I FSK 1860/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 110/11 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 grudnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 czerwca 2011 r. (sygn. akt VIII SA/ Wa 110/11) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. K. (dalej, jako "skarżący"), na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 grudnia 2010 r. (nr [...]) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące w latach 2005 - 2006 r. 2. Z przedstawionego przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy wynikało, że decyzją z dnia 3 grudnia 2010 r., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 24 marca 2010r., której przedmiotem był podatek od towarów i usług za wszystkie miesiące lat 2005 – 2006. Działając reformatoryjnie, Dyrektor Izby Skarbowej umorzył postępowanie w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień, październik i listopad 2005 r. Określił ponadto skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2005 r. (II, V – VII, XII) oraz 2006 r. (I – IX, XI – XII), a także zobowiązanie w podatku od towarów i usług (VAT) za poszczególne miesiące 2005 r. (I, III – IV, VIII) oraz za jeden miesiąc 2006 r. (X). W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji i wyjaśnił, że skarżący przedstawił w toku postępowania odwoławczego dowody, które potwierdzały nabycie przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z tego względu wystąpiła konieczność uchylenia w całości decyzji organu I instancji i wydania decyzji reformatoryjnej. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił większość dowodów i wyjaśnień złożonych przez skarżącego na etapie postępowania odwoławczego. Efektem tego było zwiększenie kwot podatku naliczonego. W odpowiedzi na podniesione w odwołaniu zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że brak było podstaw do tego, aby doręczyć decyzję organu I instancji pełnomocnikowi (adwokatowi), który reprezentował skarżącego w jednej ze spraw związanych ze sprawą niniejszą, gdyż w aktach rozpoznawanej sprawy brak było stosownego dokumentu pełnomocnictwa. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął następnie, że skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych dla niego w styczniu i lutym 2005 r. przez D. K., który zarejestrował działalność gospodarczą pod nazwą "[...] Stacja Paliw" D. K. C. [...]. Przedmiotem dostaw był olej opałowy, podczas gdy z treści 7 spornych faktur wynikało, że przedmiotem dostaw był olej napędowy. Oznaczało to, że sporne faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane i skarżący zawyżył tym samym podatek naliczony o 35.431 zł w rozliczeniu za styczeń 2005 r. oraz o 20.662,40 zł w rozliczeniu za luty 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organ I instancji powołał się na zeznania kontrahenta skarżącego, który działał w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się nielegalnym obrotem paliwem, wprowadzaniem na rynek oleju opałowego lekkiego i oleju opałowego ciężkiego jako pełnowartościowego oleju napędowego w celu jego sprzedaży indywidualnym odbiorcom oraz wystawianiem nierzetelnych faktur. W uzasadnieniu decyzji obszernie przedstawił schemat działania D. K. i grupy przestępczej, którą kierował. Powołał się przy tym na akt oskarżenia z 12 sierpnia 2008 r. sporządzony przez Prokuraturę Okręgową w G. przeciwko D. K. (między innymi) i zaznaczył, że D. K. przesłuchany w charakterze świadka w niniejszej sprawie zeznał, że podtrzymuje swoje zeznania składane w marcu i kwietniu 2008 r. przed organami ścigania. Pomimo tego, że świadek jednocześnie zeznał, że sporne faktury odzwierciedlały "faktyczną sprzedaż", w świetle częściowo sprzecznych zeznań, mając na względzie inne dowody zgromadzone w sprawie (w tym zeznania kierowców D. K. i akt oskarżenia), przyjął, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistości, gdyż przedmiotem dostaw był olej opałowy, a nie olej napędowy. W dalszej części uzasadnienie Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że skarżący zaniżył wartość deklarowanego podatku należnego wynikającego z 6 faktur wystawionych dla R. P. (VIII – X 2006 r.). Dostawy te nie zostały bowiem zaewidencjonowane w jego księgach podatkowych i nie rozliczono ich w deklaracjach VAT – 7. Ponieważ do tych faktur nie zostały załączone stosowne paragony fiskalne, Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił argumentacji skarżącego, że dostawy zostały zaewidencjonowane za pomocą kasy rejestrującej. Powołał się przy tym na § 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 marca 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r. Nr 95, poz. 798 ze zm.; dalej jako "rozporządzenie w sprawie zwrotu VAT". Z treści tego przepisu wynikało bowiem, że w przypadku, gdy faktura dotyczy sprzedaży zarejestrowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej, do kopii faktury podatnik obowiązany jest dołączyć paragon dokumentujący tę sprzedaż. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że ewidencja prowadzona dzięki kasie rejestrującej (fiskalnej) jest niezależna od ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. 