([...]). Zgromadzono także dokumenty w postaci wyjaśnień i oświadczeń innych osób oraz materiały ze śledztwa prowadzonego przez Wydział ds. Przestępczości Gospodarczej Prokuratury Okręgowej, które zostały włączone do niniejszego postępowania i które to dokumenty - zgodnie z art. 181 O.p. - mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób selektywny nie może zostać uwzględniony. Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p. - a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca - mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko, wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Okoliczność, że opierając się na całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe zakwestionowały wiarygodność części wyjaśnień M. S., nie stanowiła naruszenia zasad postępowania, ponieważ odmienne wnioski organów znajdują oparcie w pozostałych dowodach. Podobnie oparcie ustaleń faktycznych na części zeznań świadka B. T. przy jednoczesnym uznaniu pozostałej części jego zeznań za niewiarygodne, w sytuacji gdy zeznania te były niespójne, nie oznacza jeszcze naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, bowiem organ dokonaną przez siebie ocenę wsparł analizą pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie. Natomiast inna niż oczekiwana przez skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej. Prezentowana przez skarżącą zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i powtórzona w skardze, analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów oraz wyprowadzone wnioski stanowią polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy ustaleniami organów. Zdaniem Sądu, nie ma racji strona skarżąca twierdząc, że ustalenia faktyczne dokonane zostały w sprawie jedynie z punktu widzenia sytuacji faktycznej i prawnej jej kontrahentów. Przeciwnie, dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dotyczyły sytuacji faktycznej i prawnej skarżącej, a fakt, że ustalenia te poczynione zostały także w kontekście okoliczności dotyczących jej kontrahentów (w przypadku "B" i "C" również kontrahentów tych podmiotów, tj. spółek "D", "E" i "F"), jest konsekwencją mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego. Ponieważ zakwestionowane transakcje dokonane zostały w ramach systemu podatku VAT, oczywiste jest, że badaniu podlegają wszystkie elementy łańcucha transakcji pozwalającego na odliczenie podatku naliczonego. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy, podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa. Kontrola ta - właśnie ze względu na mechanizm realizacji zasady neutralności - wymaga zatem zbadania szeregu transakcji biorących w nim udział, zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego. Słusznie zatem organy uznały, że dopiero ustalenia dotyczące poszczególnych firm występujących w łańcuchu kolejnych zdarzeń zestawione razem umożliwiają ustalenie rzeczywistego przebiegu zakwestionowanych transakcji. Nie sposób także zarzucać organom podatkowym, że naruszyły przepisy prawa w ten sposób, iż skorzystały z materiału dowodowego, który został zebrany w toku innych postępowań kontrolnych i w postępowaniu prowadzonym przez organy ścigania. Dokonując oceny tego zarzutu podkreślić w pierwszej kolejności należy, że materiał dowodowy zebrany w toku innych postępowań został następnie skonfrontowany z dowodami, które przeprowadzono w toku postępowania prowadzonego wobec Spółki. W tym miejscu przypomnieć należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza tę zasadę. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych. W szczególności niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób, np. poprzez bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka przed organem podatkowym. W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności - jak w niniejszej sprawie - z materiałów zebranych w innych postępowaniach kontrolnych, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów O.p., a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA: z 21 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 176/07, LEX nr 364727; czy z 18 maja 2006 r. sygn. akt I FSK 831/05, LEX nr 283665). Strona może oczywiście kwestionować, że organ z pewnych czynności dowodowych zrezygnował, ale do podważenia słuszności takiego działania nieusprawiedliwione jest odwoływanie się do art. 123 § 1 O.p. (zob. wyrok NSA z 14 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 52/13, LEX nr 1456938). Jak wynika natomiast z akt sprawy, strona miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku prowadzonego postępowania i w oparciu o które ustalały stan faktyczny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 188 O.p. należy wskazać, że wynikające z tego przepisu dla organu podatkowego obowiązki nie są bezwzględne. Jak wskazuje się bowiem w orzecznictwie, zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r. sygn. akt FSK 2600/04, LEX nr 154690; czy z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 391/05, LEX nr 187431). Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 O.p. Należy zauważyć, że część z wnioskowanych przez skarżącą dowodów została wcześniej przeprowadzona (np. dowód z przesłuchania M. S. i B. T.), zaś pozostałe okoliczności zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami (urządzeniami księgowymi, fakturami, protokołami itp.). Nie sposób zatem zaakceptować zarzutu, że organy naruszyły sformułowaną w art. 123 O.p. zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Skarżąca działająca przez profesjonalnego pełnomocnika w toku postępowania była informowana o podejmowanych czynnościach i miała możliwość składania oświadczeń i wniosków (z czego korzystała). Przed wydaniem decyzji organy obu instancji zagwarantowały stronie również możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (który nie był uzupełniany na etapie postępowania odwoławczego). W tym miejscu należy wskazać, że ze sformułowanej w art. 127 O.p. (a także w art. 78 Konstytucji RP) zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika, iż każda sprawa podatkowa rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją (postanowieniem) organu pierwszej instancji podlega, w wyniku wniesienia odwołania (zażalenia) przez legitymowany podmiot, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. W efekcie zatem sprawa podatkowa podlega dwukrotnemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu, co wiąże się dla organu z obowiązkiem dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Istotą postępowania odwoławczego nie jest wyłącznie kasacyjna kontrola zaskarżonej decyzji (postanowienia) organu pierwszej instancji, ale ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie tożsamej przedmiotowo i podmiotowo sprawy administracyjnej w granicach wyznaczonych wyłącznie rozstrzygnięciem decyzji (postanowienia) organu pierwszej instancji (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H.BECK 2004, s. 96). Zasada dwuinstancyjnego postępowania podatkowego nie może być jednak postrzegana jako nakaz powtarzania tych samych czynności i dowodów przez organy podatkowe obydwu instancji. Zasada dwuinstancyjności wyraża jedynie prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach. Dla jej realizacji konieczne jest, by rozstrzygnięcia w obydwu instancjach zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (por. wyrok NSA z 16 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1554/13, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala stronie skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. Podsumowując, zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Przewidziane w przepisach ww. artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych. Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT mających dokumentować nabycie usług konserwatorsko-malarskich i innych były przepisy art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którymi nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury wystawione przez podmiot nieistniejący oraz faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z treści powołanych przepisów można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724). Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi - niż to stwierdza faktura - podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13, LEX nr 1484714; z 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234; czy z 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448). W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można przeciwstawiać innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyroki NSA: z 8 lutego 2001 r. sygn. akt I SA/Kr 2008/99, LEX nr 49805; z 30 października 2003 r. sygn. akt III SA 215/02, Monitor Podatkowy 2004/5/38; czy wyrok SN z 7 marca 2002 r. sygn. akt III RN 31/01, OSNP 2002/19/451). W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym O.p. wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło - i to między stronami wskazanymi w fakturze - do rzeczywistej operacji gospodarczej. W wyroku z 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11 (LEX nr 1219201) Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że analiza przepisów prawa krajowego, m.in. art. 86 ustawy o VAT, poparta analizą przepisów prawa wspólnotowego, wyraźnie wskazuje na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w "pustych" fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni. Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w ustawie o VAT, pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT. Aby zatem mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nieposiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, glosa do wyroku NSA z 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, OSP 2007/10/116). Warunek prawa do odliczenia w postaci rzeczywistego wykonania transakcji podkreślany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ugruntowany jest również pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyroki NSA: z 24 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 63/08, LEX nr 542000; z 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1572/10, LEX nr 1148468; czy z 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1056/11, LEX nr 1404033) Zatem ww. przepisy należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w u stwierdza, że orzekające w sprawie organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez "-A", "B" i "C", albowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że faktury te nie dokumentują rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych, przy czym dwóch wystawców zakwestionowanych faktur zostało uznanych za podmioty nieistniejące ("-A" i "B"). Postępowanie kontrolne przeprowadzone wobec "A" wykazało, że jest to podmiot nieistniejący, stwarzający jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej. Wspólnikami tej spółki mieli być W. G. (pełniący funkcję prezesa zarządu) oraz B. Ś.. Spółka nie złożyła w sądzie sprawozdań finansowych oraz uchwał i sprawozdań zarządu za żaden rok swojej działalności. Podjęte w latach 2005-2006 i w roku 2009 próby kontaktu z tą spółką i z W. G. nie powiodły się. Z dniem 31 maja 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wykreślił "-A" z rejestru podatników VAT. Z informacji przekazanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych wynika, że "-A" od 2004 r. do października 2007 r. rozliczała składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne za dwóch pracowników: P. G. i B. Ś.. W dniu 1 października 2007 r. "-A" została wyrejestrowana jako płatnik składek. Przesłuchany w charakterze świadka P. G. (mający świadczyć pracę w "-A" od 2005 r. do 2007 r.) zeznał m.in., że nigdy nie był w siedzibie tej spółki i nie wie, gdzie ona się znajduje, nie wie czym miała zajmować się ta spółka. Z kolei B. Ś. zeznał, że "-A" powstała na przełomie lat 2003/2004, miała zajmować się robotami ogólnobudowlanymi, ale tak naprawdę nigdy nie działała, nie było w niej żadnych obrotów. Świadek ten nigdy nie otrzymywał wynagrodzenia za pracę w "A". Podobnie jak M. C. (mający pełnić funkcję prezesa zarządu tej spółki), który podczas przesłuchania zaprzeczył, aby kiedykolwiek podpisywał faktury w imieniu "-A". Z kolei postępowanie kontrolne przeprowadzone wobec "B" wykazało, że działalność tej spółki była fikcyjna i polegała na wprowadzeniu do obrotu gospodarczego fikcyjnych faktur VAT, co stwierdzono m.in. na podstawie materiałów ze śledztwa prowadzonego przez Wydział ds. Przestępczości Gospodarczej Prokuratury Okręgowej E. B. (jedyny udziałowiec i prezes tej spółki) zeznał, że właściwie to nic nie robił w tej spółce, podpisywał jakieś dokumenty (nie był w stanie stwierdzić, czy były to deklaracje). W razie potrzeby podpisania dokumentów, do jego domu lub szpitala przyjeżdżali mężczyźni i tam je podpisywał - robił to raczej regularnie, co miesiąc. E. B. nie potrafił podać nazwisk osób, które przynosiły mu dokumenty do podpisu, za co otrzymywał około 2-3 tys. zł miesięcznie. Na podstawie zaewidencjonowanych dokumentów "B" ustalono, że spółka ta nie miała możliwości technicznych i osobowych do prowadzenia działalności - nie dokonywała żadnych wydatków towarzyszących normalnemu funkcjonowaniu firmy prowadzącej działalność gospodarczą. Pod adresem zgłoszonym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej spółka nie prowadziła żadnej działalności. Z przedstawicielami spółki nie było kontaktu. Naczelnik Urzędu Skarbowego z dniem 6 czerwca 2008 r. dokonał wykreślenia "B" z rejestru podatników. W bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2009 