VIII SA/Wa 219/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Włodzimierz Kowalczyk, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 roku oddala skargę. Decyzją z [...] marca 2009 r., po rozpatrzeniu odwołania J. K. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor Izby Skarbowej") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor UKS" lub "organ I instancji") z [...] grudnia 2008 r. Przedmiotem rozstrzygnięcia było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. (IV – XII). Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz wyjaśnił, że skarżący odliczał podatek naliczony (VAT) na podstawie faktur wystawionych dla niego przez D. K. i M. R.. Zdaniem organów, faktury wystawione dla skarżącego przez te osoby nie odzwierciedlały rzeczywistości. A to z tej przyczyny, że przedmiotem dostaw był olej opałowy, gdy z treści faktur wynika, że przedmiotem dostaw był olej napędowy. W ocenie zatem organów sporne faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia organy podatkowe wskazały obowiązujące do 30 kwietnia 2004 r. przepisy art. 2 ust. 1 i art. 19 ust. 1 – 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT z 1993 r.") oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.; dalej: "rozporządzenie MF z 2002 r."), a także obowiązujące od 1 maja 2004 r. przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 86 ust. 1 – 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT z 2004 r.") oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.; dalej: "rozporządzenie MF z 2004 r."). Odnosząc się do zarzutów i argumentacji podniesionych przez skarżącego w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia wniosek, iż przedmiotem dostawy był w rzeczywistości olej opałowy. Ustalenia faktyczne organu I instancji uznał zatem za prawidłowe. Z treści faktur wynika, że dokumentują one dostawę oleju napędowego, czyli sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy dodał, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, iż skarżący wiedział, że odbiera olej opałowy ciężki, a nie olej napędowy. Powinien zdawać sobie sprawę z tego, że brał udział w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustw podatkowych. Za bezzasadne Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] marca 2009 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji autor skargi postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz naruszenia przepisów prawa materialnego: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 oraz art. 193 § 3 – 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.); - art. 2 ust. 1, art. 19 ust. 1 – 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r.; - § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z 2002 r.; - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 87 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r.; - § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z 2004 r. Uzasadniając skargę jej autor podniósł, że w jego przekonaniu zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo formalne i materialne w stopniu dającym podstawę do stwierdzenia jej nieważności. W ocenie autora skargi, stan faktyczny sprawy nie został ustalony w sposób prawidłowy. Podkreślił, że jego mocodawca nie miał pojęcia o nielegalnych działaniach swego kontrahenta. Działał w przekonaniu, że kupuje olej napędowy. Organy podatkowe dokonały zaś dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w celu pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego. W sposób rażąco naruszający prawo inspektor UKS przeprowadził w zakładzie karnym dowód z przesłuchania świadka D.K. (kontrahenta skarżącego), gdyż rozpoczął przesłuchanie przed przybyciem pełnomocnika skarżącego. Okazał nadto świadkowi jego zeznania składane w trakcie postępowania karnego, sugerując tym samym odpowiedzi. Zdaniem autora skargi, organy podatkowe dokonały rozszerzającej wykładni powołanych w skardze przepisów wykonawczych, rażąco naruszając te przepisy. Nawet jeżeli skarżący kupił olej opałowy, który został uprzednio przez dostawcę przekwalifikowany na olej napędowy, to transakcja (czynność) miała miejsce. Powołał się przy tym na poglądy