II FSK 1551/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 492/07 w sprawie ze skargi G. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 21 czerwca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 492/07, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 15 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że strona po zapłaceniu podatku od sprzedaży akcji B. S.A. w W., które nabyła jako pracownik tego – prywatyzowanego B., wystąpiła o zwrot nadpłaty. W postępowaniu podatkowym wniosek został załatwiony odmownie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. – organ odwoławczy w skarżonej decyzji stwierdził, że dochody ze sprzedaży akcji B. nie korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 52 pkt 1 lit. b/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm. – dalej zwana "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. Nabycie akcji przez pracowników nastąpiło w szczególnym trybie, który nie może być utożsamiany z ofertą publiczną lub nabyciem na rynku regulowanym, zatem podatek zapłacony przez stronę był podatkiem należnym i brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty z tego tytułu. Jeżeli stan faktyczny został przez ustawodawcę wyłączony spod pojęcia publicznego obrotu, nie mógł być jednocześnie zakwalifikowany jako publiczna oferta papierów wartościowych. Do takich wyjątków należało udostępnienie w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa akcji pracownikom danej spółki oraz producentom rolnym, na trwałe związanym z przedsiębiorstwem. Prywatyzacja B. została dokonana na mocy przepisów ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 51, poz. 298 ze zm., dalej zwana "u.p.p.p."). Z uchwały Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r. Nr 18 w sprawie udzielenia zgody na prywatyzację i zezwolenia na szczególny tryb zbycia akcji B. wynikało, że podstawą prywatyzacji B. były przepisy tej ustawy. Artykuł 2a ust. 2 u.p.p.p. był podstawą do prywatyzacji zarówno przedsiębiorstw państwowych, jak i jednoosobowych spółek SP. Okoliczność, iż prywatyzacja miała dotyczyć jednoosobowej spółki SP o szczególnym znaczeniu znajdowała swoje odzwierciedlenie w konieczności uzyskiwania odrębnej zgody na prywatyzację oraz specjalnego, uzależnionego od specyfiki danej spółki, trybu udostępnienia akcji pracownikom. Szczególny tryb udostępniania akcji pracownikom B. opisano w Regulaminie, który stanowił załącznik do prospektu emisyjnego. Nabywanie akcji przez pracowników B. odbiegało w istotny sposób od trybu przewidzianego w prospekcie emisyjnym wobec osób innych niż pracownicy. Zgodnie z art. 1 § 1 pkt 1 u.p.p.p. samo nabywanie akcji przez pracowników nie stanowiło publicznego obrotu oraz nie było nabyciem na podstawie oferty publicznej. Jeżeli bowiem dany stan faktyczny można zakwalifikować jako jeden z wyjątków od publicznego obrotu, nie można go uznać za publiczny obrót, mimo wszystkich cech tego obrotu wskazanych w definicji ogólnej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej dodatkowym argumentem świadczącym, że nabycie akcji B. nastąpiło w innym trybie niż oferta publiczna było porównanie treści ust. 1 i 2 art. 23 u.p.p.p. W ust. 1 art. 23 wskazano sposoby udostępnienia akcji w spółkach należących do SP, w tym również ofertę publiczną. Ustęp 2 art. 23 u.p.p.p. stanowił natomiast, iż Rada Ministrów może wskazać inny tryb udostępnienia akcji niż wskazany w ust. 1. Gdyby więc akcje B. były udostępniane pracownikom w trybie oferty publicznej nie byłoby potrzeby korzystania z delegacji zawartej w ust. 2 art. 23 u.p.p.p. Tym samym udostępnienie akcji pracownikom B. nastąpiło w szczególnym, innym niż oferta publiczna, trybie, a dochody uzyskane ze sprzedaży ww. akcji nie korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 52 pkt 1 lit. b/ u.p.d.o.f. Zdaniem organu drugiej instancji nieuzasadniony był też zarzut naruszenia lit. c/ art. 52 pkt 1 u.p.d.p.f. Nie została bowiem spełniona, określona w tym przepisie, przesłanka uzasadniająca zwolnienie od opodatkowania uzyskanego przez stronę dochodu ze sprzedaży akcji, dotycząca wymogu nabycia akcji przed ich dopuszczeniem do obrotu publicznego. Organ podatkowy przeprowadził dodatkowe postępowanie w celu ustalenia daty nabycia przez stronę akcji B., z uwagi na możliwość zastosowania w sprawie zwolnienia określonego w lit. c/ oraz w związku z oparciem się przez stronę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty na lit. a/ art. 52 pkt .... u.p.d.o.f., choć przepis ten nie znajdował zastosowania w sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 stycznia 2007 r. strona wniosła o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 15 grudnia 2006 r. i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 52 pkt 1 lit. b/ u.p.d.o.f. oraz niewłaściwe zastosowanie art. 2, 23, 24, 45a i 45b u.p.p.p., art. 1 § 1 pkt 1 u.p.p.o.p.w., art. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu na wstępie odniosła się do dotychczasowego stanowiska sądów administracyjnych, nie zgadzając się z nim i uznając je za nieprawidłowe. Wskazała ponadto, że początkowo wszystkie akcje B., którego była pracownikiem, były własnością SP. Kiedy przystąpiono do prywatyzacji B. (1997 r.) w ramach oferty publicznej akcje mogli kupić też jego pracownicy po cenie równiej wartości nominalnej akcji, tj. 4 zł za akcje. Całość akcji była dopuszczona do publicznego obrotu przez Komisję Papierów Wartościowych (KPW), na podstawie prospektu emisyjnego sygnowanego przez Ministra Skarbu, przygotowanego zgodnie z przepisami ustawy – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (dalej zwana: u.p.p.o.p.w.). W prospekcie wyraźnie zaznaczono, że cała pula akcji (seria A) – w tym również akcje dla pracowników – została udostępniona w ramach oferty publicznej. Na s. 38 prospektu, w punkcie 2-1.14 stwierdzono wyraźnie, z powołaniem się na art. 52 pkt 1 lit. a/ u.p.d.o.f., że dochody ze sprzedaży takich akcji są zwolnione z podatku dochodowego. Prospekt opiniował pozytywnie Minister Finansów, który pismem z 27 marca 1997 r., poinformował Ministra Skarbu o braku uwag do prospektu. Pracownicy nie mogli przez 2 lata zbywać zakupionych akcji. Strona sprzedała swoje akcje na giełdzie w 2001 r., osiągając dochód. Ze względu na wydanie w 2000 r. przez Ministerstwo Finansów zalecenia urzędom skarbowym, aby dochody ze sprzedaży akcji B. uznać za opodatkowane, strona wpłaciła podatek uwzględniony w zeznaniu rocznym, choć był on w jej ocenie nienależny, a jego uiszczenie stanowiło nadpłatę podlegająca zwrotowi, ze względu na treść art. 52 pkt 1 lit. b/ u.p.d.o.f. Zdaniem strony spełnione zostały dwa warunki, o których mowa w ww. przepisie. Akcje dopuszczono do publicznego obrotu, gdyż KPW wydała stosowną decyzję 7 maja 1997 r. (art. 2 pkt 1a u.p.p.o.p.w.), a ich nabycie miało miejsce w ramach oferty publicznej w sposób przewidziany w art. 54 § 1 ww. ustawy. Strona podkreśliła, że stanowisko co do tego, iż nabycie akcji pracowniczych nastąpiło w ramach oferty publicznej potwierdza przede wszystkim decyzja KPW wraz z postanowieniem je wyjaśniającym oraz inne dokumenty w postaci prospektu emisyjnego B., pisma Ministra Finansów stwierdzające brak podstaw do zastosowania w sprawie przepisów ustawy o prywatyzacji oraz akceptujące treść prospektu, ekspertyza prof. L. Etela otrzymana z Kancelarii Sejmu RP, która ma charakter wykładni autentycznej przepisu, literalne brzmienie przepisów. Wyżej wymienione dokumenty powinny, na mocy art. 194 O.p., stanowić dowód tego co w nich stwierdzono, a podważanie tych dowodów może być dokonane tylko przez przeprowadzenie przeciwdowodu, w sytuacji gdy nie stwierdzono nieważności ww. decyzji KPW. Jako dodatkowe uzupełnienie argumentacji prawnej strona wskazała na pismo Komisji Papierów Wartościowych i Giełd z 27 lutego 2006 r., które jej zdaniem zawiera argumentację prawną najbardziej właściwego organu w sprawach publicznego obrotu papierami wartościowymi i ta argumentacja potwierdza w całości tezy skargi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy ani z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do podnoszonych przez stronę skarżącą zarzutów Sąd stwierdza, iż istota problemu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się przede wszystkim do znalezienia odpowiedzi na pytanie, czy sprzedaż akcji B., nabytych przez pracownika B. w związku z jego prywatyzacją, a ściślej w ramach puli pracowniczej akcji, była zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych, czy też ze zwolnienia nie korzystała. Nie ulega natomiast wątpliwości, iż strona skarżąca, będąc pracownikiem B., skorzystała z możliwości nabycia akcji tego B. w ramach tzw. transzy pracowniczej, a następnie zbyła (sprzedała) akcje. Spór między stroną a organami podatkowymi skupił się na zakwalifikowaniu stanu faktycznego sprawy w kontekście przepisu art. 52 pkt 1 lit. a/ u.p.d.o.f., co wiązało się z prowadzeniem rozważań także w płaszczyźnie przepisów dotyczących prywatyzacji oraz obrotu papierami wartościowymi (akcjami). W świetle akt sprawy i niespornego między stronami stanu faktycznego wynika, że prywatyzacji B. dokonano na mocy u.p.p.p. Artykuł 2a ust. 2 tej ustawy dawał podstawy do prywatyzowania zarówno przedsiębiorstw państwowych, jak i jednostek organizacyjnych SP oraz spółek SP o szczególnych znaczeniu dla gospodarki państwa. B. był spółką o szczególnych znaczeniu dla gospodarki państwa. Wynikało to z rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 1996 r. w sprawie określenia przedsiębiorstw państwowych oraz jednoosobowych spółek Skarbu Państwa o szczególnym znaczeniu dla gospodarki państwa (Dz. U. Nr 157, poz. 792 ze zm.), wydanego na podstawie art. 2a ust. 1 i 4 u.p.p.p., a w szczególności z załącznika nr 2 pkt 4 poz. 118 tego rozporządzenia. W ust. 2 art. 2a u.p.p.p. ustawodawca przesądził, iż prywatyzacja takich spółek wymaga zgody Rady Ministrów. Natomiast w art. 45b u.p.p.p. stwierdzono, iż do zbycia należących do SP wszelkich akcji lub udziałów w spółkach prawa handlowego mają zastosowanie przepisy art. 23 u.p.p.p. Te ostatnie przepisy odnosiły się do trybów zbywania akcji należących do SP. W uchwale Rady Ministrów Nr 18, która ma kluczowe znaczenie dla prywatyzacji B., i która dała początek i możliwość przeprowadzenia prywatyzacji, w podstawie prawnej powołano przepisy art. 2a ust. 2 i art. 23 ust. 1 i 2 w związku z art. 45b u.p.p.p. Przepis art. 23 u.p.p.p. w ust. 1 określał tryb zbywania akcji należących do SP, który polegał na przetargu (pkt 1), ofercie