I FSK 883/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Protokolant Grzegorz Ziemak, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 45/06 w sprawie ze skargi L. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od L. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 30 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 45/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę L. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia [..], nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. Jak wynika z akt sprawy zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie po rozpatrzeniu odwołania L. L. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie z dnia [...], nr [...]określającej w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 2004r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 61.879 zł, czerwiec 2004r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 39.596 zł, lipiec 2004r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 2.965 zł, sierpień 2004r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 56.743 zł, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia: w miesiącu czerwcu i lipcu 2004r. - nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc oraz w miesiącu sierpniu 2004 r. - zobowiązania podatkowego i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy wskazał w szczególności, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi żadnych wątpliwości co do tego, iż podatnik nie mógł obniżyć kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wykazany w fakturach wystawionych przez Firmę P. - P. K. z K. Podkreślono, że P. nie figurowała w bazie danych urzędu jako osoba prowadząca działalność gospodarczą oraz nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy powołał się ponadto na zeznania P. K. z dnia 18 stycznia 2005r., z których wynikało, że nie prowadził on działalności gospodarczej i nie ubiegał się o jej rejestrację. Ponadto oświadczył, że nie wystawił kwestionowanych faktur dla podatnika. Zdaniem organu ustalenia te świadczyły o braku podstaw prawnych do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przez podatnika, gdyż transakcji sprzedaży dokonał podmiot niezarejestrowany dla celów podatku VAT, a więc nieuprawniony, w rozumieniu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., do wystawiania faktur VAT. Ponadto organ II instancji podzielił stanowisko organu I instancji, że podatnik zaniżył w deklaracji za czerwiec 2004r., kwotę podatku należnego od wewnątrzwspólnotowego nabycia maszyny stolarskiej. Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie uważał za zasadne uwzględnienie, w rozliczeniu za czerwiec 2004r., w kwocie podatku naliczonego wartości podatku należnego od wewnątrzwspólnotowego nabycia w wysokości 13.168,19 zł, z uwagi na postanowienia art. 86 ust. 10 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego rozliczenie podatku VAT za czerwiec 2004r. określono następująco: podatek należny - 134.806 zł, podatek naliczony - 187.570 zł, nadwyżka podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc - 52.764 zł. Podwyższenie kwoty podatku naliczonego w czerwcu 2004 r. o 13.168,19 zł spowodowało, że rozliczenie podatku od towarów i usług w miesiącach od czerwca 2004 r. do sierpnia 2004 r. odpowiadało kwotom deklarowanym przez podatnika, dlatego też organ odwoławczy postanowił umorzyć postępowanie podatkowe za te okresy. W skardze na powyższą decyzję, L. L. wniósł o jej uchylenie w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za styczeń 2004r. Decyzji zarzucił błędne wskazanie podstaw prawnych w odniesieniu do art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, gdyż postanowienia powyższych przepisów odnoszą się do kontrahentów skarżącego oraz w odniesieniu do przepisu art. 19 ust. 1 ustawy, wskazującego co najwyżej, że działania podatnika były zgodne z prawem. Nadto zarzucił naruszenie zasad postępowania, tj. art. 120, 121 § 1, 122 i 124 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazał, że organy niedostatecznie przeprowadziły postępowanie dowodowe, w którym w zupełności została pominięta okoliczność popełnienia przez kontrahentów podatnika przestępstw z kodeksu karnego skarbowego. Wywiódł, że dokumenty obrotu, w jakich posiadaniu znajdował się skarżący uprawniały go do zachowania się zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy. Błędne w ocenie skarżącego jest stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji, że w oparciu o § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. kontrahentami podatnika są podmioty nieuprawnione lub nieistniejące. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna. Sąd I instancji wskazał na art. 19 ust. 1 ustawy o VAT oraz podkreślił, że art. 19 tej ustawy nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego zeń zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą usługi były rzeczywiście świadczone. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Wskazano na orzecznictwo, tj. wyrok NSA z dnia 13 marca 1998 r., I SA/Lu 1240/96, wyrok NSA z dnia 6 czerwca 1997 r., I SA/Ka 621/97 oraz wyrok NSA Sa/Sz 1312/00. Sąd kolejno stwierdził, że prawo wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT uzależnione zostało od spełnienia przewidzianych w ustawie i wydanym w oparciu o upoważnienie ustawowe rozporządzeniu określonych warunków. Z treści § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a oraz pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. (Dz.U. z dnia 26 marca 2002 r., nr 27, poz. 268) podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł, że uprawnionymi do wystawienia faktur VAT są wyłącznie zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, z wyjątkiem podatników korzystających ze zwolnień określonych w art. 14 ust. 1, 5 i 6 ustawy bądź wykonujący wyłącznie czynności wymienione w art. 7 ust. 1 ustawy lub czynności zwolnione przepisami wydanymi na podstawie art. 47 ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślił, że w sytuacji, gdy wystawca faktury (zbywca) nie uiścił w rzeczywistości podatku od towarów i usług, podatek niezapłacony obciąża nabywcę choćby był on w dobrej wierze. Skarżący przyjmując zatem faktury VAT od podmiotów nieuprawnionych do ich wystawienia nie może obniżyć podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, określonego w tych fakturach. Ryzyko wyboru niewłaściwych kontrahentów jak wskazały to organy podatkowe obciąża nabywcę towaru. Wskazano na wyrok Trybunał Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca, sygn. akt V 9/97. Zdaniem Sądu I instancji z przedstawionego materiału dowodowego jednoznaczne wynikało, że skarżący dokonał pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wg faktur VAT o numerach: 24/12/23 z dnia 8 grudnia 2003, nr 25/12/03 z dnia 11 grudnia 2003 r., nr 26/12/03 z dnia 15 grudnia 2003 r., nr 27/12/03 z dnia 18 grudnia 2003 r., wystawionych przez Firmę P. - P. K., na łączna wartość netto 77.485,44 zł., tj. faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący, co stanowi naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późniejszymi zmianami) i w związku z zapisem § 48 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Podmiot nieistniejący nie mógł w poprzedniej fazie obrotu zapłacić podatku należnego. Nawet jeżeli skarżący został w tym przypadku oszukany, to w kwestii podatkowej ta okoliczność nie ma znaczenia. W tym przypadku jego odpowiedzialność ma charakter obiektywny. To znaczy organy nie muszą wykazać winy podatnika, jak to się dzieje przy odpowiedzialności karnej. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi oraz jej uwzględnienie w całości poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia [...], znak [...] w zaskarżonym zakresie. Ponadto wniesiono o zasądzenie od Skarbu Państwa na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu: 1. art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r., o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie z uwagi na fakt, że postanowienia powyższego przepisu odnoszą się do kontrahentów skarżącego; 2. art. 19 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w związku z § 48 ust. 4 pkt 1a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w związku z art. 217 Konstytucji RP i art. 121 § 1 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez: a) pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy spełniał on prawem wymagane przesłanki; b) bezpodstawne pozbawienie skarżącego powyżej wskazanego uprawnienia w sytuacji gdy brak jest przepisów prawnych rangi ustawy, z których podstawa taka mogłaby wynikać; c) niedopuszczalną wykładnię przepisów prawa podatkowego według reguły interpretacyjnej w myśl, której wszelkie wątpliwości rozstrzygano na korzyść Skarbu Państwa (in dubio profisco); d) przerzucenie na skarżącego odpowiedzialności za wykonanie zobowiązań przez kontrahentów skarżącego oraz nałożenie na skarżącego bez ustawy obowiązku zapewnienia wykonania zobowiązań podatkowych przez jego kontrahentów; e) pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w oparciu nie o istniejące przepisy prawa lecz o samą istotę i konstrukcję podatku i tak zresztą niewłaściwie interpretowaną. Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że jako okoliczności uzasadniające kasację zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazuje: - konieczność zapewnienia realizacji uprawnienia skarżącego polegającej na prawie pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; - naruszenie podstawowej zasady prawa podatkowego, iż pozbawienie uprawnień wynikających z prawa podatkowego może nastąpić tylko w oparciu o istniejące przepisy prawne rangi ustawy; - zagadnienie prawne czy podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek ponosić odpowiedzialność za realizację obowiązków podatkowych i ich rzetelne wykonanie przez swoich kontrahentów oraz czy organy podatkowe mogą przerzucać odpowiedzialność za ściągalność podatków od kontrahentów podatnika prowadzącego działalność gospodarczą gdy ten swój obowiązek wykonał. Pełnomocnik strony skarżącej wskazał w szczególności, że sąd wyrokując oparł się i dał wiarę ustaleniom organu poczynionym w postępowaniu podatkowym lecz te nie mogą być brane pod uwagę z racji tego, iż dotknięte było ono oczywistą wadliwością, a to z uwagi na to, że prowadzono je w sposób jednostronny z góry założonym rezultatem pomijając zupełnie wskazane przez skarżącego fakty, dowody i okoliczności mające istotne znaczenie dla wyjaśnienia sprawy. Podniósł, że w istocie skarżący zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym nabył z mocy ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Wskazano na komentarz do art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2002 o podatku od towarów i usług, A. Bartosiewicz, Zakamycze 2004. Strona kolejno podkreśliła, że wskazanie przez Sąd na § 48 ust. 4 pkt 1a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. nie może pozbawiać podatnika jego ustawą przyznanego uprawnienia. Jedynie akt mocy ustawy mógłby pozbawić skarżącego takiego uprawnienia (art. 217 Konstytucji RP). Zdaniem strony błędnie Sąd zastosował powyżej wskazany przepis. Uznał tym samym za pewnik, że skarżący dokonał transakcji handlowych z podmiotem nieuprawnionym lub nieistniejącym w sytuacji, gdy de facto informacja ta jest niesprawdzona i stanowi jedynie bezprawne domniemanie organu bowiem nie opiera się na wnikliwej organu opiera się na zeznaniach skazanego za przestępstwo P. K. W ocenie pełnomocnika strony nie brano pod uwagę w ogóle takich okoliczności jak fakt, że P. K. mógł prowadzić firmę za pomocą internetu czy telefonu komórkowego, mógł to też czynić w czasie przepustek, mógł wreszcie udostępnić swoje dane i dokumenty, które po niewielkich przeróbkach mogły być wykorzystywane przez osoby trzecie. Pominięto też okoliczność, że zgubił on dowód osobisty, z którego ktoś inny mógł skorzystać. Nie ustalono też- w odrębnych postępowaniach- czy podatek od firmy P. faktycznie wpłynął do budżetu. Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się z tezą Sądu jakoby skarżący z tytułu prowadzonej działalności miał ponosić odpowiedzialność obiektywną. W jego ocenie bez znaczenia i zarazem nietrafny jest tu wywód Sądu dotyczący "dobrej wiary". Skarżący jedynie korzysta ze swego uprawnienia i nie można warunkować tej możliwości od okoliczności, na które pozostaje bez wpływu. Wskazano na wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 czerwca 2004 r., sygn. akt III SA 590/03. Ponadto, zdaniem strony, za niedopuszczalne uznać należy pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku należnego w oparciu o samą konstrukcję czy jego istotę- choć z niej i tak możliwość taka nie wynika. Końcowo dodano, że art. 19 ust. 1 ustawy nie zawiera żadnego sformułowania wyłączającego prawo do odliczenia podatku naliczonego. Interpretacja tego przepisu dokonana przez Sąd i organ jest także niedopuszczalna. Opiera się ona na regule interpretacyjnej w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa. Wskazano na wyrok NSA w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2000 r., sygn. akt III SA 680/99. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie i zasadzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej w skrócie: p.p.s.a.). Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na naruszeniu przepisów prawa materialnego, tym samym przyjęte ustalenia co do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach od podmiotu, który nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a co więcej właściciel przebywał w zakładzie karnym i nie prowadził działalności gospodarczej, należy uznać miarodajne. Zanim Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do szczegółowych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego warto zacząć rozważania nad istotą podatku od towarów i usług. Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) wprowadziła do polskiego sytemu prawa podatkowego wielofazowy, powszechny podatek obrotowy netto. Jest on ogólnym podatkiem konsumpcyjnym, a jego obliczanie i pobór oparte są na metodzie fakturowej. Wysokość obciążenia podatkowego przypadającego na daną fazę obrotu obliczana jest w ten sposób, że od podatku należnego w danej fazie obrotu odlicza się podatek naliczony w fazie poprzedniej (R. Mastalski, Prawo podatkowe II- część szczegółowa, Warszawa 1996, s. 162). Aby prawidłowo zabezpieczyć funkcjonowanie samoobliczalnego podatku od wartości dodanej ustawodawca nałożył na uczestników tego obrotu obowiązek zgłoszenia rejestracyjnego. Podstawowe znaczenie z punktu widzenia istoty podatku od towarów i usługa przepis art. 19 ust. 1. ustawy o podatku od towarów i usług. Według tego przepisu podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zasadniczą rolę w funkcjonowaniu mechanizmu "opodatkowanie-odliczenie" odgrywają dokumenty w oparciu o które można stwierdzić nabycie towaru lub korzystanie z usługi. Szczególna rola dokumentów w procedurze odliczania i poboru podatku od towarów i usług kształtuje w znacznej mierze technikę postępowania podatkowego stosowana w tym podatku. Jak już wcześniej wspomniano technika samoobliczania podatkowego odgrywa zasadniczą rolę w tym podatku. Organ podatkowy ma prawo kontroli prawidłowości samoobliczania podatkowego - co stanowi zasadniczy element postępowania podatkowego opartego na technice samoobliczania - oraz dokonania wymiaru podatkowego (wymiaru kontrolnego), jeżeli uzna obliczenie podatku dokonane przez podatnika za nieprawidłowe (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe.., op. cit. s. 182, s. 188-189). Po uwagach ogólnych należy rozpatrzyć poszczególne zarzuty skargi kasacyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym składzie, brak jest podstaw do uznania, że Sąd pierwszej instancji, a wcześniej organy podatkowe błędnie zastosowały art. 19 ust. ustawy o VAT z 1993 r. Przepis ten stanowił, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Odliczenie podatku naliczonego w fakturze wystawionej przez podmiot, który nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a jak wynika z niepodważonych przez stronę ustaleń, faktury te nie wystawiał właściciel zakładu, który odbywał w tym czasie karę pozbawienia wolności, nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Brak jest również przesłanek aby uznać, że nieprawidłowo zastosowano § 48 ust. 4 pkt1 a rozporządzenia wykonawczego do ustawy od podatku od towarów i usług z 22 marca 2002 r., bowiem faktury wystawiał podmiot nieuprawniony do ich wystawiania, gdyż nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT zgodnie z art. 9 cyt. ustawy o VAT. Przepis rozporządzenia wydanego na podstawie art. 23 ustawy o VAT nie został wyeliminowany z obrotu prawnego jako niekonstytucyjny. A zatem w kontekście całej konstrukcji podatku od towarów i usług nie może być uznany za sprzeczny z art. 217 Konstytucji R.P. Podobny pogląd zajął NSA w wyroku z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 372/05 (opubl. w: Bazie Komputerowej Wydawnictwa LEX nr 187497). W wyroku tym podkreślono, że zarówno faktury fikcyjne, jak i fikcyjne korekty faktur winny być wyeliminowane z rozliczenia podatku od towarów i usług, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nieuwzględnienie tylko tych pierwszych implikuje stan, w którym stosunek publicznoprawny kształtowany jest przy pomocy dokumentów księgowych nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Brak również podstaw do przyjęcia naruszenia 9 ustawy o VAT. W tym miejscu należy podkreślić, że zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej nie mógł odnieść pożądanego skutku, gdyż zgodnie z utartym orzecznictwem Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł naruszyć w zaskarżonym wyroku przepisy o charakterze procesowym stosowanym przez organy podatkowe a nie przez Sąd. Pozostałe zarzuty w związku z tym, że nie wskazują na naruszenie konkretnych przepisów prawa nie mogły być merytorycznie rozpoznane. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 p.p.s.a.