prezentowane w orzecznictwie sądowym (wyroki: WSA w Krakowie z 19 stycznia 2005 r., I SA/Kr 1291/03; WSA w Gdańsku, I SA/Gd 222/07; WSA w Warszawie: z 10 lutego 2005 r., III SA/Wa 1684/04 i z 17 września 2008 r., VIII SA/Wa 183/08) oraz zasadę neutralności VAT. Dodał, że D. K. składał deklaracje VAT – 7, prowadził stosowne ewidencje podatkowe, w których wykazywał dostawę paliwa dla skarżącego, a zapłata w przeważającej części została udokumentowana przelewami bankowymi. Organy nie obaliły domniemania rzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącego. Nie wykazały nadto, że przedmiotowy olej nie spełniał norm oleju napędowego. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Postawione przez autora skargi zarzuty uznał za chybione. Podniósł, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia wniosek, że sporne faktury nie dokumentowały sprzedaży oleju napędowego, lecz oleju opałowego ciężkiego (s. 10). Z zeznań kontrahenta skarżącego wynika nadto, że skarżący wiedział, iż nabywa olej opałowy, a nie olej napędowy (s. 14). Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na dowód z postępowania karnego (akt oskarżenia z [...] sierpnia 2008 r., [...]), z którego wynika, że D.K. (kontrahent skarżącego) przyznał się do popełnienia zarzucanym mu czynów, w tym do wprowadzania do obrotu gospodarczego oleju opałowego jako oleju napędowego. W czasie przesłuchania D. K., inspektor UKS umożliwił pełnomocnikowi skarżącego zadawanie świadkowi pytań. Skarżący i jego pełnomocnik nie wnosili uwag co do przesłuchania świadka. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. Wskazał na orzeczenia sądów administracyjnych potwierdzające jego stanowisko (wyroki NSA: z 26 czerwca 2007 r., I FSK 883/06; z 8 maja 2002 r., I SA/Łd 2022/01; z 26 lutego 2008 r., I FSK 775/07). Zdaniem organu, skoro skarżący nabył w rzeczywistości olej opałowy, to nie posiada prawa do odliczenia VAT z faktury dokumentującej nabycie oleju napędowego. Wyrokiem z dnia 17 września 2009 r., zapadłym w sprawie VIII SA/Wa 244/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że zaskarżona, jak i poprzedzająca ją decyzja, zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe dokonały bowiem rozszerzającej (błędnej), a przez to niedopuszczalnej, wykładni obowiązujących do 30 kwietnia 2004 r. przepisów § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z 2002 r. w związku z art. 2 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., a także obowiązujących od 1 maja 2004 r. przepisów § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z 2004 r. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z 2004 r. W ocenie Sądu organy bezpodstawnie odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą (dostawą) opodatkowaną. Naruszyły w ten sposób zasadę neutralności VAT. Jeżeli bowiem sporna faktura odzwierciedla rzeczywistość w tym sensie, że dostawa towaru (oleju) została dokonana pomiędzy podmiotami ujawnionymi w jej treści, to jest to czynność podlegająca opodatkowaniu. Faktura zatem stwierdza czynność dokonaną, o której mowa w powołanych przepisach aktów podustawowych. W sytuacji, gdy sprzedaż towaru (dostawę oleju) przez podatnika organy uznały za czynność podlegającą opodatkowaniu, to jego nabycie powinno co do zasady stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści faktury dokumentującej czynność rzeczywiście dokonaną i opodatkowaną. W ocenie Sądu, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonym, mniejszym zakresie także wówczas, gdy faktura nie odzwierciedla rzeczywistości w pełnym zakresie. Na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2079/09, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że w okolicznościach niniejszej sprawy niesporne pozostają ustalenia organów podatkowych z których wynika, iż rzeczywistym przedmiotem sprzedaży (dostawy) dokonywanej pomiędzy Panem D. K. i Panią M. R. a Skarżącym był olej opałowy, a nie wykazywany na zakwestionowanych fakturach olej napędowy. NSA wskazał, że podatnik może obniżyć podatek należny o taki podatek naliczony, który pozostaje w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, które zostało zarówno faktycznie