ogłoszonej publicznie (pkt 2) oraz na rokowaniach podjętych na podstawie publicznego zaproszenia (pkt 3). Trzeba podkreślić, że z brzmienia art. 23 ust. 1 u.p.p.p. i użytego w nim sformułowania "z zastrzeżeniem przepisów art. 24" wynika, że ustawodawca tryb zbywania akcji pracowniczych uznał za odrębny od innych trybów zbywania akcji wymienionych w tym przepisie, w tym i oferty ogłoszonej publicznie. W tym kontekście twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zawarte w zaskarżonej decyzji Sąd uznaje za prawidłowe, nie podzielają tym samym zarzutów skargi do tych twierdzeń się odnoszących. Sąd podkreśla jednocześnie, że art. 23 ust. 2 u.p.p.p. upoważniał Radę Ministrów do zezwolenia na inny niż określony w ust. 1 art. 23 tryb zbycia akcji należących do SP. W świetle § 2 ust. 1 uchwały nr 18 innymi niż wymienione w art. 23 ust. 1 u.p.p.p. trybami były: 1) rokowania podjęte na podstawie zaproszenia skierowanego do oznaczonych osób lub 2) oferta skierowana do oznaczonych osób. Wskazane formy zbycia dotyczyły nie więcej niż 73% akcji B. należących do SP. Z § 3 ust. 1 uchwały nr 18 wynikało, że w przypadku zbycia akcji osobom zatrudnionym w B., zastosowanie innego trybu niż w u.p.p.p. polegało na zmniejszeniu liczby akcji zbywanych pracownikom do nie więcej niż 7,14% i określeniu ceny zbywanych tej grupie osób akcji w wysokości ich wartości nominalnej. Określenie natomiast szczegółowych zasad i warunków przydziału akcji pracownikom pozostawiono Regulaminowi uchwalonemu przez Radę B., zatwierdzonemu przez Ministra SP. Tym samym, wbrew twierdzeniom strony skarżącej treść § 2 i 3 uchwały nr 18 były ze sobą związane. Obowiązujący w 2001 r. przepis art. 52 pkt 1 lit. b/ u.p.d.o.f. uzależniał zwolnienie sprzedaży akcji z podatku dochodowego od dopuszczenia ich do obrotu publicznego oraz nabycia ich na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych. Zgodnie z art. 1 § 1 u.p.p.o.p.w. publicznym obrotem jest proponowanie nabycia, nabywanie lub przenoszenie praw z emitowanych w serii papierów wartościowych przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowane nabycie akcji skierowane jest do więcej niż 300 osób albo do nie oznaczonego adresata. Publicznym obrotem nie jest (podkreślenie Sądu) natomiast – w świetle art. 1 § 1 pkt 1 u.p.p.o.p.w. – udostępnianie w procesie prywatyzacji przez SP akcji pracownikom danej spółki. W przepisie tym mówi się wyłącznie o procesie prywatyzacji, nie precyzując czy ma ona miejsce na podstawie przepisów ustawy, czy uchwały organu administracji państwowej. W związku z tym należy uznać, że procesowi prywatyzacji, w świetle powyższych uregulowań prawnych, podlegały akcje B. należące do SP. Skoro trwał proces prywatyzacji ww. B. i w jego ramach SP, jako 100% akcjonariusz, udostępnił część akcji (nie więcej niż 7,14% ogólnej liczby akcji B.) pracownikom tego B. (doszło do ich zaproponowania i nabycia), stan taki mieścił się w dyspozycji art. 1 § 1 pkt 1 u.p.p.o.p.w. Tym samym na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut skargi, że udostępnianie akcji pracownikom nie mieściło się w dyspozycji art. 1 § 1 pkt 1 u.p.p.o.p.w. Bezzasadny jest zatem zarzut strony skarżącej, że przed organami podatkowymi doszło do naruszenia art. 2 Konstytucji RP, w związku z przyjęciem, że akcje nabyte przez pracowników B. miały charakter tzw. akcji pracowniczych. Skład orzekający stwierdza, że nie ma kompetencji do zajęcia stanowiska w zakresie stwierdzeń skargi, iż nabywane na zasadach uprzywilejowanych akcji pracowniczych nie rodzi roszczeń o realizację uprawnień pracowniczych. Ani zaskarżona decyzja, ani poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie zawierają i nie powinny zawierać w tym zakresie stanowiska. Ustawodawca – w świetle art. 1 § 1 pkt 1 u.p.p.o.p.w., który pozostaje w związku z art. 23 ust. 1 u.p.p.p. – pozbawia jednak ofertę nabycia akcji przez pracowników danej spółki charakteru publicznego. Tryb zbycia akcji pracowniczych jest odrębny od innych sposobów zbywania akcji jednoosobowych spółek SP wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.p.p., a więc i oferty ogłoszonej publicznie (pkt 2 tego artykułu). Powyższe wystarcza do uznania, że akcje nabyte przez stronę skarżącą nie podlegały zwolnienie przewidzianemu w art. 52 pkt 1 lit. b/ u.p.d.o.f. Sąd nie kwestionuje, że akcje pracownicze mogło nabyć więcej niż 300 osób z określonego kręgu osób – pracowników B. i w tym zakresie można mówić o publicznym nabyciu skierowanym do określonej kategorii nabywców. Nie oznacza to jednak, że w sprawie można pominąć treść wskazanego art. 1 § 1 pkt 1 u.p.p.o.p.w., w związku z art. 23 ust. 1 u.p.p.p. Powyższe prowadzi do wniosku, że prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż sprzedaż akcji B. nabytych przez pracowników tego B. w procesie jego prywatyzacji nie mogła korzystać ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 52 pkt 1 lit. b/ u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, iż takiego stwierdzenia nie zmienia stanowisko KPWiG, powoływane przez stronę skarżącą w postępowaniu sądowym, a które nie podlegało ocenie organu podatkowego drugiej instancji. W powołanych przez stronę pismach organów administracyjnych abstrahuje się od kwestii podstawy prawnej prywatyzacji B., która, co podnoszono już wyżej, ma istotny wpływ na konsekwencje prawnopodatkowe, jakie wynikają z obrotu akcjami B. nabytymi przez jego pracowników od SP w procesie prywatyzacji tego B. Tym samym Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 194 § 1 O.p. przez organ odwoławczy. Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w W. prawidłowo zastosował również dyspozycję art. 191 O.p. na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy w tym przedłożonych przez stronę pism z Ministerstwa SP oraz KPWiG. Sąd stwierdza ponadto, że z akt sprawy nie wynika, iż organy dysponowały ekspertyzą prawną prof. L. Etela, o której mowa w skardze. W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku G. Z. wniosła o jego uchylenie w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, lub też w przypadku uznania przez Sąd, że istnieją podstawy do rozpoznania skargi zgodnie z art. 188 wniosła o stwierdzenie, iż skarżącemu należy się zwrot nadpłaty (i w związku z tym – o uchylenie lub odpowiednie zmiany wyroku WSA i poprzedzających go decyzji Urzędu Skarbowego i Izby Skarbowej). Wniosła również o zasądzenie zwrotu kosztów procesu oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarówno za niniejszą instancję jak i za instancje poprzednie. Skarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, w szczególności błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie lub niezastosowanie następujących przepisów: art. 52 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 2, 23, 24, 45a i 45b ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, art. 1 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, art. 71 Kodeksu cywilnego, art. 194 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi jej autor podniósł, co następuje: Istotą sprawy było ustalenie, czy akcje B. nabyte przez skarżącą były: 1) dopuszczone do obrotu publicznego i 2) zostały nabyte w ofercie publicznej. Łączne spełnienie tych dwóch przesłanek oznacza bowiem, że dochód ze sprzedaży tych akcji był zwolniony z podatku na mocy art. 52 pkt 1 lit. a/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (dalej również: "u.p.d.o.f.") a zatem zapłacenie takiego podatku stanowiło nadpłatę. Kwestia dopuszczenia do obrotu publicznego wydaje się niesporna i zgadza się z tym również Sąd Wojewódzki. Wymienione wyżej dwie przesłanki są to jedyne przesłanki zwolnienia podatkowego. W szczególności brak podstaw do tworzenia dodatkowych przesłanek takich jak "bycie w publicznym obrocie", "podleganie publicznemu obrotowi", "możliwość dopuszczenia do publicznego obrotu" itp. Tymczasem takie pozaustawowe przesłanki zostały w istocie wykreowane przez Izbę Skarbowa i potwierdzone przez Sąd. Tworzenie takich przesłanek oznacza naruszenie prawa materialnego – przepisu art. 52 pkt 1a ustawy u.p.d.o.f., poprzez jego błędna interpretację. Publiczny obrót papierami wartościowymi polega między innymi (tak jak to jest w tym wypadku) na sprzedaży akcji przez właściciela, tutaj – przez wprowadzającego akcje do obrotu, tj. Ministra Skarbu. Oferta publiczna zatem to nic innego jak szczególna forma zawarcia takiej umowy sprzedaży akcji. Jest to rzeczywiście innego rodzaju oferta niż ta, o której mowa w art. 66 k.c, bliżej tu raczej do zaproszenia do zawarcia umowy, w rozumieniu art. 71 k.c. Ta szczególna oferta jest jednak regulowana odrębnymi przepisami, tj. ustawą o publicznym obrocie papierami wartościowymi i z nich wynika jej szczegółowa charakterystyka. W przedmiotowej sprawie wszystkie wymienione elementy składające się na publiczną ofertę zostały zachowane. W żadnym momencie nie zakwestionowano ani procedury dopuszczenia do publicznego obrotu, ani procedury sprzedaży akcji. A zatem brak podstaw do twierdzenia, że nie mieliśmy do czynienia z oferta publiczną. W związku z powyższym niezrozumiałe jest też stwierdzanie, iż brak jest "legalnej definicji" pojęcia publicznej oferty i poszukiwanie takiej definicji w drodze zupełnie niepotrzebnych wykładni. Przepis art. 52 u.p.d.o.f. obowiązuje i działa w takim brzmieniu od 1 stycznia 1995 r. Wtedy do przesłanki zwolnienia (dopuszczenie do obrotu publicznego) dodano dwie kolejne, tj. nabytych na podstawie oferty publicznej lub na giełdzie papierów wartościowych. W przypadku papierów wartościowych dopuszczonych do publicznego obrotu zawsze istniała zamknięta lista dopuszczanych sposobów obrotu takimi papierami. Ta cześć przepisu ma zatem jedynie na celu sprecyzowanie, które z dopuszczalnych form obrotu papierami wartościowymi dopuszczonymi do publicznego obroty ustawodawca uznał za warte wsparcia poprzez zwolnienie z podatku dochodów z ich sprzedaży. Również z przepisów ustawy o publicznym obrocie wynika, że akcje zostały zbyte w "ofercie publicznej". Skoro, co jest niesporne, akcje B., w tym również te przeznaczone dla pracowników, zostały dopuszczone do obrotu publicznego to ich dalsze zbywanie mogło się odbywać wyłącznie w jeden ze sposobów przewidzianych w ustawie Prawo o publicznym obrocie. Intencją ustawodawcy wprowadzającego zwolnienie podatkowe było wsparcie rynku papierów wartościowych. Stąd dla osób fizycznych przewidziano zwolnienie z podatku dochodów ze zbycia akcji, ale tylko nabytych w ofercie publicznej, na giełdzie lub w instytucjach "okołogiełdowych" czyli w regulowanym obrocie organizowanym przez biura maklerskie. Zwolnieniem nie objęto natomiast sytuacji gdy nabycie odbywało się bez pośrednictwa instytucji rynku papierów wartościowych. Przedmiotowa oferta również w zakresie akcji B. przeznaczonych dla pracowników była zatem ofertą publiczną zarówno w rozumieniu przepisów ustawy u.p.d.o.f. jak i przepisów Prawa o publicznym obrocie. Pogląd, iż w przypadku akcji oferowanych pracownikom mieliśmy do czynienia z ofertą publiczną potwierdza też decyzja Komisji Papierów Wartościowych z 7 maja 1997 r., wraz z wyjaśniającym ją postanowieniem z 31 marca 2000 r., wydanym na podstawie art. 113 § 2 k.p.a. Stwierdzono wyraźnie, iż "termin publiczna oferta odnosi się do wszystkich wprowadzonych do publicznego obrotu akcji serii A". Komisja Papierów Wartościowych jako centralny organ administracji rządowej, ustawowo umocowany do sprawowania nadzoru nad publicznym obrotem papierami wartościowymi była zarówno jedynym jak i właściwym organem powołanym do urzędowej interpretacji, co uważane jest za ofertę publiczną papierów wartościowych. Jej decyzja oraz wspomniane postanowienie zostały wydane zgodnie z obowiązującym prawem i nigdy nie zostały wycofane z obrotu prawnego. Co więcej – zgodnie z art. 194 Ordynacji podatkowej: "dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone". Jedynym sposobem podważenia treści takiego dokumentu jest przeprowadzenie dowodu przeciwko dokumentowi lub stwierdzenie nieważności decyzji. Decyzja ani postanowienie nie zostało, ani uchylone, ani nie stwierdzono nieważności. W konsekwencji nie może tu mieć również zastosowania artykuł 1 ust. 1 ustawy o publicznym obrocie, na podstawie którego sąd stawia tezę, o wyłączeniu z oferty publicznej. Przede wszystkim przepis ten, wbrew twierdzeniom Sądu nie wyklucza (i nie zabrania) możliwości dopuszczenia akcji do obrotu publicznego, ani zbywania ich w ofercie publicznej, nawet gdy są to akcie przeznaczone dla pracowników. Niedopuszczalne prawnie i sprzeczne z logiką prawniczą jest zatem wyprowadzanie ciągu myślowego typu: "skoro nie mogły być dopuszczone do obrotu publicznego to nie mogły być też przedmiotem oferty publicznej". Przeciwnie – należy stwierdzić, że skoro akcje zostały legalnie dopuszczone do obrotu publicznego to ta kwestia nie podlega dalszemu badaniu na zasadzie "co by było gdyby". Gdyby organy skarbowe doprowadziły do unieważnienia decyzji o dopuszczeniu akcji B. do publicznego obrotu wówczas również oferowania takich akcji nie można byłoby nazwać "ofertą publiczną". Ale nic takiego nie miało miejsca. Jest to argument wystarczający, jednakże należy się też odnieść do argumentacji Sądu dotyczącej przepisów prywatyzacyjnych, gdyż okazała się ona rozstrzygająca. Ustawa z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych z założenia nie dotyczyła w ogóle takich podmiotów jak B. w W. S.A. Zgodnie z art. 1 ustawy "prywatyzacja przedsiębiorstwa państwowego polega na udostępnieniu osobom trzecim akcji lub udziałów w spółkach z wyłącznym udziałem Skarbu Państwa, powstałych z przekształcenia przedsiębiorstwa, na udostępnieniu osobom trzecim mienia przedsiębiorstwa lub sprzedaży przedsiębiorstwa. W tym celu przedsiębiorstwo państwowe może być przekształcone w spółkę lub zlikwidowane na zasadach określonych ustawą". B. w W. S.A. powstał w 1870 r. jako spółka akcyjna i nigdy nie był przedsiębiorstwem państwowym, a zatem nie podlegał przepisom ustawy o prywatyzacji. Ustawodawca, dopiero zresztą w roku 1996, mając na uwadze, że należy sprywatyzować również podmioty, które nie były nigdy przedsiębiorstwami państwowymi (dotyczyło to dosłownie kilku spółek, m.in. B.), wprowadził do ustawy prywatyzacyjnej zmiany, które pozwalały do takich podmiotów zastosować wybrane jej postanowienia. Były to art. 45a i 45b, art. 2a oraz art. 23 ustawy prywatyzacyjnej. Artykuł 2a ust. 2 mówi tylko o konieczności "zgody Rady Ministrów na prywatyzację spółek o szczególnym znaczeniu dla gospodarki państwa". Za taką spółkę został uznany również B. i uchwała stanowi taką zgodę. Artykuł 23 ust. 2 umożliwia wskazanie innego trybu udostępniania akcji niż wymienione w ust. 1. I Uchwała RM taki inny tryb wskazuje, ale tylko w swoim § 2. Wskazano tam tryb "rokowań podjętych na podstawie zaproszenia skierowanego do oznaczonych osób lub w wyniku oferty skierowanej do oznaczonych osób". Jasne jest też, że ten paragraf uchwały nie dotyczy akcji dla pracowników, bo do nich odnosi się tylko § 3. Natomiast w § 3 wskazano tylko, że pracownikom można zbyć do 7,14% akcji i wskazano też cenę. Ale z kolei ten paragraf nie mówi w ogóle o trybie zbycia. Jest tylko zgoda na zbycie ze wskazaniem adresata ilości i ceny, ale to nie jest trybem zbycia. Można by ewentualnie domniemywać, że taki tryb został wskazany dopiero w Regulaminie, o którym mowa w § 3 ust. 2. Nie ma jednak wątpliwości, że delegacja ustawowa z art. 23 ust. 2 (do ustalania trybu) nie dawała Radzie Ministrów prawa do udzielania dalszych delegacji, np. dla Rady B. Z pewnością zatem to również nie stanowiło ustalenia szczególnego trybu sprzedaży. Nawiasem mówić, ten regulamin też mówi o "ofercie publicznej". Skoro nie ustalono i nie można było legalnie ustalić żadnego szczególnego trybu