II FSK 2609/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Lidia Ciechomska- Florek (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 183/11 w sprawie ze skargi H. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 grudnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem z dnia z 20 lipca 2011 r. I SA/Po183/11 oddalił skargę H.G., dalej jako podatnik, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Jako podstawę prawną Sąd wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r. , poz. 270, dalej jako " p.p.s.a."). Wyrok zaskarżony skargą kasacyjną podatnika, wydany został w oparciu o przyjęty przez Sąd następujący stan faktyczny: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., decyzją z dnia 12 sierpnia 2010r., określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok z tytułu prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej. W uzasadnieniu wskazał, że podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w następujących formach: 1. samodzielnie w ramach przedsiębiorstwa "A.", 2. w ramach B. w R. z udziałem wynoszącym 50% oraz 3. w ramach C. w R. z udziałem wynoszącym 51%. Prowadzona przez podatnika działalność opodatkowana była podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. W toku postępowania kontrolnego podatnik przedłożył jedynie dokumentację B. s.c. Organ kontroli podatkowej nie stwierdził nieprawidłowości w ramach przedsiębiorstwa "B." s.c. mających wpływ na ustalenie wysokości dochodu w tej spółce. Ustalenia w odniesieniu do samodzielnie prowadzonej przez podatnika działalności w ramach "B." nie wpłynęły na korektę zarówno kosztów jak i przychodów przedsiębiorstwa. Podatnik nie dostarczył natomiast podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz innych dokumentów dotyczących operacji gospodarczych samodzielnie prowadzonej firmy "B.. Organ kontroli skarbowej nie uznał jako dowodów dostarczonego w dniu 22 czerwca 2010r przez podatnika duplikatu faktury VAT nr [...] z 14 września 2004r. na kwotę netto 39.000 zł, dotyczącej zakupu odżelażacza wody, duplikatu faktury z dnia 15 września 2004r. oraz faktury VAT nr [...] z 12 lutego 2006r. na kwotę netto 41.000,00 zł, dotyczącej zakupu pompy głębinowej, z których treści wynika, że ich wystawcą i sprzedawcą towaru była spółka jawna "B.. Według podatnika było to jedyne zdarzenie gospodarcze w badanym roku. Podatnik nie potrafił wyjaśnić dlaczego tego zakupu nie ujął w deklaracji VAT 7 za miesiąc wrzesień 2004r., nie przypominał sobie kiedy dokonał sprzedaży urządzeń i nie potrafił wskazać okoliczności związanych z powstaniem przychodu. Odnośnie faktur sprzedaży towaru wynikającego z przedłożonych przez podatnika duplikatów faktur podatnik stwierdził, że faktury te mogły ulec zniszczeniu podczas pożaru. Dodatkowych wątpliwości dostarczyła numeracja duplikatów, inna niż nadana przez spółkę jawną "B." w 2004r. (brak oznaczenia "M.", inna struktura graficzna). Organ podatkowy zauważył, że z deklaracji VAT-7 za 2004r. wynika, że podatnik w styczniu 2004r. wykazał zakup towarów i usług na kwotę 83.000 zł zaliczanych do środków trwałych. Faktura zakupu nr [...] z dnia 24 grudnia 2003r. wystawiona przez spółkę jawną "B." dla firmy podatnika "B.", opiewa na wiatę magazynową. Podatnik stwierdził, że prawdopodobnie sprzedał wiatę ponownie spółce jawnej "B.". Z deklaracji VAT - 7 za 2004 rok firmy "B." H.G. wynika, że istotnie jedyną transakcją zakupu było nabycie wiaty magazynowej i tym samym tylko sprzedaż tej wiaty podatnik mógł wykazać w deklaracji VAT -7 w miesiącu wrześniu 2004r. W tym zakresie na podstawie art. 23 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej organ kontroli skarbowej oszacował (art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej), że osiągnięty w ramach przedsiębiorstwa podatnika przychód wynosi 83.000 zł, koszty uzyskania przychodu 80.000 zł, dochód 3.000 zł. C., spółka jawna, powstała w 2002r. z przekształcenia D., spółka cywilna. Spółka jawna w 2004r. zajmowała się produkcją wód mineralnych i napojów bezalkoholowych, produkcją opakowań z tworzyw sztucznych oraz świadczeniem usług transportowych. Podatnik oświadczył, że nie posiada żadnych dokumentów związanych z działalnością gospodarczą w spółce cywilnej "B.", ponieważ przekazał je osobie, której sprzedał udziały w "B." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Badanie dokumentów dotyczących działalności B. wykazało, że w dniu 12 kwietnia 2006 r. pomiędzy H.G.,J.G. jako sprzedającymi a J.G. jako kupującym zawarta została umowa sprzedaży 440 udziałów "B." sp. z o.o. Wartość nominalna udziałów wynosiła 220.000 zł natomiast cena sprzedaży 10.000 zł. Nabywca wszystkich udziałów spółki pokwitował odbiór pełnej dokumentacji księgowej spółki za okres od rozpoczęcia przez nią działalności do dnia sprzedaży udziałów. Celem odtworzenia wszystkich danych w zakresie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wystąpił do 38 podmiotów o przesłanie kserokopii faktur VAT dokumentujących transakcje handlowe przeprowadzone w 2004r. z kontrolowaną spółką jawną "B.". Próby te nie pozwoliły na odtworzenie wszystkich danych w zakresie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów. Mając na uwadze brak dowodów źródłowych oraz brak podatkowej księgi przychodów i rozchodów, Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej w P., przyjął wynikający z zeznania podatkowego udział podatnika w przychodzie w kwocie 3.483.009,63 zł. Zadeklarowane koszty uzyskania przychodu pomniejszył o przypadającą na podatnika część wydatków udokumentowanych fakturami pochodzącymi od firmy "F." A.K. (łączna kwota 449.786,98 zł, kwota przypadająca na podatnika 229.391,37 zł). Przyjął bowiem ustalenie, że firma "F." wystawiła na rzecz spółki jawnej "B." jedenaście faktur dotyczących usług remontowych, zakupu folii, oraz maszyn i urządzeń, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Właścicielka firmy "F." zeznała, że podpisy na fakturach nie należą do niej, że nigdy takich faktur nie wystawiała ani nie podpisywała, że nie zna spółki jawnej "B.". Potwierdzają je zeznania świadka S. R., świadków zajmujących się w 2004r. ich księgowaniem oraz osób uprawnionych do odbioru faktur. Organ kontroli skarbowej w odniesieniu do faktur dokumentujących zakup towarów i usług zaliczanych do środków trwałych: faktura Nr [...] z dnia 22 czerwca 2004r. na kwotę 199.000 zł za remont hal produkcyjnych i magazynowych w R. i przygotowanie ich do wymogów sanitarnych (w deklaracji VAT 7 za czerwiec 2004r. spółka jawna dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury, jako dokumentującej nabycie środka trwałego), faktura Nr [...] z dnia 15 października 2004r. na kwotę netto 53.500 zł za formę rozdmuchową do butelek [...] z dnia 26 października 2004r. na kwotę netto 53.000 zł za formę rozdmuchową do butelek PET- nie uznał za koszty uzyskania przychodu wysokości odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych. Organ kontroli skarbowej uznał natomiast, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie 251. 000 zł na zakup usług remontowych wynikające z faktury Nr [...] z 22.06.2004r. na kwotę netto 199.000 zł za naprawę dachu i ścian hali produkcyjnej R., ul. [...] oraz z faktury Nr [...] z 10.11.2004r. na kwotę netto 52.000 zł za regenerację młyna oraz pulweryzatora. Organ stwierdził, że z powodu braku dokumentacji nie ma możliwości odtworzenia stanu zapasów produktów i materiałów na początek i koniec roku podatkowego. Wobec braku ksiąg podatkowych i innych dokumentów, organ kontroli skarbowej, przyjął szacunkową metodę ustalenia podstaw opodatkowania wynikającą z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej stosując wskaźnik rentowności 7,52 % (wskaźnik ten przy dochodzie wykazywanym przez spółkę jawną "B." za 2004r. wynosił jedynie 0,94%). W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik domagał się przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzji zarzucił naruszenie przepisów: - art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na podstawie ogólnych informacji o danej firmie, wbrew dowodom co do konkretnej transakcji; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie dowodu przeciw kwestionowanym transakcjom należycie udokumentowanym w ewidencji księgowej kontrolowanego; - art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez zignorowanie wyników definitywnie zakończonego przez organy ścigania postępowania w odniesieniu do transakcji z firmą "F."; - art. 2 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie obrotu z firmą "F." za nieistniejący, mimo braku w tym zakresie wyroku sądu karnego. Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z dnia 21 grudnia 2010r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Uzasadniając decyzję wskazał, że w świetle skargi spór dotyczy zasadności odniesienia w ciężar kosztów podatkowych prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, w ramach spółki jawnej C., stosownie do posiadanych przez podatnika udziałów, wydatków w kwocie 229.391,35 zł (ogólna kwota zakwestionowanych kosztów - 449.786,98 zł) z tytułu zakupów udokumentowanych jedenastoma fakturami VAT, na których jako wystawca figuruje firma "F." A.K. w P. dla B.. Wskazał numery tych faktur i dokładnie je opisał. Organ II instancji powołał zeznania świadków: A.K., S.R., J.W., B.W., J.B.. W szczególności, A.K. zeznała, iż w rzeczywistości nigdy osobiście nie prowadziła działalności gospodarczej: nie wypisywała faktur sprzedaży, ani też nie zajmowała się pozyskiwaniem klientów. S.R. potwierdził w swoich zeznaniach, że osobiście wystawiał faktury dla spółki jawnej "B." i osobiście je podpisywał. Kontakt z tą firmą nawiązał przez przypadkowo spotkaną osobę. Odnośnie dwóch faktur dotyczących naprawy dachu i ścian hali produkcyjnej oraz remontu hali produkcyjnej i magazynowej zeznał, że prawdopodobnie jedna z nich (na której widnieje numer umowy), jest fakturą dokumentującą rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Przyznał, że firma "F." nie zatrudniała pracowników, a prace wykonywała na zasadzie podwykonawstwa, nie przypomina sobie jednak nazwy firmy, która mogła wykonać prace remontowe. Odnośnie faktur dokumentujących sprzedaż form rozdmuchowych świadek S.R. zeznał, że być może operacje te miały miejsce. Nie przypomina sobie nazwy firmy, od której firma "F." mogła dokonać ich zakupu - prawdopodobnie była to firma z okolic S.. Nie potrafił wskazać, czy urządzenia dostarczone były do firmy "B." spółka jawna, czy też podatnik odbierał je osobiście. Nie wypowiedział się również odnośnie pozostałych faktur, nie pamiętał bowiem, czy transakcje nimi udokumentowane zostały przeprowadzone. Stwierdził, że do spółki "B." faktury zawożone były przez osoby trzecie, np. kierowców. Płatności były na bieżąco realizowane, pieniądze przywoziła osoba przekazująca faktury. Podatnik zeznał, że prócz akt osobowych pracowników nie posiada żadnych dokumentów spółki jawnej "B.," ponieważ całą dokumentację firmy przekazał w dniu 12 kwietnia 2006r. J.G. nabywcy udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształconej w styczniu 2006r. spółki jawnej "B.". Zeznał też, że nie jest w stanie odtworzyć pełnej dokumentacji, czy też przypomnieć sobie danych wszystkich kontrahentów firmy. W odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami pochodzącymi z firmy "F." A.K. zeznał, że w wyniku kontroli rozlewni przeprowadzonej przez S. w czerwcu 2004r tj. w środku sezonu, rozlewnia została zamknięta. W tym czasie skontaktował się ze S.R., który już wcześniej oferował mu swe usługi w bardzo szerokim zakresie." Po jakimś czasie zjawiło się kilka grup fachowców, które w krótkim czasie wykonały zalecenia S.". W związku z brakiem możliwości zapłaty za tę fakturę, zaproponował S.R. kompensatę w formie dostaw różnych maszyn i urządzeń na co ten przystał. Spółka jawna "B." wystawiła zatem faktury sprzedaży oraz dostarczyła maszyny do firmy "F.". Podatnik, mimo wcześniejszego twierdzenia, że żadnych dokumentów spółki jawnej "B." nie posiada, dostarczył je organowi w dniu 28 czerwca 2010r. Podatnik potwierdził, że z wystawionych w 2004r. przez firmę "F." jedenastu faktur VAT zaksięgowano jedynie cztery. Pozostałe, jeżeli nawet były zaksięgowane to zostały, pod koniec 2004 roku, wyksięgowane, gdy zaczął podejrzewać S.R. o "różne machloje". W związku z brakiem dokumentacji firmy spółki jawnej "B.", na potrzeby prowadzonego postępowania wykorzystano faktury zgromadzone w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec "F." – A.K., zakończonego wynikiem kontroli z dnia 26.10.2007r. J.W. świadcząca od sierpnia 2003r. usługi finansowo - księgowe w spółce jawnej "B." zeznała, iż świadczyła je dwa razy w miesiącu w siedzibie spółki "B.", przy użyciu komputera należącego spółki i nie posiada żadnych kopii zbioru danych księgowych spółki. Odnoście firmy "F." A.K. zeznała, że nie przypomina sobie, ani takiego kontrahenta, ani okazanych jej faktur. Kojarzy jednak fakt, iż w okresie wystawienia faktur dotyczących usług remontowych oraz modernizacyjnych w spółce wykonywane były jakieś naprawy. B.W. - osoba, której podpis widnieje na większości faktur z firmy "F." (prócz faktury Nr [...] z 22 czerwca 2004r. na kwotę netto 199.000 zł za remont hal produkcyjnych i magazynowych ul. [...], za przygotowanie do wymogów sanitarnych) zeznała, że podpisała okazane jej faktury i przypuszcza, że faktury te najprawdopodobniej były wprowadzone do ksiąg podatkowych, podobnie jak faktura podpisana przez podatnika H.G.. Świadek zeznała również, że przypomina sobie fakt przeprowadzenia remontów budynków, nie potrafi jednak potwierdzić, że przeprowadzała je firma "F.". J.G. zatrudniona na stanowisku administracyjno-biurowym, która w 2004r. zajmowała się ewidencjonowaniem dowodów źródłowych w księgach rachunkowych zeznała, że faktury, na których widnieje podpis świadka W. lub podatnika najprawdopodobniej trafiły do księgowania. W odniesieniu do niepodpisanych faktur, świadek zeznała, że nie może jednoznacznie potwierdzić ich zaewidencjonowania. Organ drugiej instancji uznał za prawidłowy pogląd Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że A.K. jedynie firmowała "działalność" prowadzoną przez S.R. w zakresie obrotu pustymi fakturami. Dyrektor izby Skarbowej zwrócił uwagę na istotne rozbieżności występujące pomiędzy zeznaniami świadka S.R. a zeznaniami podatnika H.G., które świadczą o fikcyjnym charakterze operacji gospodarczych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Świadek S.R. w przesłuchaniu z dnia 24 maja 2010r. zeznał, iż z dwóch faktur o numerach [...] na kwotę netto 199.000 zł jedna, na której wskazano numer umowy, jest prawdopodobnie fakturą dokumentująca rzeczywisty obrót gospodarczy. W piśmie z dnia 27.03.2010r. podatnik wskazał tę drugą fakturę jako dokumentującą faktyczny zakup usług. W piśmie tym podniósł dodatkowo, że w badanym roku zaksięgowano jeszcze trzy faktury z firmy "F." dokumentujące zakup odpadów foliowych. Świadek R. zeznał z kolei, iż prawdopodobnie zbył na rzecz "B." spółka jawna, formy rozdmuchowe do butelek. Nie potwierdził natomiast sprzedaży odpadów foliowych. Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji, nie ma wątpliwości co do tego, że firma "F." wystawiała na rzecz "B." sp. jawna fikcyjne faktury. Potwierdza to zarówno ich wystawca, jak i współwłaściciel spółki podatnik H.G.. Sprzeczności występują również w treści zeznań odnoszących się do sposobu regulowania płatności za sporne faktury. Świadek S.R. zeznał, że płatności były na bieżąco regulowane, a pieniądze przywoziła osoba przekazująca fakturę, np. kierowca. Z kolei podatnik zeznał, że w związku z problemami finansowymi spółki "B.", w odniesieniu do faktury Nr [...] na kwotę netto 199.000 zł, zaproponował świadkowi S. R. kompensatę rzeczową, na którą kontrahent rzekomo przystał. Okoliczności tej nie potwierdził świadek S.R.. Stąd zdaniem organu odwoławczego, trafne jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów "B." spółka jawna, wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez "F." A.K., z uwagi na ich nierzetelność. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P., art. 22 u.p.d.o.f. wyklucza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na podstawie faktur obrazujących transakcje, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach. W rozpatrywanej sprawie spółka "F." była jedynie dostawcą faktur sprzedaży, dowiedziono bowiem, że podatnik nie nabywał wymienionych wyżej usług jak również towarów w sposób opisany na spornych fakturach VAT. Z ustaleń faktycznych wynika, iż podatnik świadomie ewidencjonował fikcyjne faktury od firmy "F.". W późniejszym okresie miały one zostać wyksięgowane – ale twierdzeniom podatnika w tym zakresie nie dano wiary. Dyrektor zwrócił uwagę na fakt, że stosownie do treści obowiązującego do 21 sierpnia 2004r. przepisu art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.), przedsiębiorca obowiązany był do dokonywania lub przyjmowania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego tego przedsiębiorcy. Podobne rozwiązania zostały zawarte w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 02 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.), przy zwiększonym jedynie limicie transakcji bezgotówkowych i obowiązują od 1 sierpnia 2004r. W dokumentacji firmy "B." spółka jawna, nie stwierdzono żadnych dowodów, dokumentujących płatności za zakwestionowane faktury za pośrednictwem rachunku bankowego mimo istnienia w wielu przypadkach takiego obowiązku. Podatnik nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur np. zawartych umów, zamówień, korespondencji, czy chociażby informacji na temat osób lub firm, które brały udział w kwestionowanych transakcjach jak nazwiskach kierowców, którym rzekomo przekazywał gotówkę, czy też osób odpowiedzialnych za wykonanie prac remontowo-modernizacyjnych. Organ podatkowy wskazał, że o pewnych okolicznościach wiedzę ma tylko podatnik i to on powinien dysponować dokumentami lub innymi środkami dowodowymi na potwierdzenie swoich twierdzeń. W ocenie organu podatkowego drugiej instancji, ustalenia szacunkowe nastąpiły z poszanowaniem art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, bowiem określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zmierzało