3. W skardze wniesionej do Sądu I instancji skarżący, wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji ewentualnie o uchylenie jej w całości, zarzucił jej naruszenie: 1. prawa materialnego, tj.: - art. 5 ustawy o VAT z 2004 r. oraz § 11 ust. 3 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT przez przyjęcie do opodatkowania dwukrotnie tej samej dostawy wynikającej z faktur i paragonów wystawionych dla tej samej osoby, to jest R. P., - art. 86 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. przez jego błędne zastosowanie, tj. przyjęcie, że nie nabył prawa do pomniejszenia należnego podatku VAT o podatek naliczony z faktur, których wystawcą była firma "[...] Stacja Paliw" D. K., C. [...], 2) przepisów postępowania, tj.: – art. 121 Ordynacji podatkowej przez to, że organy podatkowe podczas postępowania nie kierowały się zasadą obiektywizmu, a w konsekwencji wydały decyzję niekorzystną dla skarżącego opierając się na takim materiale dowodowym, który nie może być uznany za obiektywny i odzwierciedlający zaistniały stan faktyczny, - art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej przez to, że organy podatkowe nie podjęły działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego istotnego w sprawie, - art. 187 Ordynacji podatkowej polegające na braku podjęcia przez organy podatkowe wszelkich kroków niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego, mających na względzie interes obywatela oraz nierozpatrzeniu pełnego materiału dowodowego, - art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie oceny na podstawie wybiórczo zebranego materiału dowodowego, a także przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy dowolnej w szczególności na skutek zakwestionowania możliwości odliczenia podatku z faktur, których wystawcą był D. K. oraz powołanie się na ustalenia pochodzące z innych postępowań, lecz tylko w zakresie korzystnym dla organów podatkowych, - zaniechanie wyjaśnienia stanu faktycznego, a przez to pozbawienie skarżącego prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w prawidłowych fakturach i wykazany następnie w prowadzonych dla potrzeb VAT ewidencjach, a także przyjęcie po stronie przychodów skarżącego dwukrotnie tej samej dostawy zrealizowanej dla R. P. 4. Wyrokiem z dnia 16 czerwca 2011 r. sygn. akt VIII 110/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji stwierdził, że nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji podkreślił, że spór w niniejszej sprawie prowadzony był na wielu płaszczyznach, przy czym w pierwszej kolejności dotyczył on skuteczności pełnomocnictwa udzielonego w niniejszej sprawie przez skarżącego adw. M. S. Według Sądu, doręczenie skarżącemu osobiście decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oznaczało, że weszła ona do obrotu prawnego zgodnie z art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej i bezzasadne było żądanie stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji i związana z nim argumentacja, że decyzja organu I instancji nie weszła do obrotu prawnego. Sąd I instancji przyjął, że w aktach sprawy brak było stosownego dokumentu pełnomocnictwa, z którego treści wynikałoby, że skarżący ustanowił kogokolwiek swym pełnomocnikiem w niniejszym postępowaniu podatkowym. Wyjaśnił, że "dokument pełnomocnictwa z 5 października 2009 r.", na który powoływał się autor skargi, dotyczył tylko i wyłącznie jednej z czynności przeprowadzonych w ramach pomocy prawnej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., tj. przesłuchania w Areszcie Śledczym w G. D. K. w charakterze świadka, z udziałem między innymi skarżącego i jego pełnomocnika adw. M. S. Wynikało to z treści dokumentu pełnomocnictwa, w którym skarżący – jak zaznaczył Sąd I instancji – udzielił pełnomocnictwa "w sprawie z udziałem J. K. sygn. akt [...]". Sąd wskazał także, że organ I instancji powziął uzasadnione wątpliwości co do zakresu tegoż pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącego adwokatowi i pismem z 13 października 2009 r. wezwał skarżącego do "uściślenia zakresu udzielonego w dniu 5 października 2009 r. pełnomocnictwa tj., czy udzielone zostało wyłącznie do czynności przesłuchania świadka w sprawie [...]. Wezwanie to – jak ustalił Sąd I instancji – prawidłowo doręczono skarżącemu w dniu 30 października 2009 r., który nie odpowiedział jednak na to wezwanie. W tej sytuacji – jak zaznaczył Sąd – brak było podstaw do doręczania pism (decyzji) pełnomocnikowi, zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że na etapie postępowania odwoławczego, skarżący w piśmie z dni 6 maja 2010 r. potwierdził jedynie pełnomocnictwo dla adw. M. S. "już złożone w aktach sprawy", tj. do udziału w jednej z czynności procesowych. Oznaczało to zarazem, że ten pełnomocnik (adwokat) nie był umocowany do reprezentowania interesów skarżącego także na etapie postępowania odwoławczego. Tym samym – według Sądu I instancji – także decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została prawidłowo doręczona skarżącemu osobiście, a nie jego pełnomocnikowi, który ujawnił się dopiero na