zbycia akcji pracownikom, należy stwierdzić, że akcje zostały mogły im zostać sprzedane tylko zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o prywatyzacji, bo on miał tu zastosowanie, zgodnie z art. 45b. Nie ma wątpliwości, że "Oferta ogłoszona publicznie", o której tam mowa jest tożsama z "ofertą publiczną" w rozumieniu ustawy o prywatyzacji. Przepis był jedyną podstawą wszystkich prywatyzacji, w których stosowano ofertę publiczną i nigdy nie zostało to zakwestionowane. Artykuły 45a i 45b precyzują, że do B. mają zastosowanie przepisy art. 2a i art. 23 ustawy. Bez tych dwóch artykułów ustawa w ogóle nie miałaby zastosowania do prywatyzacji B., co czyniłoby taką prywatyzację w praktyce nielegalną bo innej podstawy nie było. Pogląd, iż w przypadku akcji oferowanych pracownikom mieliśmy do czynienia z ofertą publiczną potwierdza również cały szereg dokumentów urzędowych, w szczególności: – prospekt emisyjny akcji B., sporządzony przez centralny organ administracji, czyli Ministra Skarbu, zatwierdzony w wymagany prawem sposób, – pismo Ministra Finansów, czyli centralnego organu administracji, akceptujące treść prospektu, – decyzja Komisji Papierów Wartościowych wraz z postanowieniem wyjaśniającym, – ekspertyza prof. Leonarda Etela, otrzymana z Kancelarii Sejmu RP, która nie jest prywatnym dokumentem lecz ma charakter wykładni autentycznej przepisu, – literalne, niewymagające interpretacji brzmienie przepisów prawa. Nie sposób zrozumieć, dlaczego urzędy oraz sądy do tej pory pomijają wszystkie te wymienione dokumenty, dokonując własnej wykładni, której jedynym celem jest wykazanie konieczności zapłacenia podatku. Trafnie te kwestie podsumowano właśnie w wymienionej ekspertyzie przygotowanej dla Kancelarii Sejmu, w takiej sytuacji przyjęcie innego rozumienia "oferty publicznej" na podstawie dosyć skomplikowanej wykładni, oderwanej od postanowień aktów, z którymi nabywca mógł się zapoznać, narusza konstytucyjną zasadę zaufania obywatela do państwa i prawa. W załączeniu składam wspomnianą ekspertyzę Kancelarii Sejmu. Nie jest to nowy dowód ani nowe zarzuty w sprawie, a jedynie potwierdzenie i rozbudowanie argumentacji prawnej przedstawianej przez stronę. Dlatego też w moim przekonaniu dołączenie takiej ekspertyzy na tym etapie postępowania również należy uznać za dopuszczalne. Tym bardziej że odwołuje się też do niej złożone wcześniej pismo Komisji Papierów Wartościowych. Na zakończenie należy podkreślić jeszcze raz, iż w sytuacji gdy pracownikom B. nie przysługiwały preferencje wynikające z ustawy prywatyzacyjnej, Minister Skarbu oferując akcje pracownikom (których było więcej niż 300 osób) nie mógł zrobić tego legalnie inaczej niż poprzez wprowadzenie do publicznego obrotu i ofertę publiczną w rozumieniu przepisów o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Wobec powyższych argumentów uzasadnione było przyjęcie, iż sprzedaż przez skarżącą akcji B. spełniała przesłanki określone w art. 52 pkt 1a ustawy u.p.d.o.f., a zatem wniosek o zwrot nadpłaconego podatku jest w pełni zasadny, i skarga powinna zostać uwzględniona. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej G. Z. i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna G. Z. nie miała uzasadnionych podstaw. Sprawa opodatkowania sprzedaży akcji B. S.A. w W. nabytych przez pracowników B. w procesie jego prywatyzacji była już wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Orzecznictwo to można było uznać za jednolite. Sąd w składzie orzekającym w sprawie niniejszej w pełni podzielił stanowisko zaprezentowane w, podjętym w składzie siedmiu sędziów, wyroku z 7 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/07 (LEX 385644), co do tego, że akcje B. S.A. w W. w ogóle były dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi. Okoliczności tej nie kwestionowały ani organy podatkowe, ani Sąd w ocenianym wyroku. Przedmiotem sporu było natomiast zastosowanie w sprawie, czego odmówiły organy podatkowe, art. 52 pkt 1 lit. a/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten powoływany już wyżej wielokrotnie stanowił: – w brzmieniu z lat 1997-2000, ustalonym przez art. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 136, poz. 638 ze zm.), że "Zwalnia się od podatku dochodowego w okresie od 1 stycznia 1993 r. do dnia 31 grudnia 2000 r. dochody... ze sprzedaży akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, nabytych na podstawie oferty publicznej lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym...", – w brzmieniu z lat 2001-2003, ustalonym przez art. 1 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 ze zm.), że "zwalnia się od podatku w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r. dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym..." Przedmiotem kontrowersji między skarżącą a organami podatkowymi, których stanowisko, jako niewyczerpujące żadnej z przesłanek wskazanych w art. 145 § 1 p.p.s.a., zostało zaaprobowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonym wyrokiem z 21 czerwca 2007 r., było rozumienie (użytego w przepisie podatkowym) określenia "nabycie na podstawie oferty publicznej". Nie zostało ono bowiem zdefiniowane w prawie podatkowym dla potrzeb wskazanego zwolnienia. Uzasadnione było