I FSK 428/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S.-Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 857/10 w sprawie ze skargi D. S.-Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 9 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. S.-Z.na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 857/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę D. S. – Z. (dalej jako strona lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 9 sierpnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2004 r. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że skarżąca w okresie od 1 kwietnia 2001 r. do 5 kwietnia 2004 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej paliw. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. decyzją z dnia 10 grudnia 2009 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2004 r. kwocie 4.020 zł. Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 10 marca 2010 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji wskazując na naruszenie art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa). Ponownie rozpatrując niniejszą sprawę organ pierwszej instancji, po zapewnieniu pełnomocnikowi czynnego udziału w postępowaniu, decyzją w dniu 12 maja 2010 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w tej samej kwocie. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że faktura z dnia 10 marca 2004 r. wystawiona przez PW F., [...] nie dokumentowała faktycznego nabycia oleju napędowego, a więc nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wykazany. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 9 sierpnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że z włączonej do akt niniejszej sprawy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 19 marca 2008 r. wydanej dla F.B. wynika, że w okresie od 2 stycznia do 17 sierpnia 2004 r. dla firmy F. B. wystawiane były faktury VAT przez firmę PHU "P." M. B., która prowadziła fikcyjną działalność i wystawiała "puste" faktury VAT. Ponadto z dokumentów uzyskanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. od Prokuratury Okręgowej - Wydział VI d/s Przestępczości Zorganizowanej w G. wynikało, że F. B. wraz z grupą powiązanych z nim osób i firm wprowadzał do obrotu gospodarczego faktury VAT mające legalizować obrót olejem napędowym. Do protokołów z przesłuchań z dnia 19 października 2006 r., 24 października 2006 r. oraz z dnia 7 listopada 2006 r. F. B. zeznał, iż fałszował dokumenty i posługiwał się dokumentami poświadczającymi nieprawdę, wystawiając faktury VAT za paliwo bez jego faktycznej dostawy. Organ wskazał również, że w swoim oświadczeniu F. B. wymienił podmioty otrzymujące od niego w latach 2003-2005 tzw. faktury "kosztowe za którymi nie było żadnych dostaw paliw", pośród których znajduje się również firma skarżącej. Za niezasadny organ odwoławczy uznał także zarzut dotyczący naruszenia art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej wskazując, iż w dniu 22 grudnia 2009 r. zastosowane zostały wobec skarżącej środki egzekucyjne mające na celu wykonanie decyzji organu pierwszej instancji z dnia 10 grudnia 2009 r. poprzedzone doręczeniem odpisu tytułu wykonawczego. Tym samym bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego za marzec 2004 r. został przerwany z dniem 22 grudnia 2009 r., a następnie począwszy od następnego dnia zaczął biec na nowo na okres 5 lat. Nie zgadzając się z powyższą decyzją strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy zarzucając w niej naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie; - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego; - art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione uznanie przez organ podatkowy, iż zastosowanie na podstawie uchylonej decyzji środka egzekucyjnego przerwało bieg przedawnienia; - art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sytuacji bezprzedmiotowości postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego; - art. 187 § 1, art. 181 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz poprzez odstąpienie od ustalenia stanu faktycznego wynikającego z dokumentacji handlowej podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe zasadnie uznały, że faktura VAT z dnia 10 marca 2004 r. wystawiona przez PW F. nie dokumentowała rzeczywistej sprzedaży oleju napędowego w wyniku czego podatniczce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Powołując się na art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej jako ustawa o VAT z 1993 r.) oraz na § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm., dalej jako rozporządzenie) uznał, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w ustawie o VAT z tytułu świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę usługi fakturą wystawioną przez wykonawcę usługi stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi jednak wystarczającej przesłanki do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności. Następnie wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego niezasadne były zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 181 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ organy podatkowe prawidłowo wydając zaskarżone decyzje oparły się na materiale zgromadzonym zarówno w postępowaniu karnym jak i podatkowym wobec innego podatnika tj. F. B. – wystawcy spornej faktury. Dodał, że skarżąca chcąc zakwestionować ustalenia organów podatkowych powinna sama przedstawić dowody na potwierdzenie tezy, iż jej domniemani kontrahenci prowadzili rzeczywiście działalność gospodarczą, bądź nie mogąc tych dowodów samemu uzyskać, wskazać ich źródło organom podatkowym. W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji argumentował, że transakcja zawarta przez skarżącą była obarczona dużym ryzykiem gospodarczym. Jego zdaniem transakcje gospodarcze winny być wykonywane z dochowaniem należytej staranności przez kupującego w kontekście sprawdzenia kontrahenta, a dla ich udowodnienia nie wystarcza jedynie