etapie postępowania sądowego. W podsumowaniu tej części rozważań Sąd I instancji podkreślił, że podziela pogląd ugruntowany już w orzecznictwie sądów administracyjnych, że posłużenie się przez organ pełnomocnictwem złożonym na potrzeby innego postępowania, choćby swym zakresem obejmowało ono przedmiot postępowania, do którego akt nie zostało załączone, a następnie procedowanie z udziałem "rzekomego pełnomocnika", naraża organ podatkowy na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2008 r., II FSK 128/08; Lex nr 360005). Skoro – jak zaznaczył Sąd – treść pełnomocnictwa budziła uzasadnione wątpliwości, których nie usunął skarżący, pomimo stosownej inicjatywy ze strony organu I instancji, to oznaczało to, że w aktach sprawy brak było dokumentu pełnomocnictwa, o którym mowa w przepisach art. 137 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Tym samym – według Sądu I instancji – decyzje organów podatkowych obu instancji zostały prawidłowo doręczone skarżącemu, a nie jego pełnomocnikowi. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd I instancji przyjął, że organy podatkowe, ustalając stan faktyczny niniejszej sprawy, nie naruszyły zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz zasad postępowania dowodowego a oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonały w granicach art. 191 Ordynacji podatkowej. W szczególności – według Sądu – organy podatkowe trafnie przyjęły, że faktury wystawione dla skarżącego przez D. K. nie odzwierciedlały rzeczywistości, gdyż dotyczyły dostawy oleju napędowego, podczas gdy przedmiotem dostawy w rzeczywistości był olej opałowy. Sąd I instancji podkreślił, że okoliczności, w jakich transakcje te były zawierane, wskazywały na to, że skarżący nie może skorzystać z ochrony przewidzianej dla podatników, którzy nie wiedzieli lub nie mogli wiedzieć o tym, że biorą udział w nielegalnych czynnościach, których celem są nadużycia (oszustwa) podatkowe. W jego ocenie organy podatkowe trafnie oceniły zarówno zeznania D. K. i jego kierowców, materiały z postępowania karnego prowadzonego przeciwko zorganizowanej grupie przestępczej, którą kierował D. K., jak i zeznania skarżącego. W konsekwencji prawidłowo odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistości. Sąd I instancji, dla potwierdzenia swojego stanowiska, przywołał pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 grudnia 2010 r. (I FSK 2079/09), wydanym w sprawie z innej skargi wniesionej przez skarżącego, tj. że prawidłowa wykładnia § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzi do wniosku, że przepis ten ma zastosowanie nie tylko do faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, ale również do takich faktur, które stwierdzają czynności niezgodne z rzeczywiście dokonanymi. Pogląd ten – jak podkreślił Sąd – został wyrażony na tle porównywalnego stanu faktycznego i prawnego sprawy w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. Sąd I instancji podkreślił, że w jego ocenie organy prawidłowo przyjęły także, że skarżący zaniżył wartość deklarowanego podatku należnego, gdyż nie zaewidencjonował dostaw wynikających z faktur wystawionych przez niego dla osoby fizycznej, która nie prowadziła działalności gospodarczej (R. P.). Skoro do spornych faktur nie zostały dołączone paragony fiskalne, to w świetle § 11 ust. 3 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT, nie zasługiwała na uwzględnienie argumentacja skarżącego, że faktury te dokumentowały dostawy już zaewidencjonowane za pomocą kasy rejestrującej. Gołosłowne w ocenie Sądu I instancji były twierdzenia skarżącego, że przekazał on organom ścigania faktury z dołączonymi paragonami, tym bardziej, że tego rodzaju argumentacja pojawiła się dopiero na etapie rozprawy przez Sądem. Wcześniej skarżący nie stawiał organom zarzutów zagubienia jego dokumentacji podatkowej. W konsekwencji – według Sądu – chybione były zarzuty skargi dotyczące podwójnego opodatkowania dostaw dokonanych na rzecz R. P. W podsumowaniu Sąd I instancji przyjął, że Dyrektor Izby Skarbowej, wydając zaskarżoną decyzję, działał w zgodzie z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego i uwzględnił zarówno korzystne, jak i niekorzystne dla skarżącego okoliczności. Przeprowadził stosowne postępowanie wyjaśniające w związku ze złożeniem przez skarżącego szeregu dowodów, których nie okazał on w trakcie postępowania przez organem I instancji. Uzasadnił także zaskarżoną decyzję w sposób odpowiadający art. 208 § 4 Ordynacji podatkowej. 5. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i ewentualne stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 9 marca 2011 r. w oparciu o art. 145 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest: 1. art. 136, art. 137 § 1, 2, 3 i 4, art. 212, art. 228 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 165 § 1 i 3, art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej – co do pełnomocnictwa i udziału pełnomocnika. 2. art. 122, art. 123, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej przez pominięcie przez Sąd I instancji braku podjęcia działań przez organy podatkowe w celu obiektywnego i pełnego wyjaśnienia sprawy i wybiórczą analizę materiału dowodowego. 3. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błąd w ustaleniach faktycznych że czynności z D. K. były w całości – co nie zostało udowodnione i rozważone przez organy podatkowe – niezgodne z rzeczywiście dokonanymi i pominięcie prawidłowej wykładni tego przepisu, tj. że przepis dotyczy czynności opodatkowanych w tym przypadku kupna -sprzedaży które zaistniały i nie były kwestionowane jako zaewidencjonowane ani przez organy podatkowe ani przez strony umowy. 4. art. 5 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz § 11 ust. 3 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku VAT w zakresie w jakim dotyczyło to żądania przez organy podatkowe oryginałów paragonów od R. P. Ponadto w skardze kasacyjnej postawiono zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, to jest: 5. art. 120, art. 145 § 2 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w szczególności błąd w ustaleniach faktycznych co do podwójnego opodatkowania zdarzeń podatkowych z R. P., przedmiotu i zakresu dostaw paliw – transakcji zawartych z D. K. 6. art. 141 § 4 oraz art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błąd w ustaleniach faktycznych i brak uzasadnienia co do zamiaru udzielonego pełnomocnictwa przez skarżącego dla adwokata M. S. i brak rozważenia wykładni tego pełnomocnictwa – co uniemożliwiło odniesienie się do przesłanek jakimi kierował się Wojewódzki Sąd Administracyjny przy rozstrzyganiu sprawy i w konsekwencji uniemożliwiło analizę prawidłowości dokonanej oceny. 7. błąd w ustaleniach faktycznych sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor, powtarzając w części argumentację przedstawioną w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, podkreślił, że decyzja nie powinna wejść do obrotu prawnego. Podniósł, że w aktach sprawy VIII SA/Wa 110/11, związanej z rozpoznawaną sprawą zostało złożone pełnomocnictwo dla adwokata M. S. "w oryginale" i wobec tego ani organy podatkowe ani Sąd I instancji nie powinny formułować wątpliwości co do reprezentacji skarżącego. Zarzucił, że Sąd I instancji w ogóle nie rozważał charakteru pełnomocnictwa ujawnionego w trakcie udziału "w sprawie podatkowej" skarżącego i pominął wykładnię gramatyczną treści pełnomocnictwa. Ponadto Sąd w ogóle nie rozważał zamiaru skarżącego – ujawnionego w formie pisemnej poprzez ustanowienie pełnomocnika – "co do chęci posiadania profesjonalnego pełnomocnika w postępowaniu podatkowym i administracyjnym w ogólności (pełnomocnictwo o charakterze ogólnym, a nie szczególne, czy do konkretnej czynności prawnej)". Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że konsekwencją pominięcia pełnomocnika było nieprawidłowe doręczenie decyzji, której nigdy nie otrzymał ustanowiony pełnomocnik adw. M. S. "Zaistniało" w związku z tym naruszenie art. 145 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej stanowiącego o tym, że pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela – temu przedstawicielowi. Skoro – jak zaznaczył – pełnomocnik dotychczas nie otrzymał decyzji organu I Instancji, to nie nastąpiły skutki doręczenia tej decyzji i decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego. W tej sytuacji, zgodnie z art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy powinien był w drodze postanowienia stwierdzić niedopuszczalność odwołania stosownie do art. 145 Ordynacji podatkowej, albowiem pominięcie pełnomocnika było równoznaczne z pominięciem strony w postępowaniu. W dalszej części uzasadnienia autor skargi kasacyjnej podniósł, że nie zgadza się "generalnie" z ustalonym przez Sąd I instancji faktycznym sprawy. Wskazał, że skarżący wydał całość żądanej przez organy państwowe dokumentacji i nie był dysponentem oryginalnych źródłowych materiałów dowodowych, przy czym wydruki z kasy fiskalnej i faktury zostały zabezpieczone do postępowań prokuratorskich i podatkowych. Podkreślił, że dowody – w tym zeznania D. K. – w zakresie tego "co było i w jakiej części przedmiotem transakcji ze skarżącym" winny zostać szczegółowo bez żadnych wątpliwości wyjaśnione i zweryfikowane i że zakwestionowanie całości transakcji "pomiędzy K. i K." nie miało uzasadnienia. Autor skargi kasacyjnej zarzucił następnie, że stan faktyczny sprawy został nieprawidłowo ustalony i że "R. P. powinien zostać przesłuchany z urzędu", gdyż otrzymywał od skarżącego najpierw paragon a następnie fakturę i jego zeznania wyjaśniłyby istniejący stan rzeczywisty. Nielegalne było – jak zaznaczył – opodatkowanie tej samej czynności podwójnie: raz sprzedaży wynikającej z paragonu który otrzymał R. P., drugi raz tej samej sprzedaży tyle, że wynikającej z wystawionej faktury dla tego samego odbiorcy (R. P.) i za ten sam towar, w tej samej ilości oraz w tej samej cenie. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że w § 11 ust. 3 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku VAT "nie ma mowy o oryginale paragonu" i wyjaśnił, że skarżący "paragon podpinał pod każdą z faktur". Z uwagi na przejęcie wszystkich dokumentów skarżącego przez Policję nie było wiadomo, dlaczego tych paragonów nie było przy fakturach w Urzędzie Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 5 ust. 1 ustawy o podatku VAT autor skargi kasacyjnej podniósł, że w przypadku sprzedaży oleju opałowego na podstawie paragonów otrzymanych przez R. P. nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. Faktury te potwierdzały przeniesienie prawa do rozporządzenia olejem opałowym i bez żadnej podstawy prawnej uznano za dostawę tę samą czynność - raz na podstawie paragonów, drugi raz na podstawie faktur potwierdzających transakcję dostawy zgodnie z tymi paragonami. Przez to nieprawidłowo określono skarżącemu przychody z tytułu dostaw zawyżając je o kwotę 39.486,23zł. oraz zawyżając podatek VAT o 8.686,97zł. Sąd I instancji pominął przy tym – jak argumentował autor skargi kasacyjnej – że przy błędnie ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe bezzasadnie pozbawiły skarżącego prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur i z ewidencji w łącznej kwocie 53.252,94 zł. Dyrektor Izby Skarbowej nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając wniesioną w tej sprawie skargę kasacyjną zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie zawiera uzasadnionych podstaw. Na wstępie, przed przystąpieniem do rozpoznania zarzutów wskazanych w skardze kasacyjnej, podkreślenia wymaga to, że stosownie do art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poza niewystępującymi w tej sprawie wypadkami nieważności postępowania sądowego, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i dlatego niezbędne jest wskazanie przez wnoszącego skargę kasacyjną podstaw prawnych, o których mowa w art. 174 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wnoszący skargę kasacyjną powinien przytoczyć jej podstawy, czyli skonkretyzować postawione zarzuty poprzez określenie przepisów prawa materialnego lub postępowania, które zostały (jego zdaniem) naruszone w zaskarżonym orzeczeniu. Takie ukształtowanie wymagań, jakim winna odpowiadać skarga kasacyjna jest powiązane z ustanowieniem tzw. przymusu adwokackiego, czyli obowiązku sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnych pełnomocników (art. 175 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Brzmienie art. 183 § 1 powołanej wyżej ustawy przesądza, że Naczelny Sąd Administracyjny – będąc związany wymienionymi w skardze podstawami kasacyjnymi – nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami niewymienionymi w kasacji i nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, którego konkretnie przepisu dotyczy podstawa kasacji. Stanowisko wyżej przedstawione jest ugruntowane zarówno w orzecznictwie jak i w literaturze prawniczej i nie wymaga szerszego omówienia. Jego przypomnienie w realiach rozpoznawanej sprawy jest natomiast konieczne z uwagi na treść i sposób zredagowania postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. W skardze kasacyjnej postawiono zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i naruszenia przepisów postępowania. Przystępując do oceny tych zarzutów trzeba w punkcie wyjścia odnotować, że prawidłowe wskazanie podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polega na określeniu konkretnych przepisów prawa materialnego, które zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, jak również sposobu ich naruszenia, tzn. wskazania czy naruszenie nastąpiło przez błędną wykładnię czy też błędne zastosowanie. Przy zarzucie naruszenia przepisu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię chodzi o wadliwe zrozumienie treści lub znaczenia przepisu prawnego (mylne zrozumienie treści określonej normy prawnej), natomiast przy zarzucie niewłaściwego zastosowania chodzi o posłużenie się przepisem zawierającym normę prawną, która nie odpowiada stanowi faktycznemu sprawy (błąd subsumcji). Istotne przy tym jest to, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego w obu jego postaciach (błąd wykładni bądź błąd subsumcji) może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Kwestionowanie prawidłowości przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych może nastąpić wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, obejmującej zarzuty naruszenia wszelkich mających zastosowanie w postępowaniu sądowym przepisów postępowania, jeśli naruszenie to mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy. Może się przy tym zdarzyć także tak, że naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania jest wynikiem błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, odnoszących się do przedmiotu opodatkowania i nieprawidłowej oceny zastosowania tych przepisów w decyzjach organów podatkowych. Wówczas, na skutek błędnej wykładni prawa materialnego, może się okazać, że organy podatkowe nie dokonały koniecznych ustaleń faktycznych, od których zależne jest zastosowanie tego prawa. Także w takiej sytuacji właściwą podstawą skargi kasacyjnej jest zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a nie zarzut wyłącznie zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Ocena w postępowaniu kasacyjnym zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie lub jego błędną wykładnię jest możliwa tylko na tle niewadliwie ustalonego stanu faktycznego, który jest objęty hipotezą normy prawnej, względnie – gdy naruszenie przepisów postępowania nie jest objęte zarzutami kasacyjnymi (por. uzasadnienie wyroku z dnia 14 grudnia 2005r. I FSK 2328 /05, dostępny w bazie orzeczeń CBOiS na stronach internetowych NSA). Przystępując do oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej, opartych na obu podstawach z art. 174 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (pozostawiając na uboczu chaotyczny sposób ich sformułowania i uzasadnienia), trzeba zaznaczyć, że przepisy wskazane w pkt 1 i 2 w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w przeważającej liczbie są przepisami postępowania a nie przepisami prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej nie przywiązuje – jak się wydaje – większego znaczenia do prawidłowej redakcji tych zarzutów, traktując przepisy normujące przebieg postępowania podatkowego jako przepisy prawa materialnego. Uwaga ta dotyczy w szczególności wymienionych w pkt 1 przepisów "art. 136, art. 137 § 1, 2, 3 i 4, art. 212, art. 228 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 165 § 1 i 3, art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej" oraz wymienionych w pkt 2 przepisów "art. 122, art. 123, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej". Przyjmując kryterium przedmiotu regulacji za podstawę klasyfikacji przepisów prawa administracyjnego (podatkowego) na przepisy prawa materialnego oraz na przepisy prawa procesowego (postępowania), należy wyjaśnić, że – ogólnie rzecz ujmując – przepisy prawa materialnego to przepisy, których przedmiotem regulacji jest określenie praw i obowiązków stron stosunku prawnego oraz kompetencja organu władzy publicznej a także forma i treść działania, która może być obwarowana przesłankami realizacji kompetencji. Natomiast przepisy prawa procesowego (postępowania) to przepisy, których przedmiotem regulacji jest tryb działania organu prowadzącego postępowanie. Wskazane w pkt 1 i 2 zarzutu przepisy Ordynacji podatkowej są z tego punktu widzenia bez wątpienia przepisami postępowania, gdyż regulują zasady, na jakich prowadzone jest postępowanie podatkowe i tryb działania organu prowadzącego to postępowanie, a nie prawa i obowiązki strony stosunku prawnego (podatkowego) lub kompetencje organów podatkowych oraz formę i treść ich działania. Ocena takiego sposobu zredagowania wskazanych wyżej zarzutów skargi kasacyjnej w świetle wymogów art. 174 i 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi prowadzi do wniosku, że jest ona dotknięta w tej części wadliwością, uniemożliwiającą odniesienie się do nich w sposób merytoryczny. Podobne zastrzeżenia, choć o innym charakterze, dotyczą pozostałych, postawionych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzutów naruszenia § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (pkt. 3) oraz art. 5 ustawy o VAT i § 11 ust. 3 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku VAT (pkt 4). Wprawdzie wymieniony wyżej przepis, z uwagi na przedmiot regulacji, zaliczyć trzeba do przepisów prawa materialnego, to jednak autor skargi kasacyjnej nie wskazał o jaką postać naruszenia prawa materialnego chodzi, tj. czy o błędną wykładnię czy o niewłaściwe zastosowanie. Ponadto – jak wynika z treści tych zarzutów – w istocie rzeczy postawiono w nich zarzut błędu w ustaleniach faktycznych (wprost jest o tym mowa w zarzucie opisanym w pkt 3). Tymczasem – jak to już zostało powiedziane – ocena zarzutu naruszenia prawa materialnego zawsze następuje na podstawie niewadliwie ustalonego lub niezakwestionowanego stanu faktycznego. Zarówno w orzecznictwie jak i w nauce prawa zgodnie przyjmuje się, że zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie określonych przepisów prawa materialnego, nie mogą stanowić płaszczyzny do polemiki z ustaleniami faktycznymi. Oznacza to, że w zakresie, w jakim wskazano, wywody autora skargi kasacyjnej oraz podniesione przez niego zarzuty naruszenia prawa materialnego, oparto na wadliwym założeniu i są z tego powodu bezprzedmiotowe. Jeśli chodzi natomiast o ocenę postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia postępowania, to trzeba w punkcie wyjścia odnotować, że postawiony w pkt. 5 i 7 zarzut błędu w ustaleniach faktycznych "co do podwójnego opodatkowania zdarzeń podatkowych z R. P. oraz z D. K.", który powiązano z naruszeniem przepisów art. 120, art. 145 § 2 i art. 191 Ordynacji podatkowej nie był uzasadniony. Niezrozumiałe było powołanie w tej części zarzutu naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, skoro przepis ten normuje sposób doręczenia pisma, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika. Kwestię naruszenia tego przepisu należało rozpoznawać w na tle zarzutu opisanego w pkt 6 skargi kasacyjnej, w którym jej autor podnosił błąd w ustaleniach faktycznych dotyczących treści pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącego adw. M. S. Wskazanie zaś art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej w pkt 5, w ramach zarzutów odnoszących się do oceny transakcji zawieranych przez skarżącego z "R. P. oraz z D. K." świadczyło po raz kolejny o chaotycznym i niezbyt profesjonalnym sposobie sporządzenia skargi kasacyjnej. Jako bezzasadne i także całkowicie chybione należało ocenić zarzuty naruszenia art. 120 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej odnoszące się do zaakceptowanych przez Sąd I instancji ustaleń organów podatkowych dotyczących faktur wystawionych dla skarżącego w styczniu i w lutym 2005 r. przez D. K., tj. że w rzeczywistości przedmiotem dostaw był olej opałowy a nie olej napędowy i że faktury te dokumentowały czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane. Przede wszystkim trzeba podkreślić, że w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie tego co stwierdził Sąd I instancji, a mianowicie że organy podatkowe zebrały w tej sprawie obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i że ocena tego materiału dowodowego nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie sposób w tym miejscu pominąć, że w skardze kasacyjnej dokonano bardzo powierzchownej i wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącego) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy zdarzeń, które były niekorzystne dla skarżącego. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej, będącej powieleniem skargi złożonej do Sądu I instancji, w istocie miało charakter polemiczny, zaś postawiony zarzut, że organy podatkowe oparły swoje ustalenia faktyczne na dowodach zgromadzonych w toku postępowania karnego ocenić należy jako całkowicie chybiony. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej (zarzut naruszenia tego przepisu nie został postawiony w skardze kasacyjnej) wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 stycznia 2012 r., I FSK 428/11, LEX nr 1110113). Trzeba w tym miejscu wyraźnie zaznaczyć, że w skardze kasacyjnej nie tylko nie podważono ale także nie postawiono zarzutu dotyczącego tej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym Sąd I instancji stwierdził, że "okoliczności, w jakich transakcje te (z D. K.) były zawierane, wskazywały na to, że skarżący nie może skorzystać z ochrony przewidzianej dla podatników, którzy nie wiedzieli lub nie mogli wiedzieć o tym, że biorą udział w nielegalnych czynnościach, których celem są nadużycia (oszustwa) podatkowe" (str. 10 uzasadnienia wyroku). Powyższa uwaga ma znaczenie istotne w rozpoznawanej sprawie, gdyż niezakwestionowane w skardze kasacyjnej ustalenie przez Sąd I instancji, że skarżący nie może skorzystać z ochrony przewidzianej dla podatników, którzy nie wiedzieli lub nie mogli wiedzieć o tym, że biorą udział w nielegalnych czynnościach, których celem są nadużycia (oszustwa) podatkowe, przesądza o tym, że do skarżącego nie mają zastosowania zasady przyjęte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11. W tej mierze – co trzeba wyraźnie zaakcentować – w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegającego na tym, że Sąd I instancji nie ocenił podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a przez to nie dokonał prawidłowej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Tym samym rozpoznawana skarga kasacyjna i wynik rozpoznawanej sprawy w sposób istotny różni się od rozpoznanej przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 czerwca 2011 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 219/11) w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym miejscu utrwalony w orzecznictwie pogląd, że prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W rezultacie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) miał zastosowanie nie tylko do faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, ale również do takich faktur, które stwierdzały czynności niezgodne z rzeczywiście dokonanymi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08, oraz z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2079/09). Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę prawidłowości postępowania podatkowego, wyrażoną przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W szczególności, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze kasacyjnej, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Organy podatkowe, a za nimi Sąd I instancji poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy. Prawidłowe pozostaje stanowisko Sądu I instancji, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe było dokładne. W toku postępowania podatkowego wykorzystano wszystkie dowody, które były możliwe do przeprowadzenia, a następnie oceniono te dowody i wyprowadzono z nich wnioski, które trafnie przez Sąd I instancji zostały ocenione jako logiczne i spójne. Nie były także uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów postępowania – art. 120 oraz 191 Ordynacji podatkowe, dotyczące "podwójnego opodatkowania zdarzeń podatkowych z R. P.". W tej kwestii – co wymaga przypomnienia – Sąd I instancji zaakceptował ustalenia jakie poczyniły organy podatkowe, w których przyjęto, że skarżący nie zaewidencjonował w rejestrach sprzedaży i nie