dokonane, jak też realnie odzwierciedlone w dokumentującej je fakturze. W rozpoznawanej sprawie wymogów powyższych nie spełniały zakwestionowane przez organy podatkowe faktury wystawione dla Skarżącego przez Panią M. R. i Pana D. K., wykazano bowiem na nich sprzedaż oleju napędowego, gdy w rzeczywistości przedmiotem transakcji pomiędzy wyżej wymienionymi osobami a Panem J. K. był olej opałowy. W konsekwencji faktury te dokumentują czynności, które nie zostały dokonane i na podstawie: § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Nadto Sąd ten zauważył, że od rodzaju towaru wykazanego na fakturze uzależniona jest stawka podatku, którą należy zastosować w celu właściwego rozliczenia transakcji oraz weryfikacja związku danego zakupu z działalnością opodatkowaną, od której uzależnione jest prawo do odliczenia podatku naliczonego. W piśmie z dnia [...] kwietnia 2011 r. pełnomocnik skarżącego uzupełnił skargę. Podniósł, że w sprawie nie został dostatecznie wyjaśniony stan faktyczny, dlatego nie może być zastosowana w sprawie wykładnia przepisów dokonana przez NSA. Ponadto wniósł o wszczęcie procedury prejudycjalnej na podstawie art. 234 TWE i zadanie Trybunałowi Sprawiedliwości UE pytania: "Czy naruszenie przez wystawcę faktury art. 226 pkt 6 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, polegające na zmianie nazwy towaru (olej opałowy), w stosunku do nazwy jaka była zamieszczona w jego fakturze zakupowej (olej napędowy), skutkujące dla nabywcy tego towaru, posiadającego fakturę ze zmienioną nazwą towaru (olej napędowy), pozbawieniem prawa odliczenia podatku naliczonego zawartego w takiej fakturze, określonym w art. 168 Dyrektywy, mimo że sama transakcja została faktycznie dokonana pomiędzy podmiotami, a zakupiony towar posłużył nabywcy do czynności opodatkowanych (dostawy tych towarów)?". Na rozprawie w dniu 2 czerwca 2011 r. pełnomocnik skarżącego wyjaśnił, że pismo z [...] kwietnia 2011 r. jest wnioskiem o zawieszenie postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Przede wszystkim należy stwierdzić, że Sąd ponownie rozpoznając skargę był związany, stosownie do art. 190 p.p.s.a. wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dn. 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2079/09. Odnosząc się do wniosku pełnomocnika skarżącego o zawieszenie postępowania z uwagi na prejudycjalny charakter innego postępowania, to wskazać należy, że może ono nastąpić jedynie wtedy, gdy to drugie postępowanie jest już w toku. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie występuje. Takie postępowanie według wniosku pełnomocnika skarżącego powinno być zainicjowane pytaniem prawnym WSA. W tej sytuacji dla Sądu kwestią wstępną jest wyłącznie zagadnienie, czy w zaistniałym w rozpoznawanej sprawie stanie faktyczno – prawnym Sąd samodzielnie jest w stanie dokonać ustaleń koniecznych do rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie – Sąd jest w stanie samodzielnie bez występowania z pytaniem prawnym – orzec w niniejszej sprawie. Sąd stwierdza, że skarga jest niezasadna, a zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy ustalony został przez organy w sposób prawidłowy i wyczerpujący. Powyższe uprawniało organy do orzeczenia zawartego w zaskarżonych decyzjach. Sąd orzekający w niniejszej sprawie, poza tym, że jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, to dodatkowo aprobuje pogląd w nim zawarty, że § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – prowadzi do wniosku, że powołane przepisy mają zastosowanie nie tylko do faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, ale również do faktur, które stwierdzają czynności niezgodne z rzeczywiście dokonanymi. W kontekście powyższego poglądu Sąd za zgodne z prawem uznaje rozstrzygniecie organów podatkowych, że sporne faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane, zatem nie dawały skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT. Bez znaczenia dla sprawy jest okoliczność podnoszona przez pełnomocnika skarżącego, że kontrahent skarżącego był podatnikiem podatku VAT i składał miesięczne deklaracje. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.