do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Wskaźnik rentowności spółki jawnej "B.", obliczony na podstawie danych wynikających ze złożonego przez podatnika zeznania podatkowego PIT-36 wynosił 0,94%. Wskaźnik ten, obliczony w oparciu o ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji skutkujące korektą kosztów uzyskania przychodu wynosi 7,52%. i jest porównywalny ze wskaźnikiem rentowności wynoszącym 9,8% uzyskanym przez inne przedsiębiorstwo, prowadzące działalność gospodarczą w podobnym zakresie na terenie działania Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chodzieży. Organ podatkowy drugiej instancji uznał, że nie jest prawdą, że w toku postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej podatnik występował z wnioskiem włączenia do akt sprawy materiału zgromadzonego przez organy ścigania w kwestii fikcyjności obrotu z firmą "F.". Komisariat Policji w R. na zapytanie organu odwoławczego podał, że przeciwko podatnikowi H.G. nie prowadzono żadnego postępowania przygotowawczego. Sprawdzenie rejestrów śledztw i dochodzeń za okres od 1 stycznia 2005r. do 31 grudnia 2006r. nie wykazało by prowadzono w tym okresie postępowania przygotowawcze, w których H.G.występowałby jako pokrzywdzony lub podejrzany oraz żadnego innego postępowania dotyczącego faktur dokumentujących transakcje pomiędzy firmą "B." a firmą "F." A.K.. Prokuratura Rejonowa P., w piśmie z dnia 22 listopada 2010r., w odpowiedzi na zapytanie organu odwoławczego poinformowała, że nadzoruje postępowanie karne w sprawie prowadzenia ksiąg rachunkowych, sygn. akt [...], wobec transakcji udokumentowanych fakturami pochodzącymi z firmy "F." A.K.. Postępowanie to zostało zawieszone z uwagi na czynności kontrolne u podmiotów współpracujących z firmą "F.". Zdaniem organu podatkowego, nie są słuszne zarzuty przedwczesnego uznania transakcji pomiędzy spółką jawną "B." za nieistniejącą, ze względu na brak wyroku sądu karnego w sprawie. Wynik postępowania karnego nie przesądza bowiem o istnieniu bądź nie istnieniu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. Postępowanie podatkowe jest bowiem postępowaniem odrębnym w stosunku do postępowania karnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, podatnik domagał się uchylenia decyzji organu drugiej instancji oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 12 sierpnia 2010r. Zasądzenia od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na swoją rzecz kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie art. 191 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę oraz nieustalenie w sposób dokładny i wyczerpujący stanu faktycznego sprawy, wybiórcze podejście do zgromadzonego materiału dowodowego oraz wyjaśnienie wątpliwości na niekorzyść strony. Uzasadniając skargę podatnik stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej nie dokonał wnikliwej oceny zebranego materiału dowodowego a przeprowadzona przez organ analiza tego materiału jest dowolna. Wskazał na fakt, że spółka dokonywała rozliczeń poprzez kompensatę. Na dowód czego przedłożył kserokopie kompensaty faktury D-0132/2004 z fakturą 1554/04/FST. Podkreślił, że skoro firma "F." nie prowadziła działalności to organ powinien pomniejszyć przychody ze sprzedaży o faktury wystawione na rzecz firmy "F.". Zdaniem podatnika, organ podatkowy dokonując oceny dowodów w sposób dowolny naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej, oraz art.121 tej ustawy, bo wszelkie wątpliwości rozstrzygnął na niekorzyść strony. W piśmie z dnia 5 lipca 2011r. podatnik dodatkowo podniósł, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 122 oraz 187 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika z nienależytego ustalenia stanu faktycznego sprawy poprzez niewyjaśnienie: - czy spółka "B." dokonała sprzedaży maszyn i urządzeń na rzecz firmy "F." A.K.; - czy firma "F." A.K. lub inny podmiot wykonał na rzecz spółki "B." usługi remontowo-budowlane; - czy i w jaki sposób w księgach handlowych spółki jawnej "B." zaewidencjonowano faktury otrzymane od firmy "F." A.K., a w szczególności, czy zakup usług remontowych na kwotę 251.000,00 zł został ujęty jako środek trwały, czy też jak przyjął organ bezpośrednio jako koszt. Podnosząc zarzut naruszenia art. 187 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej podatnik wskazał na dowolne rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego" wskutek: - pozbawionego podstaw i merytorycznego uzasadnienia uznania za wiarygodne części zeznań S.R.; - dania wiary całości zeznań A.K. i w konsekwencji przyjęcie tezy o fikcyjności prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, podczas gdy z jej zeznań wynika, że powinna sobie zdawać sprawę z działalności prowadzonej przez wuja na jej imię; - pominięcia przy ustalaniu stanu faktycznego zeznań trzech pracownic spółki jawnej "B.", które zgodnie zeznały, iż w spornym okresie na terenie przedsiębiorstwa należącego do podatnika miały miejsce prace remontowe; - błędnego ustalenia i przyjęcia, że faktury dotyczące naprawy dachu i ścian hali produkcyjnej oraz regeneracji młyna i pulweryzatora zostały bezpośrednio zaksięgowane do kosztów, podczas gdy faktura za remont hal produkcyjnych została przez organ zakwalifikowana jako środek trwały. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę podatnika stwierdzając w uzasadnieniu wyroku, że nieuznanie wydatków za koszty uzyskania przychodów spowodowane było brakiem udokumentowania wydatków wiarygodnymi dowodami. Brak dowodów nie został zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na poniesienie wydatków, które można by było poddać kontroli. Sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie fakt nierzetelności transakcji jakie prowadził podatnik został wykazany w sposób bezsporny. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, decyzja odmawiająca zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wydatków, zapadła bez naruszenia art. 122, art. 191 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej, ponieważ przepisy te nie nakładają na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy. W szczególności, podatnik nie przedłożył żadnej dokumentacji księgowej, ani pomimo wezwania nie podał nazw kontrahentów spółki jawnej "B.". Przekazując segregatory z dokumentacją na rzecz nabywcy spółki, podatnik nie zadbał uprzednio o sporządzenie jej odpisów (lub kopii informatycznych) w zakresie niezbędnym do rozliczeń podatkowych (art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie podjął też starań w celu odtworzenia potrzebnej dokumentacji. Nie zaoferował żadnych, nawet pośrednich dowodów potwierdzających przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur. Nie podał nazwisk kierowców, którym przekazywał gotówkę, czy też osób odpowiedzialnych za wykonanie prac remontowo- modernizacyjnych. Sąd wskazał na uzasadnione wątpliwości na tle sprzedaży towaru wynikającego z przedłożonej przez podatnika faktury VAT nr [...] z 14 września 2004r. na kwotę netto 39.000 zł, dotyczącej zakupu odżelażacza wody i duplikatu faktury z dnia 15 września 2004r. oraz faktury VAT nr [...] z 12 lutego 2006r. na kwotę netto 41.000,00 zł dotyczącej zakupu pompy głębinowej. Podatnik stwierdził, że faktury te mogły ulec zniszczeniu podczas pożaru. Wątpliwości w zakresie woli udziału podatnika w gromadzeniu materiału dowodowego potwierdza znany sądowi z urzędu fakt, że w sprawie I SA/Po 209/10 podatnik nie przedłożył organowi kontroli skarbowej dowodów źródłowych i ewidencji firmy PPUH "B." prowadzonych dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług za 2006r. wskazując na kradzież, która miała mieć miejsce w dniu 13 lutego 2008 r. Tymczasem z postanowienia wydanego przez Komendę Powiatową Policji w Z. o umorzeniu dochodzenia w sprawie włamania do samochodu podatnika wynika, że nie dokonano kradzieży ani sprzętu komputerowego, ani żadnych elektronicznych nośników informacji. Odpowiadając na zarzut podatnika, że nie ustalono w sposób dokładny i wyczerpujący stanu faktycznego sprawy, Sąd wskazał, że z 38 firm wezwanych przez organy podatkowe, 21 firm udzieliło informacji o przeprowadzonych transakcjach, 8 firm odpowiedziało, że nie przeprowadzało transakcji ze spółką jawną "B.", 4 pisma nie zostały odebrane i zwrócone do nadawcy a 5 firm nie udzieliło odpowiedzi. Badaniu zostały także poddane możliwości uzyskania stosownych danych w oparciu o historię rachunku bankowego spółki. Zdaniem Sądu, w związku z brakiem dokumentacji spółki jawnej "B.", na potrzeby prowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zasadnie, włączył jako dowody, faktury zgromadzone w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec "F." – A.K., zakończonego wynikiem kontroli z dnia 26.10.2007r. nr [...] . Komendant Komisariatu Policji w R. wyjaśnił, że z Policyjnej Bazy Danych KSIP wynika, iż przeciwko podatnikowi nie prowadzono żadnego postępowania przygotowawczego, w którym podatnik występowałby jako pokrzywdzony lub podejrzany oraz żadnego innego postępowania dotyczącego faktur dokumentujących transakcje pomiędzy spółką jawną "B." a firmą "F." A.K.. Organ odwoławczy zbadał stan postępowania karnego wobec świadka A.K. i ustalił, że Prokuratura Rejonowa P., w piśmie z dnia 22 listopada 2010r. w odpowiedzi na zapytanie organu odwoławczego poinformowała, że nadzoruje postępowanie karne w sprawie prowadzenia ksiąg rachunkowych wbrew przepisom ustawy, sygn. akt Ds 5526/05, wobec transakcji udokumentowanych fakturami pochodzącymi z firmy "F." A.K.. Postępowanie karne zostało zawieszone. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w celu dokonania najbardziej zbliżonego do rzeczywistości oszacowania przychodu podatnika, wystąpił do innych organów podatkowych o podanie informacji na temat rentowności przedsiębiorstw prowadzących działalność w zakresie produkcji wód gazowanych i napojów bezalkoholowych oraz produkcji opakowań z tworzyw sztucznych. Organy podatkowe przesłuchały świadków B.W., J.B., J.W., A.K. i świadka S.R. oraz podatnika w charakterze strony. Sąd pierwszej instancji zauważył, że podatnik w opozycji do zasad rozpatrywania i oceny dowodów domaga się uznania jako wyłącznie wiarygodnych zeznań swoich pracowników oraz własnych twierdzeń i zeznań, które ulegały zmianom stosownie do stanu postępowania podatkowego. Sąd zwrócił uwagę na szereg działań podatnika jak dostrzeżona przez organ kontroli skarbowej numeracja duplikatów faktur, która jest inna niż nadana przez spółkę jawną "B." w 2004r. (brak na nich oznaczenia "M.", inna jest struktura graficzna), wywód podatnika co do okoliczności sprzedaży towaru wynikającego z przedłożonych przez podatnika faktur, że mogły ulec zniszczeniu podczas pożaru, co do zaistnienia którego, do wydania decyzji ostatecznej żadnego dokumentu podatnik nie dostarczył, oraz fakt, że podatnik mimo, iż wcześniej wyraźnie wskazywał, że żadnych dokumentów spółki jawnej "B." nie posiada, w toku przesłuchania w dniu 26 czerwca 2010r. ujawnił faktury dotyczące skompensowania transakcji zakupu z firmą "F.". Nie budzi zastrzeżeń, zdaniem Sądu, wniosek organów podatkowych wysnuty z faktu rozpatrzenia skutków wystąpienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do kontrahentów spółki jawnej "B." o przesłanie dowodów w postaci kserokopii faktur VAT dokumentujących transakcje handlowe przeprowadzone w 2004r z kontrolowaną spółką jawną. Istotnie z powodu braku dowodów, w oparciu o zapytania nie można odtworzyć wszystkich danych w zakresie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów. Także ocena dowodu z badania w ujęciu historycznym dowodów obrazujących przepływy finansowe na rachunku bankowym spółki wskazała, że nie można dokonać ustaleń w niezbędnym zakresie bowiem nie stwierdzono żadnych płatności na rzecz firmy "F.". Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo oceniły jako wiarygodne zeznania świadka A.K.. Świadek podała, że nie zna właścicieli spółki jawnej "B.", nigdy nie przyjmowała pieniędzy za sporne faktury. Nie potwierdziła zdarzeń gospodarczych udokumentowanych tymi fakturami. Sąd za wiarygodne uznał zeznania świadka A.K. i świadka S.R.. Sam podatnik przyznał, iż "współpracował" ze S.R., a nie z A.K.. Świadek S.R. stwierdził, że osobiście wystawiał faktury dla firmy spółki jawnej "B." i osobiście je podpisywał, a kontakt z tą spółką nawiązał przez przypadkową osobę. Potwierdza to wynik przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., wobec A.K., postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2003-2005, które wykazało, że istotnie nie prowadziła ona działalności gospodarczej, z której przychody podlegałyby opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Uznał tym samym, że A.K. firmowała jedynie "działalność" prowadzoną przez S.R. w zakresie obrotu pustymi fakturami. Sąd wskazał na prawidłową ocenę wiarygodności zeznań świadka S.R. i zeznań podatnika H.G. wskazującą na istotne rozbieżności w kwestiach zasadniczych, które po powiązaniu z innymi dowodami, nie mogły być interpretowane na korzyść podatnika. Sąd starannie uzasadnił ten pogląd wskazując, że świadek S.R. w toku przesłuchania w dniu 24 maja 2010r. zeznał, iż z dwóch faktur o numerach [...] na kwotę netto 199.000 zł jedna, ta na której wskazano numer umowy, jest prawdopodobnie fakturą dokumentującą rzeczywisty obrót gospodarczy. Natomiast w piśmie z dnia 27 marca 2010r. podatnik wskazał tę drugą fakturę o wskazanym wyżej numerze jako dokumentującą faktyczny zakup usług. Podatnik w piśmie z dnia 27 marca 2010r. stwierdził, iż w 2004 r. zaksięgowane zostały jeszcze trzy faktury z firmy "F." dokumentujące zakup odpadów foliowych. Natomiast świadek S.R. zeznał, że być może zbył na rzecz "B." spółka jawna, formy rozdmuchowe do butelek. Nie potwierdził natomiast sprzedaży odpadów foliowych. Zdaniem Sądu, analiza dowodów wskazuje na sprzeczności występujące również w treści zeznań odnoszących się do sposobu regulowania płatności za sporne faktury. Według zeznań świadka S.R. płatności były na bieżąco regulowane, a pieniądze przywoziła osoba przekazująca fakturę, np. kierowca. Z kolei podatnik H.G.zeznał, iż w związku z problemami finansowymi spółki "B.", w odniesieniu do faktury Nr [...] na kwotę netto 199.000 zł, zaproponował świadkowi S. R. kompensatę rzeczową, na którą kontrahent rzekomo przystał. Świadek S.R. faktu tego nie potwierdził. Zdaniem Sądu, dokonana przez organy podatkowe ocena mocy dowodowej zeznań świadków B.W., J.B. oraz J.W. składanych w związku z okazaniem im spornych faktur, nie budzi zastrzeżeń. Organy podatkowe za wiarygodne uznały te zeznania, które potwierdziły fakt przeprowadzenia robót budowlano-remontowych oraz zeznania, w których świadkowie podali, że nie mają wiedzy na temat rzeczywistych wykonawców robót. Sąd zwrócił uwagę na fakt, że w pozostałym zakresie, świadkowie posługiwali się stwierdzeniami: nie przypominam sobie, nie pamiętam, przypuszczam, kojarzę jednak, najprawdopodobniej, nie potrafię jednak potwierdzić, nie mogę jednoznacznie potwierdzić, najprawdopodobniej trafiły do księgowania. Jedynie podatnik stanowczo stwierdził, że spółka jawna wystawiła faktury korygujące, oraz, że z wystawionych w 2004r. przez firmę "F." jedenastu faktur VAT zaksięgowano jedynie cztery. Pozostałe, jeżeli nawet były zaksięgowane to pod koniec 2004 roku zostały wyksięgowane, gdy o "różne machloje" zaczął podejrzewać świadka S.R.. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe zasadnie nie dały wiary zeznaniom podatnika na okoliczność zbycia na rzecz firmy "F." dmucharki udokumentowanej "kompensacyjną" fakturą VAT Nr [...] w stosunku do zobowiązania wynikającego z faktury wystawionej przez firmę "F." Nr [...] z dnia 22 czerwca 2004r. za remont hal produkcyjnych. Organ podatkowy przesłuchał na tę okoliczność świadka S.R., który jednoznacznie zeznał, że za wystawione faktury płatność następowała w gotówce i była regulowana na bieżąco. Nie potwierdził w zeznaniu zbycia na jego rzecz dmucharki i kompensaty zobowiązania w kwocie 242 780 zł brutto. Nie potwierdził zeznań podatnika, że miał on problemy z terminowością płatności i aby temu zaradzić dokonał kompensaty. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe zasadnie oceniły, że podatnik nie nabywał usług ani towarów w sposób opisany na spornych fakturach VAT. Podatnik świadomie ewidencjonował fikcyjne faktury od firmy "F.". Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych, że brak wyroku sądu karnego w sprawie nie stanowi przeszkody dla przyjęcia za nieistniejące transakcje podatnika ze spółką jawną "B.". Zakwestionowanie wydatków udokumentowanych spornymi fakturami VAT, nie jest konsekwencją nieprawidłowości stwierdzonych w firmie "F.". W ocenie Sądu pierwszej instancji, brak było przesłanek uzasadniających uznanie spornych wydatków za koszty podatkowe w rozumieniu art. 22 u.p.d.o.f. Sąd wskazał, że zgodnie z tym przepisem za koszty uzyskania przychodów uznaje się wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 tej ustawy. Podatnik nie posiadał żadnego wiarygodnego dokumentu na fakt poniesienia spornych wydatków, nie wykazał także innymi dowodami faktu poniesienia wydatków oraz zaistnienia zdarzenia gospodarczego uzasadniającego ten wydatek. Sąd wskazał na przepisy wykluczające możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na podstawie faktur obrazujących transakcje, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach. Stwierdził, że ustalenia szacunkowe organu pierwszej instancji nastąpiły z poszanowaniem art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej ponieważ określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zmierzało do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. W przypadku oszacowania podstawy opodatkowania, ryzyko braku ustaleń zgodnych z rzeczywistością obciąża podatnika, który podejmuje decyzję o dokumentowaniu operacji gospodarczych nierzetelnymi dowodami. W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały prawidłowej korekty kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie 251.000 zł z faktury pochodzące z firmy "F.": - z dnia 22 czerwca 2004r. Nr [...] na kwotę netto 199.000 zł za naprawę dachu i ścian hali produkcyjnej (umowa [...]), z 10 listopada 2004r. Nr [...] na kwotę netto 52.000,00 zł za regenerację młyna oraz pulweryzatora. Nie było bowiem żadnych przeszkód zaliczenia nakładów objętych tymi fakturami do remontów, co skutkowało ich uwzględnieniem w ewidencji spółki jawnej "B.", jako kosztów uzyskania przychodów. Prawidłowe było także odniesienie do amortyzacji nakładów wynikających z faktury VAT z dnia 22 czerwca 2004r. Nr [...] na kwotę netto 199.000 zł za remont hal produkcyjnych i magazynowych w celu dostosowania ich do wymogów sanitarnych. W tym zakresie, organy podatkowe uwzględniły art. 22 g ust. 17 u.p.d.o.f. oraz stanowisko podatnika zawarte w piśmie z dnia 27 marca 2010r., sugerujące, że nakłady objęte tą fakturą były prawdopodobnie zaliczone "do podwyższenia wartości środków trwałych". Jednakże ze względu na zasadne ustalenie, że pochodzące z firmy "F." faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym wypadku wysokość kosztów uzyskania przychodów w 2004r. została skorygowana wyłącznie o kwoty odpisów amortyzacyjnych, a nie o kwotę netto wynikającą z faktur. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy podatkowe art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej podatnik, działający przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. polegającego na przedstawieniu sprawy niezgodnie ze stanem faktycznym poprzez: - bezzasadne ustalenie, jakoby podatnik nie współpracował odpowiedzialnie z organami podatkowymi (s.18 uzasadnienia wyroku) - podczas gdy z akt sprawy wynika, iż odpowiadał on na każde pismo organu, stawiał się na każde jego wezwanie, - bezzasadne przyjęcie, iż w październiku 2004 r. w przedsiębiorstwie B. Sp. j. nie doszło pożaru (s.19) — podczas gdy ze znajdującej się w aktach sprawy faktury wystawionej przez Z. "N." (k. 654 akt) i jej opisu "sprzątnie i naprawy po pożarze" wynika, że pożar miał miejsce; - bezzasadne przyjęcie, iż Policja, ani Prokuratura nie prowadziła żadnego postępowania dotyczącego spornych faktur wystawionych przez firmę F. A.K. (s.19, s.23 uzasadnienia), podczas gdy z pism Komendanta Komisariatu Policji w R. oraz Prokuratury P. (k.878-887) wynikają odmienne wnioski, - bezzasadne przyjęcie, iż świadek S.R. został przesłuchany na okoliczność rozliczenia w formie kompensaty faktury wystawionej przez firmę F. A.K. o nr [...] z fakturą [...] wystawioną przez B. Sp. j. (s. 23 uzasadnienia wyroku) — podczas gdy pytanie o taką kompensatę nie zostało świadkowi zadane, 2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy kontroli skarbowej wskazanych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa i tym samym niezebranie całego niezbędnego do wyjaśnienia sprawy materiału dowodowego a szczególności nie wyjaśnienie następujących okoliczności: - czy B. Sp. j. dokonała sprzedaży dmucharki na rzecz firmy F. A.K., czy w dokumentacji księgowej firmy F. taka faktura została ujęta i w jaki sposób została rozliczona, - czy i w jaki sposób w księgach handlowych B. Sp. j. zaewidencjonowano faktury otrzymane od firmy F. A.K., a dokumentujące zakup usług remontowych na kwotę 251.000,00 zł został ujęty jako środek trwały, czy też jak przyjął organ bezpośrednio jako koszt, - czy podatnik złożył na Komisariacie Policji w R. faktury i dokumenty dokumentujące jego współpracę z firmą F. A.K., - czy możliwe jest, by służby księgowe spółki B. ujęły w księgach handlowych dwie faktury zakupu o tym samym numerze, wartości i dacie wystawienia o podobnym przedmiocie usług, 3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy kontroli skarbowej wskazanych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa i tym samym dowolne, pozbawione logiki i doświadczenia życiowego rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności: - wnioskowanie z przesłuchania świadka S.R. na okoliczność rozliczenia w formie kompensaty faktury wystawionej przez firmę F. A.K. o nr [...] z fakturą [...] wystawioną przez B. Sp. j. - podczas, gdy świadkowi temu nie zadano pytania dotyczącego tej materii; - poprzez błędne ustalenie i przyjęcie, iż faktury dotyczące naprawy dachu i ścian hali produkcyjnej oraz regeneracji młyna i regeneracji pulweryzatora zostały bezpośrednio zaksięgowane do kosztów podczas gdy np. faktura za remont hal produkcyjnych została przez organ zakwalifikowana jako środek trwały," - poprzez pozbawione podstaw faktycznych ustalenie, iż zeznania podatnika w temacie przesłuchiwania go przez Policję w R. są niewiarygodne, podczas gdy z pisma Prokuratury N. wynika jednoznacznie, iż był on przesłuchiwany w charakterze świadka w sprawie prowadzonej przeciwko S.R. (k.885 akt); - poprzez nieuzasadnione ustalenie wysokości przychodów podatnika w wysokości 4.162.202,03 zł i nie pomniejszenie ich o kwotę 199.000,00 zł wynikającą z faktury wystawionej dla firmy F. A.K. nr [...] z dnia 23. 09. 2004, podczas gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że podatnik wystawił przedmiotową fakturę, a organ kontroli stoi na stanowisku, że działalność tej firmy miała charakter fikcyjny; - poprzez bezzasadne pozbawienie wiarygodności zeznań podatnika na temat sposobu rozliczenia zapłaty za fakturę firmy F. A.K. o numerze [...], podczas, gdy są zgodne i logiczne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, - poprzez przyjęcie, iż racjonalnie działające służby księgowe podatnika zewidencjonowały w księgach handlowych dwie operacje udokumentowane fakturami z identyczną datą wystawienia, identyczną kwotą oraz identycznym numerem (nr [...]), podczas gdy stosując się do zasad doświadczenia życiowego oraz elementarnych zasad logiki należało przyjąć zgoła odmiennie. Pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, dlatego należało ją oddalić. Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby istniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie Sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należy, że są one pozbawione podstaw prawnych. Z treści skargi kasacyjnej wynika, że pełnomocnik podatnika ograniczył się wyłącznie do odmiennej oceny sprawy. Tytułem wstępu należy zauważyć, że zgodnie z art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.), kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów koszty, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i art. 24a), do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru/usługi, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy nawet wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; wyrok z dnia 19 grudnia 2007r., sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych dowodów nie został zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji. Należy bowiem dopuścić możliwości dowodzenia faktu poniesienia wydatku za pomocą innych środków dowodowych w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi środkami dowodowymi, aby mogły zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie będzie tak wówczas, gdy fakt poniesienia wydatku na nabycie towaru jest wysoce wątpliwy. Rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. W rozpoznawanej sprawie fakt nierzetelności transakcji został wykazany w sposób bezsporny. To, że inny podmiot firmował działalność danego podmiotu nie zobowiązywało organów podatkowych do ustalania rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, jakie przeprowadzał podatnik. Obowiązek wykazania rzetelności transakcji, obciążał podatnika, który powinien przedłożyć wiarygodne dowody dokonywanych transakcji (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 1997/11). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego akcentuje się, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić" (por. wyroki NSA: z dnia 17 lutego 2000 r., I SA/Ka 1150/99; z dnia 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98; z dnia 11 lutego 1998 r., I SA/Ka 1173/96). Tym samym stwierdzić należy, że chociaż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa - co do zasady - na organach podatkowych, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2005 r., FSK 2488/04) lub wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W takim też przypadku to na stronie ciążyć będzie obowiązek wykazania swego twierdzenia. Oznacza to, że mimo iż przepis art. 6 K.c. nie obowiązuje w postępowaniu podatkowym, wynikająca z niego reguła dowodowa o uniwersalnym charakterze (albo, innymi słowy, pewna "idea" podstawowej reguły dowodowej), znajdzie zastosowanie. Kierując się bowiem tylko i wyłącznie zasadami logiki, w pełni uprawniony staje się wniosek, że ten, kto w postępowaniu (w tym także podatkowym) formułuje określone twierdzenie, musi je następnie dowieść pod rygorem, że twierdzenie uznane zostanie za nieudowodnione, przez co nie wywoła ono pożądanych przez twierdzącego skutków (por. K.J. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa Nr 4/2007 str. 30). Z uwagi na przedstawione powyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe i role w tym postępowaniu strony, szczególną wagę Sąd odwoławczy przywiązuje do starannego skonstruowania podstaw skargi kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pk 2 p.p.s.a. Oznacza to, że wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać nie tylko wystąpienie faktu naruszenia prawa procesowego, a nie ograniczyć się do odmiennej oceny sprawy, ale także powinien wykazać w treści skargi kasacyjnej "istotny wpływ" tego naruszenia na wynik sprawy. Skoro niezakwestionowane pozostaje to, że podatnik nie tylko nie podjął – wymaganego od niego przepisami prawa – wysiłku w celu odtworzenia brakującej dokumentacji, to wszelka argumentacja skargi kasacyjnej mająca przemawiać za istnieniem braków w materiale dowodowym i zarzuty związane z przyczynami powstania tych braków muszą zostać uznane za niezasługujące na uwzględnienie jako drugorzędne i niemogące wywrzeć decydującego wpływu na wynik sprawy. W szczególności, podatnik nie przedłożył żadnej dokumentacji księgowej, ani pomimo wezwania nie podał nazw kontrahentów spółki jawnej "B.". W orzecznictwie wskazuje się, że to podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów. W wyroku z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02 Sąd Najwyższy stwierdził, że jeżeli podatnik zamierza zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe fikcyjnymi fakturami, to ciężar dowodu poniesienia faktycznego wydatku spoczywa właśnie na podatniku. Pogląd powyższy znalazł akceptację w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lipca 2007 r. sygn. akt II FSK 974/06, który stwierdził, że to na podatniku, w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej, ciąży obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczeniu danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu odwoławczego, w niniejszej sprawie takim skutecznym dowodem służącym wykazaniu faktu zdarzenia gospodarczego (wydatku), nie może być deklarowany przez podatnika jako sposób zapłaty kompensata. W szczególności, nawet dokonanie zapłaty nie musi oznaczać, że zdarzenie gospodarcze opisane w fakturze miało miejsce w rzeczywistości, a uczestniczenie w procederze wykorzystywania "pustych" faktur może oznaczać regulowanie płatności za niektóre z nich. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy wskazać, że przepis ten można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 10 lipca 2012 r. II GSK 1012/12). Stąd zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia może okazać się zasadny wówczas, gdy z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w art. 141 § 4 p.p.s.a. zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 996/11). Należy zarazem podzielić pogląd, zgodnie z którym na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można kontrolować konkretnych merytorycznych ocen Sądu pierwszej instancji odnośnie poszczególnych ustaleń stanu faktycznego sprawy, albowiem przepis ten dotyczy składników, zakresu i kompletności uzasadnienia, nie zaś oceny dowodów stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu administracyjnym i przyjętego przez sąd administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r. sygn. akt I FSK 445/11). Stąd pogląd o osłabionej skuteczności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ poprzez ten zarzut wnoszący skargę kasacyjną kwestionował "bezzasadne ustalenie" i "bezzasadne przyjęcie", czyli ustalenia i ocenę Sądu pierwszej instancji. Nadto należy zauważyć, że pełnomocnik podatnika błędnie utożsamia obowiązek współpracy podatnika z organami podatkowymi ze stawiennictwem na wezwania organu podatkowego (s 2 skargi kasacyjnej). Sąd pierwszej instancji wskazał, że "(...) w zakresie gromadzenia dowodów organ podatkowy mógł oczekiwać udziału podatnika w pozyskaniu dokumentów księgowych w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy. Proces odzyskiwania dokumentów nie może być uznany za niezależny od kontrolowanego podatnika. Podatnik nie wykazał się stosowną starannością i nie współdziałał odpowiedzialnie z organami podatkowymi. Podatnik nie zaoferował żadnych, nawet pośrednich dowodów potwierdzających przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur np. zawartych umów, zamówień, korespondencji, czy chociażby informacji na temat osób lub firm, które brały udział w kwestionowanych transakcjach (nazwiskach kierowców, którym rzekomo przekazywał gotówkę, czy też osób odpowiedzialnych za wykonanie prac remontowo- modernizacyjnych)". Tym samym to nie fakt stawiennictwa podatnika był okolicznością, który przesądził o poglądzie Sądu pierwszej instancji o braku współpracy, lecz nieprzedstawienie prze niego ani dokumentów księgowych, ani – w ostateczności - dowodów umożliwiających odtworzenie przebiegu operacji gospodarczych. W szczególności, nawet w oparciu o dane wynikające z treści rachunków bankowych niemożliwe było odtworzenie wszystkich danych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów spółki B.. Słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, że wniosek o wydanie zaświadczenia o pożarze, który miał miejsce w październiku 2004 r., złożony do P. w O., nie stanowi dowodu zaistnienia pożaru, co wynika choćby z tytułu i treści pisma. O wystąpieniu zjawiska pożaru nie świadczy tym bardziej dokument faktury Z., ponieważ dokument ten dowodzi jedynie nazwy, której użył wykonawca usługi na jej oznaczenie, a nie faktu zaistnienia pożaru. Nie ma racji wnoszący skargę kasacyjną kwestionując poglądy organów podatkowych o prowadzeniu postępowania karnego przeciwko H.G., ponieważ z dokumentów, na które podatnik sam powołuje się (s. 878-887 akt administracyjnych) wynika, że przeciwko H.G. nie prowadzono żadnego postępowania przygotowawczego. Fakt przesłuchiwania H.G., obok S.R. jako świadka (k 885) nie jest tożsamy z prowadzeniem postępowania, w którym występowałby on jako pokrzywdzony lub podejrzany. Wbrew sugestiom pełnomocnika podatnika, ze skargi kasacyjnej (s 2 i n) Sąd pierwszej instancji nie stwierdził samodzielnie, że "(..) Policja, ani Prokuratura nie prowadziła żadnego postępowania dotyczącego spornych faktur wystawionych przez firmę F. A.K. (...)." Sąd pierwszej instancji stwierdził natomiast, że "Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej trafnie uznał za niezbędne wystąpienie do Komendanta Komisariatu Policji w R., na które otrzymał wyjaśnienia, że z Policyjnej Bazy Danych KSIP wynika, iż przeciwko podatnikowi nie prowadzono żadnego postępowania przygotowawczego, w którym podatnik występowałby jako pokrzywdzony lub podejrzany oraz żadnego innego postępowania dotyczącego faktur dokumentujących transakcje pomiędzy spółką jawną "B." a firmą "F." A.K.", a okoliczności te są, w ocenie Sądu odwoławczego, potwierdzone w piśmie z dnia 3 grudnia 2010 r. Komisariatu Policji w R. [...](karta 887 akt administracyjnych). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro przyczyną zakwestionowania przez organy podatkowe faktur wystawionych przez F. A.K. był fakt nieprowadzenia przez F. rzeczywistej działalności gospodarczej fakt, że faktury nie dokumentowały w istocie istniejącego obrotu – co wynikało z wyników przeprowadzenia wielu, niezależnych od siebie środków dowodowych - to sposób rozliczania tych faktur nie ma wpływu dla wyniku sprawy. Faktura [...] została uznana za "pustą fakturę". W szczególności, w procederze stosowania pustych faktur w obrocie może zachodzić zjawisko pozornego regulowania płatności, co nie determinuje rzeczywistej dostawy dóbr lub usług. Przedmiotem przesłuchania S.R. i postępowania nie była, jak wskazał to pełnomocnik podatnika, okoliczność rozliczenia w formie kompensaty faktury wystawionej przez F. A.K., lecz "okoliczność zbycia na rzecz firmy "F." dmucharki udokumentowanej "kompensacyjną" fakturą VAT Nr [...]". Termin "kompensacyjna" faktura służył sprecyzowaniu transakcji, a sposób płatności, ustalony w piśmie z dnia 29 września 2004 r. (karta 815 akt administracyjnych), miał drugorzędne znaczenie. Świadek ten jednoznacznie zeznał, iż za wystawione faktury płatność następowała w gotówce, że były one regulowane na bieżąco. Nie zeznał o zbyciu na jego rzecz dmucharki i jednoczesnej kompensacie zobowiązania w kwocie 242. 780 zł brutto, wskazał wręcz odmienne okoliczności zapłaty. Tym samym nie potwierdził zeznań podatnika, jakoby po jego stronie zachodziły problemy z terminowością płatności i aby temu zaradzić potrzebne było dokonanie kompensaty. Reasumując, zasadnie organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji, przyjęły całościową ocenę, że podatnik nie nabywał usług jak również towarów w sposób opisany na spornych fakturach VAT. Natomiast świadomie ewidencjonował fikcyjne faktury od firmy "F.". Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej choćby z tego powodu, że zarzucając naruszenie przepisów postępowania pełnomocnik podatnika powinien wykazać, zgodnie z treścią przepisów prawa, istotny wpływ naruszenia na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), co, jak wynika z treści skargi kasacyjnej, nie zostało dokonane. Nadto, nie uszło uwadze Sądu odwoławczego, że fakt przedłożenia przez podatnika w dniu 28 czerwca 2010 r. materiałów dokumentujących transakcję sprzedaży dmucharki przez B. sp. z o.o. na rzecz F. A.K. (faktura [...]), pomimo okoliczności, że S.R. i A.K. byli przesłuchiwani przed tą datą, nie powinien być przyczyną ponownego ich przesłuchania, skoro z całokształtu okoliczności sprawy wynikało, że transakcja ta nie miała miejsca, a działalność F. A.K. była działalnością fikcyjną, która nie miała na celu wygenerowania zysku, a faktury za sprzedaż paliw, usługi budowlane i inne faktury były dokumentami fikcyjnymi. Stąd rozbieżność dat pomiędzy datą przesłuchania świadków a złożeniem dokumentów, w braku wykazania wagi tego faktu dla wyniku sprawy, nie jest okolicznością uzasadniającą wyeliminowanie z obrotu prawnego wyroku Sądu pierwszej instancji. Odnosząc się do twierdzenia pełnomocnika podatnika, zgodnie z którym "skoro faktura za 199. 