r., pod pozycją "Aktywa trwałe" została wpisana wartość zerowa, natomiast w "Rachunku zysków i strat" wykazano, że na koszty działalności operacyjnej składały się wydatki poniesione na usługi obce oraz wartość sprzedanych towarów i materiałów, natomiast pozycje, które najbardziej charakteryzują rozmiar działalności gospodarczej takie jak: amortyzacja, zużycie materiałów i energii czy wynagrodzenia, posiadały wartość zerową. Czynności sprawdzające przeprowadzone wobec kontrahentów spółki "B", tj. spółek "D" i "E", wykazało pozorność prowadzenia przez nie działalności gospodarczej (podmioty te nie prowadziły żadnej działalności, nie zatrudniały żadnych pracowników, nie składały deklaracji VAT-7 za badany okres). Przesłuchany w areszcie śledczym L. J. (mający pełnić funkcję dyrektora zarządów obu ww. spółek) zeznał, że spółki te de facto nie świadczyły żadnych usług, stwierdził także, iż okazanych mu faktur, wystawionych przez ww. spółki na rzecz "B" nigdy nie widział, nie jest ich wystawcą, nie wie nic na ich temat oraz nie potrafi powiedzieć nic konkretnego na temat "B". W wyniku kontroli przeprowadzonej wobec "C" ustalono, że od 1 do 31 grudnia 2009 r. spółka zatrudniała ośmiu pracowników, a od 1 stycznia do 31 grudnia 2010 r. jednego pracownika (biurowego). Od stycznia 2010 r. do końca marca 2010 r. "C" nie zatrudniała żadnych pracowników fizycznych. Od listopada 2009 r. do końca marca 2010 r. "C" zatrudniała jednego podwykonawcę, tj. spółkę "F", która - jak wykazało przeprowadzone wobec niej postępowanie - nie wykonała usług na rzecz "C". Od stycznia do końca marca 2010 r. "C" zaewidencjonowała pięć faktur wystawionych przez "F", których przedmiotem miał być zakup materiałów elektrycznych z usługą monterską oraz usługa marketingowa (załatwianie i nadzór nad wykonaniem kontraktów). Z kolei przedmiotem faktur wystawionych przez "C" na rzecz skarżącej w marcu 2010 r. miały być specjalistyczne usługi stoczniowe, wykonywane na wskazanych na fakturach statkach. A zatem, treść faktur wystawionych przez "F", jedynego podwykonawcę "C", była zupełnie różna od zawartej na fakturach wystawionych przez "C" na rzecz skarżącej. Tym samym, usługi zafakturowane w marcu 2010 r. przez "C" na rzecz skarżącej nie zostały zakupione od "F". Ponadto, "F" była podmiotem fikcyjnym, nieprowadzącym działalności gospodarczej, wystawiającym jedynie "puste" faktury, niedokumentujące rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, co znalazło wyraz w prawomocnej decyzji Dyrektora UKS z 2 lutego 2012 r. Fakt niedokonania czynności gospodarczych opisanych na zakwestionowanych fakturach został również stwierdzony w prawomocnych decyzjach wydanych przez Dyrektora UKS: z 26 września 2012 r. na rzecz "-A" (za okres od grudnia 2006 do kwietnia 2009 r.), z 21 lutego 2012 r. na rzecz "B" (za okres od marca 2009 r. do marca 2010 r.) i z 4 czerwca 2014 r. na rzecz "C" (za okres od listopada 2009 r. do grudnia 2010 r.). Należy zaznaczyć, że wskazane wyżej decyzje nie były wyłączną podstawą rozstrzygnięcia, ale jednymi z dowodów zgromadzonych w sprawie, także podlegających ocenie organów. Ustalając stan faktyczny w niniejszej sprawie organy nie oparły się jedynie na ocenie dowodów dokonanej we wskazanych decyzjach, ale dokonały samodzielnej ich oceny, w tym protokołów zeznań świadków przesłuchanych w innych postępowaniach, które zostały dopuszczone jako dowody w niniejszej sprawie. Wskazane decyzje stanowiły zatem jeden z dowodów w sprawie. W ocenie Sądu, opisane powyżej okoliczności jednoznacznie wskazują, że poza dokumentami w postaci faktur i protokołów zdawczo-odbiorczych (których wiarygodność organy zasadnie zakwestionowały) brak jest jakichkolwiek dowodów mogących potwierdzić wykonanie usług konserwatorko-malarskich i innych na rzecz skarżącej przez ww. podmioty. Analiza zgromadzonych w sprawie dowodów prowadzi do wniosku, że faktury VAT za wykonanie tych usług na rzecz skarżącej, w których jako dostawcy widnieją: "A", "B" i "C", nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. W tym miejscu jawi się istotne dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu pytanie, czy sytuacja, o której wyżej mowa - zaistniała po stronie kontrahentów Spółki - może skutkować w stosunku do skarżącej tak dalece, że w efekcie działania tych pierwszych, skarżąca została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego? Z dniem 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy prawa wspólnotowego. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe, spośród których, z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, najistotniejsze znaczenie mają dyrektywy regulujące problematykę podatku od wartości dodanej: Pierwsza Dyrektywa Rady 67/227/EWG z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. Urz. UE L z 14 kwietnia 1967 r. Nr 71, poz. 1301 ze zm.) - dalej jako "I Dyrektywa", oraz Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L. z 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) - dalej jako "VI Dyrektywa". Zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka, wyrażająca fundamentalne prawo podatnika, wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku dla podatnika ma podstawowe znaczenie, a więc ewentualne odstępstwa od niej powinny mieć charakter wyjątkowy. Przepisy VI Dyrektywy, wskazując w art. 17 ust. 2 na uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, w zasadzie nie przewidują takich odstępstw, a jedynie w ust. 6 wskazano na kompetencje Rady do podjęcia w przyszłości decyzji określającej wydatki, które nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Jednocześnie w tym przepisie wskazano, że do czasu wejścia w życie takiej decyzji Rady państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym. Dla Polski oznacza to, że mogła utrzymać wyłączenia obowiązujące przed przystąpieniem do Unii, a więc przed 1 maja 2004 r. W odniesieniu do faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące oraz stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane, ograniczenia takie bezpośrednio przewidziane zostały w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Należy wskazać, że obowiązywały one także wcześniej, na podstawie rozporządzeń wykonawczych do ustawy o VAT. Zatem w odniesieniu do faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące oraz stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane, Polska mogła utrzymać wyłączenia przewidziane przed 1 maja 2004 r. w § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), które to przepisy od 1 maja 2004 r. zostały zastąpione § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Warto również podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności powyższych przepisów aktów wykonawczych, wobec czego możliwe było zastąpienie ich od dnia 1 czerwca 2005 r. przepisami art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Należy także uwzględnić ważny aspekt, że państwa członkowskie mogły zachować tylko te z przewidzianych prawem krajowym wyłączeń, które nie byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. Wyłączenia takie nie mogą bowiem istotnie naruszać zasadniczej konstrukcji podatku od towarów i usług wynikającej z przepisów wspólnotowych. Jednocześnie w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy przewidziano, że państwa członkowskie mogą nałożyć na podatników inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczania i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych. Odwołując się do orzecznictwa TSUE należy zauważyć, że w wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax, Trybunał stwierdził, iż VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Ponadto w uzasadnieniu ww. orzeczenia TSUE przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas, z 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 H. Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer i z 3 marca 1993 r. w sprawie C-8/92 General Milk Products vs. Hauptzollamt Hamburg-Jonas). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami, jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). W piśmiennictwie przyjmuje się, że orzeczenie w sprawie Halifax zapoczątkowało recypowanie na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa. Koncepcja ta została rozwinięta przez TSUE w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL, w którym Trybunał stwierdził, że w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Na podstawie sformułowanych przez TSUE w ww. wyroku wytycznych sądy krajowe mogą zatem stwierdzić, czy sytuacja, w której dostawca nie odprowadza do budżetu państwa podatku wykazanego na fakturze, a nabywca odlicza sobie ten sam podatek, wiedząc o popełnieniu oszustwa lub działając w porozumieniu z dostawcą, stanowi nadużycie prawa. Wobec tego kluczowym elementem przesądzającym o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wystawionych przez podmioty niebędące zarejestrowanymi (czynnymi) podatnikami podatku VAT stała się ocena, czy skarżący wiedział lub winien wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. W wyroku z 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft vs. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid vs. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) TSUE postawił dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1) - dalej jako "Dyrektywa 2006/112", należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Natomiast w myśl drugiej z nich art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Zauważyć należy, że powyższe tezy sformułowane zostały na tle stosowania przepisów Dyrektywy 2006/112, jednak TSUE wskazał na fakt, iż dyrektywa ta nie wprowadziła zasadniczych zmian w stosunku do VI Dyrektywy, a przepisy obu dyrektyw znajdujące zastosowanie do spraw będących przedmiotem pytań prejudycjalnych są co do istoty tożsame. Istotne pozostaje to, że w wyroku tym Trybunał podtrzymał jednak swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał, że aktualne na tle rozpatrywanych spraw C-80/11 i C-142/11 jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Również w wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, TSUE co do zasady podtrzymał dotychczasową linię orzeczniczą. Trybunał orzekł mianowicie, że przepisy VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, iż ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. W ww. wyroku TSUE podkreślił, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Jeżeli jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle VI Dyrektywy zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Natomiast jeżeli określone w VI Dyrektywie materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Reasumując tę część rozważań można postawić tezę, że uregulowania zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT, będące podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, zasadniczo nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym, ale o tyle, o ile służą jako narzędzia do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy tutejszy Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji. Należy podkreślić, że podejmując współpracę z kontrahentami Spółka nie skorzystała z możliwości wystąpienia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego (w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT) z wnioskiem o potwierdzenie statusu kontrahenta. Zdaniem Sądu, nie było żadnych przeszkód, aby dokładając należytej staranności skarżąca sprawdziła wiarygodność kontrahentów i zweryfikowała dane zawarte w wystawionych przez nich fakturach we właściwym organie rejestracyjnym. Co prawda działanie w trybie art. 96 ustawy o VAT nie jest obowiązkiem, należy do sfery uprawnień podatnika, jednakże mechanizm ten został wprowadzony przez ustawodawcę celem ochrony jego interesów. W ocenie Sądu, przeprowadzone postępowanie dowiodło, że strona wykazała nie tylko brak staranności i przezorności, ale również miała wiedzę i świadomość udziału w transakcjach wiążących się z przestępstwem czy nadużyciem. Strona nie była nieświadomym uczestnikiem wykazanych transakcji, lecz brała czynny udział w procederze polegającym na zaniżaniu zobowiązania podatkowego poprzez zakupy usług od podmiotów fikcyjnych lub wystawiających puste faktury, i nie przedłożyła żadnych dowodów, które mogłyby świadczyć o wykonaniu zafakturowanych usług przez wystawców zakwestionowanych faktur. Odpowiedzialny za nadzór podwykonawców B. T., podpisując (dla uwiarygodnienia fakturowanych zdarzeń) protokoły zdawczo-odbiorcze miał świadomość poświadczania nieprawdy, a prezes zarządu Spółki M. S., w ogóle nie będąc zorientowany w zasadach współpracy z przedmiotowymi kontrahentami, bez wnikliwej kontroli wiarygodności kontrahentów, akceptował gotówkowy sposób rozliczeń, co musi budzić podejrzenia co do legalności opłacanych transakcji. Zdaniem Sądu, towarzyszące zawieranym transakcjom okoliczności wskazują, że skarżąca zadbała wyłącznie o ich formalną stronę, tj. posiadanie faktur, natomiast nie przyłożyła wagi do aspektu legalności obrotu. Dysponowanie umowami na wykonanie usług, protokołami zdawczo-odbiorczymi oraz dokumentami rejestrowymi kontrahentów nie świadczy jeszcze o rzetelności transakcji. W wyroku z 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Commissioners of Customs & Excise, Attorney General v. Federation of Technological Industries and Others TSUE stwierdził, że na legalność transakcji mogą powoływać się jedynie podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie są dotknięte oszustwem w podatku VAT. Trybunał uznał też, że "państwo