zatem, zaaprobowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, odwołanie się w postępowaniu podatkowym do przepisów rzeczowo właściwych, czyli do ustawy z dnia 22 marca 1991 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych (Dz. U. z 1994 r. Nr 58, poz. 239 ze zm.). Nie można było o "ofercie publicznej" wnioskować wprost z art. 1 § 1 tej ustawy stanowiącego, jak to wskazywały w rozpoznawanej sprawie zarówno organy podatkowe, jak i oceniający zgodność z prawem kwestionowanej decyzji podatkowej Wojewódzki Sąd Administracyjny, że "Publicznym obrotem papierami wartościowymi... jest proponowanie nabycia lub nabywanie emitowanych w serii papierów wartościowych, przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli propozycja skierowana jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata...". Oferta nabycia akcji B. S.A. przez jego pracowników skierowana została do więcej niż 300 osób, co nie było przedmiotem sporu, tyle tylko, że ten sam przepis (art. 1 § 1) w pkt 1 wyłączał z "publicznego" obrotu papierami wartościowymi udostępnianie przez Skarb Państwa w procesie prywatyzacji akcji pracownikom danej spółki, a taki był status skarżącej w momencie nabycia akcji. Do rozstrzygnięcia pozostawało zatem czy oferta zbycia akcji, przez Skarb Państwa, skierowana do potencjalnych nabywców-pracowników, którzy z mocy prawa, w momencie nabywania akcji nie uczestniczyli w publicznym obrocie papierami wartościowymi, chociaż akcje B. (zwykłe na okaziciela serii A) do takiego obrotu zostały dopuszczone decyzją Komisji Papierów Wartościowych wydaną na podstawie art. 6 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych (decyzja z 7 maja 1997 r.), mogła mieć charakter oferty publicznej w rozumieniu cytowanego art. 52 pkt 1 lit. a/ ustawy podatkowej. Artykuł 2 pkt 3 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. definiował wprawdzie "pierwszą" ofertę publiczną, która wobec braku zastrzeżeń w art. 52 pkt 1 lit. a/ u.p.d.o.f. mogłaby być uznana za ofertę publiczną dla celów zwolnienia podatkowego, ale stanowił, że pierwsza oferta publiczna to było oferowanie przez wprowadzającego nabycia praw z emitowanych w seriach papierów wartościowych, jeżeli oferta miała charakter publiczny. Podobnie definiował pierwszą ofertę publiczną art. 4 ust. 8 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 1998 r.; odsyłał do sposobu nabywania emitowanych w serii papierów wartościowych określonego w art. 2 Prawa..., czyli do obrotu publicznego, z którego jw. wyłączona została sprzedaż akcji prywatyzowanej spółki osobom w niej zatrudnionym. Wyłączenie to w czasie prywatyzacji B. (i później) obejmowało pracowników prywatyzowanej spółki w ogóle, a nie tylko pracowników, którym akcje prywatyzowanego "pracodawcy" udostępniono na zasadach preferencyjnych. Prywatyzacja B. S.A., który w chwili przystąpienia do tego procesu stanowił jednoosobową spółkę akcyjną Skarbu Państwa dokonana została na podstawie art. 2a ust. 2 i art. 23 ust. 2 oraz w związku z art. 45b ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 51, poz. 298 ze zm.), co wynikało jednoznacznie z treści uchwały nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r. w sprawie udzielenia zgody na prywatyzację i zezwolenia na szczególny tryb zbycia części akcji Banku Handlowego w Warszawie Spółka Akcyjna ("Monitor Polski" Nr 18, poz. 172). Zbycie akcji prywatyzowanego B. miało nastąpić wyłącznie w wyniku rokowań podjętych na podstawie zaproszenia skierowanego do określonych osób lub w wyniku oferty skierowanej do oznaczonych podmiotów. Uchwała zezwalała Ministrowi Skarbu państwa na zbycie nie więcej niż 7,14% ogólnej liczby akcji B. osobom zatrudnionym w tym B., po cenie odpowiadającej wartości nominalnej. Szczegółowe zasady i warunki przydziału akcji "pracowniczych" określić miał regulamin przydziału akcji uchwalony przez Radę B. i zatwierdzony przez Ministra Skarbu Państwa. Powołana w uchwale ustawa z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 51, poz. 298 ze zm.), w art. 23 ust. 1 stanowiła, że akcje należące do Skarbu Państwa mogły być zbyte: – w drodze przetargu (pkt 1), – na podstawie oferty ogłoszonej publicznie (pkt 2), – w wyniku rokowań podjętych na podstawie publicznego zaproszenia (pkt 3). Natomiast powołany w uchwale Rady Ministrów przepis art. 23 ust. 2 tej ustawy stanowił, że "W szczególnych przypadkach Rada Ministrów może, na wniosek Ministra Przekształceń Własnościowych, zezwolić na inny niż określony w ust. 1 tryb zbycia akcji należących do Skarbu Państwa". Jak z powyższego wynikało oferta publiczna to był tylko jeden z możliwych sposobów zbywania akcji Skarbu Państwa, w procesie prywatyzacji; zbycie akcji B. w W. Spółki Akcyjnej miało nastąpić w innym trybie niż wskazana w art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy, oferta publiczna. Dla porządku należało wskazać, że już z dniem 8 kwietnia 1997 r. do ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. z 1996 r. Nr 118, poz. 561 ze zm.) wprowadzony został przez art. 17 pkt 13 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z reformą funkcjonowania gospodarki i administracji publicznej oraz o zmianie ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 156, poz. 775), art. 69a. Przepis ten stanowił, że "Przepisy art. 1a (ustawy) stosuje się do spółek, których jedynym akcjonariuszem jest Skarb Państwa, powstałych w trybie innym niż przewidziany w niniejszej ustawie". Nie było przedmiotem jakichkolwiek kontrowersji, że B. w W. Spółka Akcyjna, w momencie prywatyzacji, miał status jednoosobowej spółki akcyjnej Skarbu Państwa o szczególnym znaczeniu dla gospodarki państwa (art. 1a ustawy). Artykuł 33 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. stanowił podobnie jak art. 23 ust. 1 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, wskazany w uchwale nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r., że akcje należące do Skarbu Państwa miałby być zbywane w trybie: – oferty ogłoszonej publicznie (pkt 1), – przetargu publicznego (pkt 2), – rokowa podjętych na podstawie publicznego zaproszenia (pkt 3). Równocześnie ust. 3 tego artykułu stanowił, że Rada Ministrów mogła zezwolić na inny niż przewidziany w ust. 1 tryb zbywania akcji. W takim "innym" trybie zbywane były akcje "pracownicze" B. w procesie jego prywatyzacji tyle, że formalną podstawą tej prywatyzacji była wcześniejsza uchwała Rady Ministrów. Do dochodów z ich sprzedaży nie mógł zatem mieć zastosowania art. 52 pkt 1 lit. a/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który nie zwalniał od tego podatku dochodów ze sprzedaży akcji w ogóle, a tylko dochody ze sprzedaży akcji nabytych w określony sposób – w drodze oferty publicznej. Ocenie dla celów podatkowych poddawany był wyłącznie moment i okoliczności nabycia akcji przez skarżącą, a nie publiczny obrót akcjami B. w ogóle. Nie mogło być wątpliwości co do tego, że nabycie akcji w rozpoznawanej sprawie nastąpiło poza ofertą publiczną, a skoro tak to dochody z ich sprzedaży nie korzystały z omawianego zwolnienia podatkowego. Podanie do publicznej wiadomości prospektu emisyjnego nie czyniło oferty skierowanej do pracowników w procesie prywatyzacji, publiczną. Mogła się z nim wprawdzie zapoznać nieograniczona liczba osób, ale jeśli chodziło o akcje pracownicze, nie była to nieograniczona liczba zainteresowanych (wbrew przekonaniu L. Etela wyrażonym w glosie do wyroku NSA w Warszawie z 29 września 2000 r. sygn. akt III SA 367/00). Ustosunkowując się do szeroko uzasadnionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 194 Ordynacji podatkowej Sąd stwierdził, że jest to przepis procesowy regulujący postępowanie podatkowe, który nie miał wprost zastosowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym. To bowiem toczyło się na zasadach przywoływanej już wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Bez powiązania tego zarzutu z zarzutem naruszenia przez WSA stosownego przepisu Prawa o postępowaniu... nie można było uznać, iż autor skargi prawidłowo sformułował zarzut kasacyjny na podstawie przesłanek z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu... w związku z jego art. 173 § 1. Dla porządku należało jednak zaznaczyć, że niewątpliwie z art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej wynika, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przez przepisy prawa przez powołane do tego, organy władzy publicznej, korzystają z domniemania autentyczności i prawdziwości a przepisy art. 194 § 1 i 2 tej ustawy nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom "urzędowym. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynikało, że przeciwdowodem na pozbawienie decyzji, postanowienia, czy zaświadczenia przymiotu prawdziwości byłoby tylko wzruszenie ich w trybie nadzwyczajnym. Oznaczałoby to, że organ podatkowy musiałby stwierdzić, że występuje tutaj swoiste zagadnienie wstępne, bez przesądzenia którego w określonej formie, nie jest możliwe dokonanie ustaleń faktycznych w zakresie spełnienia przesłanek dopuszczenia akcji do publicznego obrotu. Do takiego poglądu nie uprawniał ani art. 52 pkt 1 lit. a/ u.p.d.o.f., ani też przepisy Ordynacji podatkowej, dotyczące wzruszenia decyzji czy zaświadczeń. Nie można było podzielić poglądu, że powołana decyzja KPWiG wykreowała nabycie akcji w pierwszej ofercie publicznej. Wprowadzenie akcji B. do publicznego obrotu nie oznaczało równocześnie, że akcje pracownicze zostały nabyte w takim obrocie. Takiego stwierdzenia (ustalenia) nie było w tej decyzji. Było ono istotnie w przywołanym postanowieniu i w zaświadczeniu lecz wywodziły one ten pogląd z "Regulaminu nabywania akcji przez pracowników B. w W. S.A. w ramach oferty publicznej" ustanowionego na podstawie art. 385 § 2 k.c. oraz § 3 uchwały nr 18 Rady Ministrów. Ten zaś dokument nie był dokumentem urzędowym sporządzonym przez organ władzy publicznej, ale dokumentem prywatnym, podlegającym swobodnej ocenie. Dotyczyło to zarówno zaświadczeń jak i postanowienia, które co ważne nie wskazuje innej niż Regulamin podstawy prawnej tego poglądu poza ogólnikowym tylko powołaniem się na k.p.a. Zauważyć w końcu należy, że w piśmiennictwie przyjmuje się, iż KPWiG wydaje wprawdzie decyzję administracyjną w przedmiocie wyrażenia zgody na dopuszczenie papierów wartościowych do publicznego obrotu, jednak ta tylko zawiera stwierdzenie, że wniosek z załącznikami spełnia wymogi formalne. Komisja nie zatwierdza prospektu i nie dokonuje jego merytorycznej kontroli. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.