000 zł za remont hal produkcyjnych została zakwalifikowana przez kontrolujących jako środek trwały, to tym bardziej jako środek trwały powinna zostać zakwalifikowana faktura na 199.000 na naprawę dachu i ścian hali produkcyjnej" należy wskazać, że faktury te były oceniane na podstawie informacji uzyskanych w trakcie prowadzonego postępowania i przesłuchań świadków. W trakcie postępowania, w tym przesłuchań S.R. i H.G. ustalono, że jedna z tych faktur dokumentuje prawdopodobnie rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W przypadku żadnej z tych faktur przesłuchiwani nie byli w stanie określić przez kogo zostały wykonane prace udokumentowane zakwestionowanymi fakturami. Dopiero w trakcie dalszego postępowania udało się ustalić, że faktury te dotyczyły usług wykonanych na dwóch odrębnych budynkach. Wnoszący skargę kasacyjną nie wykazał przyczyn, dla których uznaje, że brak przesłuchania "osób odpowiedzialnych za prowadzenie księgowości w spółce B., na okoliczność w jaki sposób były księgowane w spółce tego typu wydatki" należy uznać za istotne naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a, zwłaszcza w sytuacji, kiedy w dniu 17 grudnia 2009 r. została przesłuchana J.W. świadcząca usługi finansowo-księgowe na rzecz spółki jawnej B.. Stwierdziła ona, że nie posiada kopii zbioru danych księgowych spółki. Tym samym nieskuteczny jest zarzut niezweryfikowania sposobu zaewidencjonowania spornych faktur, skoro w toku postępowania organy podatkowe nie dysponowały prowadzonymi przez spółkę jawną B. księgami rachunkowymi. Obieg dokumentów oraz to, które dokumenty trafiały do księgowania i sposób prowadzenia działalności gospodarczej został ustalony na podstawie zeznań [...], co tym bardziej czyni zarzut wnoszącego skargę kasacyjną, niesprecyzowanym. Należy zauważyć, że o ile nakłady remontowe są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, o tyle nakłady na ulepszenie środka trwałego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym, a w ciężar kosztów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków. Faktury w łącznej wysokości 251.000, - zł ([...] z 22 czerwca 2004 r. na kwotę 199.000 zł. za naprawę dachu i ścian hali w R., [...] oraz [...] na kwotę 52.000 zł. za regenerację młyna oraz pulweryzatora) zostały uwzględnione w ewidencji spółki jawnej B. w całości jako koszty uzyskania przychodu. Natomiast faktura [...] z 2004 r. za remont hal produkcyjnych przy ul [...], została, przy uwzględnieniu pisma podatnika z dnia 27 marca 2010 r. i treści art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f., zakwalifikowana jako powiększająca wartość środka trwałego, a tym samym jako wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Skoro, jak ustalono, faktury pochodzące z F. należało uznać za "fikcyjne" i nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to sposób korekty powinien być uzależniony od sposobu uprzedniego zaksięgowania, co czyni zarzut pełnomocnika podatnika bezpodstawnym. Analizując okoliczności niniejszej sprawy należy dojść do wniosku, że skoro przedmiotem postępowania są faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego obrotu, to nie jest niczym nadzwyczajnym wystawienie faktur o zbliżonym oznaczeniu. Jeżeli podatnik - jak twierdzi - złożył na Komisariacie Policji w R. faktury i dokumenty obrazujące jego współpracę z F. A.K., to powinien tą okoliczność wykazać. Jak wskazano w piśmie Komendanta Komisariatu z 3 grudnia 2010 r., w przypadku zabezpieczenia przez Policję dokumentów, faktur VAT strona otrzymuje stosowny dokument w postaci spisu i opisu dokumentów i rzeczy lub inne pokwitowanie. Należy zauważyć, że taka praktyka obowiązuje w każdym postępowaniu przed organami władzy publicznej, stąd brak podstaw do przyjęcia postulowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną poglądu, że "organ prowadzący powinien przejrzeć akta śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę P., gdyż być może w tych aktach znajdują się dokumenty, które w toku kontroli podatnik dostarczył kontrolującym". Brak jest także podstaw do przyjęcia za trafny zarzutu naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 Ordynacji podatkowej. W szczególności, w skardze kasacyjnej podatnik nie wykazał, by mogło służyć wyjaśnieniu sprawy, tj. przyczynić się do odmiennej oceny rzetelności faktur i wyniku całej sprawy podatkowej, dodatkowe przesłuchanie S.R. na okoliczność sposobu rozliczenia faktury wystawionej przez F. A.K. Nr [...] i faktury wystawionej przez B. Sp.j. Nr [...]. Należy zaznaczyć, że Sąd pierwszej instancji poddał wyczerpującej analizie prawidłowość sposobu zaksięgowania faktur dotyczących naprawy dachu i ścian hali produkcyjnej oraz regeneracji młyna i regeneracji pulweryzatora (s. 23 i n. uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji) i wskazał na przyczyny sposobu kwalifikacji poszczególnych faktur, (które to przyczyny zostały w skrócie wskazane powyżej), natomiast pełnomocnik podatnika zarzucając na s. 8 skargi kasacyjnej "błędne ustalenie i przyjęcie, ze faktury dotyczące naprawy dachu i ścian hali produkcyjnej oraz regeneracji młyna i regeneracji pulweryzatora zostały bezpośrednio zaksięgowane do kosztów podczas gdy np. faktura za remont hal produkcyjnych została przez organ zakwalifikowana jako środek trwały" nie wskazał przyczyn uznania stanowiska Sądu pierwszej instancji za błędne. Ograniczenie się pełnomocnika podatnika do arbitralnej oceny stanowiska Sądu pierwszej instancji nie wykracza poza granice gołosłownej polemiki z argumentami wyłożonymi w uzasadnieniu wyroku i ogranicza możliwość zakwalifikowania "wady" prawnej opisanej w zarzucie jako "naruszenie prawa", nie wspominając o uznaniu za naruszenie "istotne", o którym mowa w art. 174 pk 2 p.p.s.a. Wbrew twierdzeniom podatnika o bezpodstawnym ustaleniu przez Sąd pierwszej instancji niewiarygodności zeznań podatnika na temat przesłuchiwania go przez Policję w R., "(...) podczas gdy z pisma Prokuratury N. wynika jednoznacznie, iż był on przesłuchiwany w charakterze świadka w sprawie prowadzonej przeciwko S.R. (k.885), a nie jest wykluczone, że to przesłuchanie miało miejsce właśnie w R.", Sąd pierwszej instancji wskazał, że Komendant Komisariatu Policji w R. poinformował, "(...) że z Policyjnej Bazy Danych KSIP wynika, iż przeciwko podatnikowi nie prowadzono żadnego postępowania przygotowawczego, w którym podatnik występowałby jako pokrzywdzony lub podejrzany oraz żadnego innego postępowania dotyczącego faktur dokumentujących transakcje pomiędzy spółką jawną "B." a firmą "F." A.K. (...)". Wskazania Sądu pierwszej instancji dotyczą zatem tego, że nie prowadzono w tym okresie żadnego postępowania przygotowawczego, w którym podatnik H.G. występowałby jako pokrzywdzony lub podejrzany oraz żadnego innego postępowania dotyczącego faktur dokumentujących transakcje pomiędzy firmą "B." a firmą "F." – A.K.. Uwagi Sądu pierwszej instancji nie dotyczą zatem tego, że podatnik był przesłuchiwany w charakterze świadka, co wynika z pisma Prokuratury Rejonowej P. z 22 listopada 2010 r. na które Sąd pierwszej instancji powołuje się. Wystąpienie organów podatkowych do 38 podmiotów o przesłanie kserokopii faktur VAT dokumentujących transakcje handlowe przeprowadzone w 2004r. z kontrolowaną spółkę jawną "B.", nie umożliwiło odtworzenia wszystkich danych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Stąd samodzielne określenie przez organ podatkowy udziału podatnika w przychodzie oraz pomniejszenie przypadającej na podatnika części wydatków (wchodzących w skład kosztów uzyskania przychodów) udokumentowanych fakturami pochodzącymi od F. A.K., jako niedokumentujących rzeczywistego obrotu. W szczególności nie zostały uznane za koszt uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne będące następstwem transakcji udokumentowanych fakturą [...] (remont hal produkcyjnych), [...] i [...] za formy rozdmuchowe do butelek PET oraz uznał za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup usług remontowych wynikające z faktury [...] (naprawa dachu i ścian hali produkcyjnej R.) i faktury [...] (regeneracja młyna i pulweryzatora). W ocenie Sądu odwoławczego, podnoszona przez podatnika sprzeczność w ocenie fikcyjności przychodu i kosztów uzyskania przychodu, nie mogła stanowić podstawy do uchylenia decyzji przez sąd administracyjny. Z art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. wynika, że przychód to kwota należna (za sprzedany towar) choćby nie została faktycznie otrzymana i powstaje co do zasady w dniu wystawienia faktury. Z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., definiującego