rozliczył podatku należnego wynikającego z 6 faktur wystawionych dla R. P. (VIII – X 2006 r.). Ustalenie to było oparte na stwierdzeniu, że do faktur VAT nie dołączono paragonów z kasy fiskalnej, co – według organów podatkowych – wskazywało na to, że skarżący nie zaewidencjonował dostaw w kasie fiskalnej. Sąd I instancji przyjął, że "gołosłowne były twierdzenia skarżącego, że przekazał organom ścigania faktury wraz z dołączonymi paragonami" i trafnie zauważył, że zarzut powyższy został sformułowany dopiero na rozprawie. Autor skargi kasacyjnej – poza polemiką z powyższym ustaleniem – nie przedstawił żadnych nowych dowodów i argumentów, z których wynikało, że dostawy udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na R. P. zostały zewidencjonowane w kasie fiskalnej. Podkreślenia zaś wymaga to, że organy podatkowe, jak wynikało z uzasadnienia decyzji, przyjęły, że poza sporem pozostawało to, że do faktur VAT wystawionych dla R. P. nie dołączono paragonów z kasy fiskalnej i że skarżący nie rozliczył podatku należnego w deklaracjach VAT. Przesądzono zarazem, że prowadzone przez skarżącego ewidencje za sierpień 2006 r. – październik 2006 r. były nierzetelne i w podanym wyżej zakresie, na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, odrzucono je jako dowód w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że ani w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ani w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie oceny jakiej dokonał Sąd I instancji i nie postawiono zarzutu naruszenia art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. Tym samym, z uwagi na przywołaną na wstępie uzasadnienia niniejszego wyroku zasadę związania granicami skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł badać zgodności zaskarżonego wyroku z powołanym wyżej art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. Oznaczało to zarazem, że wiążącym pozostawało ustalenie, że do spornych faktur skarżący nie dołączył paragonów z kasy fiskalnej i że prowadzone przez skarżącego ewidencje dostaw za sierpień 2006 r. – październik 2006 r. w zakresie dotyczącym niezaewidencjonowania 6 faktur oraz deklaracje VAT były nierzetelne. Tym samym zarzut naruszenia art. 120 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej okazał się nieusprawiedliwiony. Sąd I instancji – jak wynikało z uzasadnienia zaskarżonego wyroku – nie stwierdził bowiem aby organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcie na wybiórczo zgromadzonych i dowolnie ocenionych dowodach i ta ocena nie została skutecznie podważona w skardze kasacyjnej. Chybiony był wreszcie zarzut naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błąd w ustaleniach faktycznych i brak uzasadnienia co do zamiaru udzielonego pełnomocnictwa przez skarżącego dla adwokata M. S. i brak rozważenia wykładni tego pełnomocnictwa. W tej mierze – co trzeba wyraźnie odnotować – Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 8 – 10) szczegółowo i wnikliwie ocenił zarzuty skargi i zaakceptował w pełni ustalenia jakie poczynił Dyrektor Izby Skarbowej, tj. że w aktach sprawy brak było stosownego dokumentu, z którego treści wynikałoby, że skarżący ustanowił kogokolwiek (w tym adw. M. S.) swoim pełnomocnikiem w postępowaniu podatkowym. Znajdujące się zaś w aktach sprawy pełnomocnictwo udzielone adw. M. S. w dniu 5 października 2009 r. (k. 404, tom III akt podatkowych) było pełnomocnictwem szczególnym i dotyczyło jednej tylko czynności procesowej, tj. przesłuchania D. K. w Areszcie Śledczym w G. Sąd I instancji przedstawił także szczegółowo czynności jakie były podejmowane w toku postępowania podatkowego mające na celu ustalenie charakteru udzielonego pełnomocnictwa i zwrócił uwagę na brak reakcji skarżącego na skierowane do niego wezwanie "do uściślenia zakresu pełnomocnictwa, tzn. czy zostało udzielone wyłącznie do czynności przesłuchania świadka" (k. 413, tom III akt podatkowych). Całkowicie niezrozumiały był zawarty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywód, że w aktach sprawy VIII SA/Wa 110/11, związanej z rozpoznawaną sprawą zostało złożone pełnomocnictwo dla adwokata M. S. "w oryginale" i wobec tego ani organy podatkowe ani Sąd I instancji nie powinny formułować wątpliwości co do reprezentacji skarżącego". Jedynym bowiem znajdującym się w aktach sądowych dokumentem jest pełnomocnictwo z dnia 6 czerwca 2011 r. ustanawiające adw. M. S. pełnomocnikiem "w sprawie przed WSA w Warszawie OZ w Radomiu oraz przed NSA w Warszawie" (k. 33 akt sprawy). Reasumując; postawiony w skardze kasacyjnej zarzut, że sporządzone uzasadnienie "uniemożliwiło odniesienie się do przesłanek jakimi kierował się Wojewódzki Sąd Administracyjny przy rozstrzyganiu sprawy i w konsekwencji uniemożliwiło analizę prawidłowości dokonanej oceny" był całkowicie chybiony, gdyż uzasadnienie wyroku także i w tym zakresie zostało sporządzone zgodnie z art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z przytoczonych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i oraz art. 205 § 2 i 3 w związku z art. 209 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.