fakt posiadania samych faktur VAT. Wskazał przy tym, że notoryjnym faktem jest, iż w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami w sytuacji, gdy źródło pochodzenia tegoż paliwa jest nieujawnione. To, w ocenie Sądu, nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa. Podsumowując Sąd pierwszej instancji uznał, że dokonana przez organy skarbowe ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego mieści się w granicach wyznaczonych przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej Wbrew zarzutom skargi zgromadzony materiał dowodowy jest zupełny i został rozpatrzony w sposób wyczerpujący. Następnie odnosząc się do zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego Wojewódzki Sąd Administracyjny powołał się w pierwszej kolejności na treść art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej , zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Dalej wskazał, że z akt sprawy wynika, jakoby w dniu 22 grudnia 2009 r. doręczono skarżącej odpis tytułu wykonawczego informującego, że w dniu 22 grudnia 2009 r. zastosowane zostały wobec niej środki egzekucyjne mające na celu wykonanie decyzji organu pierwszej instancji z dnia 10 grudnia 2009 r. poprzedzone doręczeniem odpisu tytułu wykonawczego, poprzez zajęcie dwóch pojazdów stanowiących współwłasność małżeńską oraz pobranie przez poborcę podatkowego częściowej wpłaty w wysokości 237,80 zł. Zdaniem Sądu, nie wywiera wpływu na przerwanie biegu terminu przedawnienia fakt uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia 10 marca 2010 r. powyższej decyzji organu pierwszej instancji z dnia 10 grudnia 2009 r. Wskazał, że w orzecznictwie sądowym, ugruntowany jest pogląd, iż uchylenie decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego nie ma wpływu na moc prawną czynności egzekucyjnych przeprowadzonych na jego podstawie. Decyzja podatkowa, również nie ostateczna, funkcjonuje w obrocie prawnym, rodząc określone skutki prawne. Uchylenie takiej decyzji powoduje wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, jakkolwiek ze skutkiem na przyszłość (ex nunc), chyba, że dochodzi do stwierdzenia jej nieważności. Wywołuje ono bowiem jedynie skutki procesowe, nie zaś materialnoprawne (a więc w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego). Powyższy wyrok w całości strona zaskarżyła skarga kasacyjną. W środku odwoławczym zarzucono naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) poprzez jego niezastosowanie przy zaistnieniu zarzutów przywołanych w pkt 2; - art. 151 p.p.s.a. poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie; - art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, co mogło mieć wpływ na wynik postępowania oraz pominięcie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności niewykazania, że faktura VAT z dnia 10 marca 2004 r. nie wiązała się z dostawą paliwa; - art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie biernej postawy organów podatkowych w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności nie wystąpienie do Prokuratury Okręgowej w G. o przesłanie protokołów przesłuchań F. B. z lutego i marca 2010 r. II. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bez uwzględnienia faktu, iż tytuł wykonawczy z dnia 22 grudnia 2009 r., został wydany z uchybieniem art. 27 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 z późn. zm. Dalej jako "u.p.e.a."), tj. poprzez niezgodne ze stanem rzeczywistym twierdzenie, że obowiązek jest wymagalny oraz brak podstawy prawnej. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i decyzji organów podatkowych oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania za obie instancje, w tym także kosztów zastępstwa, według końcowego zestawienia, a w razie jego braku według norm przepisanych. Ewentualnie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym także kosztów zastępstwa procesowego, według końcowego zestawienia, a w razie jego braku według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi kasacyjne są niezasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. Najdalej idącym zarzutem, podniesionym w przedmiotowej skardze kasacyjnej jest zarzut naruszenia art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Zasadność bowiem tego zarzutu powodowałaby, że bezprzedmiotowe było by rozpoznawanie pozostałych wskazanych w skardze kasacyjnej. Stąd też należy dokonać oceny tego zarzutu w pierwszej kolejności. Zdaniem kasatora przepis ten został naruszony, a w konsekwencji nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, albowiem tytuł wykonawczy z dnia 22 grudnia 2009 r., został wydany z uchybieniem art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., poprzez niezgodne ze stanem rzeczywistym twierdzenie, że obowiązek jest wymagalny oraz brak podstawy prawnej. Powyższe stanowisko jest błędne. Po pierwsze, należy podkreślić, że istnieje zasada jednotorowości obrony swych praw. Skoro zatem skarżący twierdzi, że zastosowany środek egzekucyjny, który spowodował stosownie do treści art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej przerwanie biegu terminu przedawnienia, był wadliwy albowiem tytuł wykonawczy, będący podstawą wszczęcia egzekucji administracyjnej został wydany z uchybieniem art. 27 § 1 u.p.e.a., to te zarzuty należało podnosić w toku egzekucji administracyjnej. Po wszczęciu postępowania egzekucyjnego zobowiązany uprawniony jest do wniesienia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Zgodnie z treścią art. 33 pkt 10 u.p.e.a. jedną z podstaw owych zarzutów może być niespełnienie wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Zatem podatnik, który neguje prawidłowość przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązany jest w toku postępowania egzekucyjnego w administracji wykazywać, że wszczęcie i dokonanie czynności egzekucyjnych było niezgodne z prawem. To w ramach rozpoznawania środków prawnych przysługujących na gruncie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przesądzone będzie, czy