członkowskie może przyjąć uregulowania przewidujące, że podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego aby przypuszczać, że cały podatek VAT - lub jego część - należny z tytułu zrealizowania tej dostawy lub świadczenia usług, czy też jakiejkolwiek wcześniejszej lub późniejszej dostawy lub świadczenia usług, nie został zapłacony, może być solidarnie zobowiązany do zapłaty podatku". Stanowisko to oznacza, że można wymagać od podatników, aby korzystali z systemu wymiany informacji o VAT (VIES) lub mechanizmów stworzonych w ustawodawstwie państw członkowskich celem sprawdzenia, czy ich kontrahent jest zarejestrowany i czy podany przez niego numer identyfikacyjny jest prawdziwy (por. K. Tetlak, Glosa do wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r., Przegląd Podatkowy 2007/2, s. 49-50). W tych okolicznościach - wobec uznania, że skarżąca co najmniej powinna była wiedzieć, iż nabywając towary uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej - stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (tak też TSUE w przywołanym wyżej wyroku C-439/04 i C-440/04). W polskim porządku prawnym istnieją regulacje mające na celu zapobieganie nadużyciom. Mowa tu oczywiście o art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Należy również zwrócić uwagę na okoliczność, że zdecydowana większość rozliczeń z tytułu rzekomo nabywanych usług odbywała się w formie gotówkowej. Biorąc pod uwagę, że stronami mających mieć miejsce transakcji byli przedsiębiorcy, a część z nich przekraczała kwotę 15.000 euro, należy uznać, iż taki sposób regulowania należności sprzeczny był z art. 22 ust. 1 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584 ze zm.). Zgodnie z tą regulacją dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy: 1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz 2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. Norma prawna zawarta w art. 22 ust. 1 ww. ustawy zawiera hipotezę, zgodnie z którą osoba posiadająca status przedsiębiorcy prowadzi działalność gospodarczą wymagającą dokonywania płatności na rzecz innych przedsiębiorców i przyjmowania od nich płatności lub prowadzi działalność wymagającą dokonywania jednorazowych transakcji o wartości przekraczającej 15.000 euro bez względu na to, czy druga strona transakcji ma status przedsiębiorcy. Hipoteza opisuje zatem dwa różne stany faktyczne, w których przedsiębiorca powinien skorzystać z rachunku bankowego. Opisuje ona sytuacje dokonywania transakcji pieniężnych w obrocie pomiędzy przedsiębiorcami oraz sytuacje, w których przedsiębiorca dokonuje transakcji o wartości powyżej 15.000 euro z osobami, które nie są przedsiębiorcami. Przepis zawiera również dyspozycję normy, opisującą nakaz wymaganego zachowania adresata normy, czyli przedsiębiorcy. Powinien on posiadać rachunek bankowy, za pomocą którego ma dokonywać operacje pieniężne w sytuacjach opisanych w hipotezie. W orzecznictwie podkreśla się, że celem normy z art. 22 ust. 1 ww. ustawy było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Ma to istotne znaczenie w prawie podatkowym, gdzie ogranicza możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów oraz w prawie karnym, gdzie przeciwdziała zjawisku tzw. "prania brudnych pieniędzy" oraz udaremnianiu egzekucji wierzytelności (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z 21 marca 2009 r. sygn. akt I ACa 259/09, LEX nr 563071). Tym samym, skarżąca jako przedsiębiorca obowiązana była do rozliczania się ze swymi kontrahentami (również przedsiębiorcami) za pośrednictwem rachunku bankowego, czego jednak w większości przypadków nie uczyniła. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy - zrezygnowanie przez skarżącą z ustawowego obowiązku dokonywania zapłaty przy pomocy rachunku bankowego było jednoczesnym wyrażeniem przez nią zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. W konsekwencji powyższego, wbrew zarzutom skargi, w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Nie ulega bowiem wątpliwości, że czynności opisane w zakwestionowanych fakturach realnie nie zaistniały pomiędzy wskazanymi w tych dokumentach stronami, co wypełnia dyspozycje tych przepisów, zgodnie z którymi nie stanowią podstawy do obniżenia podatku naliczonego faktury wystawione przez podmiot nieistniejący oraz stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Tym samym nie można również mówić o naruszeniu art. 87 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w u, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.