pojęcie kosztu, wynika natomiast, że aby wydatek był kosztem podatkowym musi być poniesiony. Analiza przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, iż przychód powstaje już w momencie wystawienia faktury, zaś koszt podatkowy później, pod warunkiem, że wydatek zostanie poniesiony (podobnie wyrok z 12 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 1903/11). Tej ostatniej okoliczności podatnik nie wykazał. Deklaracje podatkowe służą głównie przekazywaniu wymaganych prawem informacji. W literaturze przedmiotu zasadnie zwraca się uwagę na to, że w grę mogą wchodzić różne informacje. Jako przykład można wskazać informacje o faktach, zdarzeniach - mających znaczenie dla powstawania i wysokości zobowiązania podatkowego; informacje o decyzjach (aktach woli), jakie w odniesieniu do swojego statusu podatkowoprawnego podjął podatnik; obliczenia arytmetyczne, w szczególności obliczenie kwoty podatku; informacje dotyczące kwestii techniczno-organizacyjnych np. imię i nazwisko podatnika, jego NIP i adres (por. Cezary Kosikowski, Komentarz do art.3 ustawy - Ordynacja podatkowa, zamieszczony w programie Lex). Deklaracja podatkowa jest nie tylko formą oświadczenia wiedzy podatnika dotyczącego faktów mających znaczenie dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowego, ale także wyrazem woli uiszczenia zaległości podatkowej lub otrzymania zwrotu podatku. Szczególnego znaczenia nabiera w tym kontekście deklaracja korygująca, jeżeli w złożonej uprzednio deklaracji podatnik wykazał zobowiązanie w innej wysokości. Ustawodawca w Ordynacji podatkowej, w art. 3 pkt 5, wprawdzie zawiera sformułowanie "deklaracja", jednakże nie jest to definicja legalna, lecz skrót terminologiczny, wprowadzony na jej użytek. Jest to zbiorcze pojęcie obejmujące wszelkie dokumenty składane przez wymieniony w tym przepisie osoby, obejmujące ich oświadczenia w takich płaszczyznach, które decydują o powstaniu zobowiązania podatkowego. Dane te, bądź umożliwiają organom podatkowym kontrolę prawidłowości wywiązania się przez te osoby z ciążących na nich obowiązków (w przypadku powstania zobowiązania w drodze samoobliczenia), bądź dostarczają tym organom informacje konieczne do wymierzenia im podatku (w przypadku zobowiązań podatkowych ustalanych w drodze decyzji). Stanowią one przede wszystkim oświadczenia wiedzy. W przypadku korekty deklaracji nie jest to "nowe" w dosłownym tego słowa znaczeniu zdarzenie prawne, a jedynie zmiana uprzednio złożonego rozliczenia za dany okres. Niemniej to nowe skonkretyzowanie nie może działać wstecz. Następstwa takich zdarzeń implikują od chwili ich zaistnienia, a nie od powstania zdarzeń do których się odnoszą (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 1551/07). W braku zastrzeżeń organu podatkowego do treści złożonej deklaracji, oświadczenia strony zawarte w złożonej deklaracji są dla organu wiążące. Deklaracjom podatkowym służy domniemanie prawdziwości, co oznacza, że kwota podatku w nich wykazana jest wiążąca dla organu podatkowego dopóty, dopóki nie uda się wzruszyć tego domniemania przez przeprowadzenie przeciwdowodu, co może mieć miejsce jedynie na gruncie postępowania podatkowego wszczętego w celu korekty samoobliczenia podatku przez podatnika. (por. Dr Adam Mariański, Dariusz Strzelec, Stanisław Kubiak, Beata Cieślak, Hubert Kryszczuk, Podatnik w postępowaniu podatkowym, Ł. Wasikiewicz, a. Jarosz, Moment powstania i ustania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, PP 2010, Nr 6, s. 28, A. Mariański, Jak w obecnym stanie prawnym zagwarantować ochronę podatnika?, "Prawo i Podatki" 11/2006, s. 23). Ubocznie należy zauważyć, że każda osoba, która wprowadza do obrotu prawnego fakturę VAT z wykazaną kwotą podatku (bez względu na powód nieprawidłowego wystawienia faktury) ma obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku VAT. Puste faktury nie powinny być uwzględniane w deklaracjach VAT. Jeżeli to jednak nastąpi trzeba dokonać korekty deklaracji. Ustawodawca w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zobowiązuje wystawcę faktury do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku, niezależnie od okoliczności wystawienia takiej faktury. Każda faktura z wykazaną kwotą podatku VAT, wprowadzona do obrotu prawnego powoduje konieczność zapłaty tego podatku. Jest to niezależne od ujęcia ich w rejestrach prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług oraz wykazanie podatku należnego z nich wynikającego w deklaracji VAT-7, skutkuje zaistnieniem obowiązków wynikających z art. 108 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Prawidłowość ww. stanowiska została potwierdzona w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), m.in. w wyroku w sprawie C-342/87, czy w sprawach połączonych C-78/02 do C-80/02. Art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, podobnie jak ww. art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE, ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku od towarów i usług. Konsekwencją są także skutki w podatkach dochodowych. W sytuacji gdy podatnik wystawił "fikcyjne" faktury, zaewidencjonował je w rejestrze sprzedaży prowadzonym dla potrzeb podatku VAT, a wynikający z tych faktur podatek należny VAT rozliczył w deklaracjach, podatnik ten powinien skorygować deklaracje i dokonać odrębnego rozliczenia podatku VAT z nich wynikającego na podstawie art. 108 ustawy o VAT oraz skorygować wykazany przychód w przewidzianym do tego trybie. Organy podatkowe nie są władne do zastępowania podatnika w tych działaniach, nawet jeżeli korekta leży w jego interesie, także dlatego, że oznaczałoby to w realiach niniejszej sprawy, angażowanie publicznych zasobów w najkorzystniejsze ułożenie skutków podatkowych brania przez podatnika udziału w obrocie "pustymi fakturami". Odnosząc się do poglądu podatnika o wiarygodności jego zeznań na temat sposobu rozliczenia zapłaty za fakturę F. A.K. [...], które są "zgodne i logiczne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym" należy zauważyć, że ocena prawdziwości oświadczeń o sposobie zapłaty była podejmowana przez Sąd pierwszej instancji z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego. W szczególności, znaczenie miały tu wyniki przesłuchania S.R., okoliczności, w których podatnik zaoferował wspomniane wcześniej faktury, deklarowany sposób płatności. Do uznania skuteczności zarzutu skargi kasacyjnej nie wystarczy subiektywne przekonanie podatnika o logiczności i zgodności zeznań podatnika z zebranym materiałem dowodowym, wyrażone na czterech linijkach lecz wzruszenie ustaleń podstaw przyjętych przez Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe, co nie zostało w sprawie dokonane. Nie może też zostać uwzględniony zarzut dotyczący ustaleń w zakresie sposobu funkcjonowania "racjonalnie działających służb księgowych". Wobec faktu zaewidencjonowania faktur prowadzenie dalszego postępowania, w którym podstawowym kryterium oceny wypowiedzi podmiotów przesłuchiwanych byłoby kryterium "racjonalnie działających służb księgowych" nie mogło w postępowaniu sadowym przynieść oczekiwanych przez podatnika rezultatów. W szczególności, sporne faktury były okazywane świadkom w czasie przesłuchań (J.W. – świadcząca usługi księgowe, A.K., B.W. podpisująca faktury, J.B.) i świadkowie odnosili się do dokumentów, a wnoszący skargę kasacyjną nie wskazał okoliczności, które uzasadniałyby ponowne przeprowadzenie postępowania w tym zakresie. Stąd nie jest prawdziwy zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej. Przyznać należy, że istotnie Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutu, zgodnie z którym, skoro działanie F. A.K. zostało uznane za fikcyjne, to również faktury wystawione przez podatnika dla F. nie powinny powiększać przychodu podatnika. Dotyczy to faktury [...] z 23 września 2004 dotyczącą sprzedaży dmucharki na kwotę 199.000 zł dla F., która to faktura podlegała kompensacie. Skoro obrót skarżącej z F. był fikcyjny, to, w ocenie podatnika – konsekwentnie - należało przychód podatnika skorygować o kwotę wynikającą z tej faktury. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podnoszona przez podatnika sprzeczność w ocenie fikcyjności przychodu i kosztów uzyskania przychodu, nie mogła stanowić podstawy do uchylenia decyzji przez Sąd administracyjny. Zarzut ten jest słuszny, ale w świetle całokształtu okoliczności sprawy nie mający wpływu na wynik sprawy. Należy zauważyć nadto, że postępowanie organów podatkowych dotyczyło praktyki zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków dokumentowanych fakturami kontrahentów, które nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu. Postępowanie nie dotyczyło, w tym zakresie, przychodów podatnika, które zostały przyjęte zgodnie z jego deklaracją, w wysokości wynikającej ze złożonej przez niego faktury. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 184 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. O Kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 23stycznia 20134 r. zmieniającego rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 poz. 145).