skutecznie zastosowano środek egzekucyjny. W tym zakresie strona nie doznaje żadnych ograniczeń jeśli chodzi o jej prawa. Uprawniona jest bowiem do wnoszenia środków prawnych, składania ewentualnie zażaleń na postanowienia organu odwoławczego, czy też do inicjowania kontroli sądowej poprzez wnoszenia skarg do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Z akt sprawy nie wynika zaś, że podatniczka składała w toku egzekucji administracyjnej zarzuty. Czynności egzekucyjne nie zostały zatem skutecznie wzruszone. Stąd też podnoszenie w trakcie trwania postępowania podatkowego, czy też postępowania sądowoadministracyjnego okoliczności dotyczących nieprawidłowości w zastosowaniu środków prawnych należy ocenić jako spóźnione. Po drugie, nawet autor skargi kasacyjnej zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym uchylenie zaskarżonej decyzji, stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego nie ma wpływu na moc prawną czynności egzekucyjnych przeprowadzonych na jego podstawie. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się bowiem, że uchylenie decyzji podatkowej powoduje skutek ex nunc, a tylko stwierdzenie jej nieważności – skutek ex tunc (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2005 r., FSK 2309/04, http://orzecznictwo.nsa.gov.pl). W związku z powyższym należy podkreślić, że także uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, które zresztą nastąpiło z tych samych przyczyn co decyzja organu pierwszej instancji, nie działa wstecz. Zatem nie unicestwia prawnego skutku wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną w postaci przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie są trafne również zarzuty skargi kasacyjnej wywiedzione w oparciu o podstawę kasacyjna określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W szczególności chybiony jest zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie biernej postawy organów podatkowych w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego. Kasator zarzuca, że postępowanie dowodowe opierało się przede wszystkim na materiałach zgromadzonych w aktach postępowań prowadzonych przeciwko kontrahentowi podatnika. Zatem skarżący nie był w tych postępowaniach stroną. Jednakże należy podkreślić, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje ogólna zasada zawarta w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, z której wynika, że jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zatem zawiera otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. W art. 181 Ordynacji podatkowej zawarto zaś regulację dotyczącą dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym. W przepisie tym wskazano, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być między innymi materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe ale również dowody zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych. Ponadto należy podkreślić, że przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym, i w konsekwencji powoduje, że jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 24 września 2008 r., I FSK 1128/07; 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665; 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; 29 października 2010 r., I FSK 2045/08. Warto również zaznaczyć, że wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej ustalenia faktyczne, dokonane przez organ podatkowy i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji nie opierają się wyłącznie na zeznaniach kontrahentów ale również oparto się na innych dowodach, chociażby zeznaniach męża skarżącej, który w tym okresie był pełnomocnikiem podatniczki. Organy podatkowe wyjaśniły wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym wywiązały się z swojego obowiązku, wynikającego z zasady prawdy materialnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem zaś postępowania dowodowego są te fakty, które są niezbędne dla ustalenia istnienia przesłanek przepisu prawa materialnego. W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie uznał, że organ podatkowy wyjaśnił wszystkie istotne okoliczności faktyczne. Ustalono bowiem, że przedmiotowa faktura nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Niewątpliwie bowiem podmiot wskazany jako dostawca nie dostarczył towaru wskazanego w fakturze. W tym kontekście bez znaczenia są okoliczności wskazane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że ilość nabytego paliwa odpowiadała ilości paliwa sprzedanego. Organ podatkowy bowiem zakwestionował nabycie towaru od osoby wskazanej na fakturze. Wskazany w uzasadnieniu środka odwoławczego wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 grudnia 2010 r., sygn. akt C-438/09 w niniejszej sprawie nie może mieć zastosowania z następujących względów. Po pierwsze, w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia prawa materialnego. Naczelny Sad Administracyjny z uwagi na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. nie jest uprawniony zatem kontrolować w tym zakresie zaskarżonego wyroku. Po drugie, stan faktyczny i prawny w niniejsze sprawie dotyczy okresu przedakcesyjnego. Sprawa bowiem dotyczy określenia zobowiązania podatkowego za miesiąc marzec 2004 r. Dlatego też orzecznictwo TSUE (wcześniej ETS) nie może mieć wiążącej mocy w tym zakresie. Po trzecie, wskazany wyrok TSUE z dnia 22 grudnia 2010 r. dotyczy sytuacji faktycznej niekwestionowanego nabycia usług od podmiotu niezarejestrowanego. W przedmiotowym stanie faktycznym powodem zakwestionowania prawa do odliczenia było to, że faktura nie odzwierciedlała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z tych też względów pozostałe zarzutu naruszenia przepisów postępowania są bezzasadne. Chybiony jest bowiem zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., albowiem wbrew twierdzeniom kasatora wyjaśniono wszystkie istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował przepis art. 151 p.p.s.a. oddalając skargę. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).