II FPS 6/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Andrzej Grzelak, Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (współsprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Ewelina Król, w sprawie ze skargi kasacyjnej A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 4 maja 2006 r., sygn. I SA/Ke 739/05 w sprawie ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 września 2005 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 i 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 4 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Ke 739/05, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 26 września 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1999, 2000. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że wnioskiem z 10 grudnia 2004 r. podatniczka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o stwierdzenie nadpłaty podatku od dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji Banku H. w W. S.A., gdyż jej zdaniem, dochód taki korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 52 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm., dalej u.p.d.o.f.). Sprzedaży akcji dokonała w czerwcu i listopadzie 1999 r. oraz czerwcu i lipcu 2000 r. Prywatyzacja Banku H. w W. S.A. (dalej Bank) została przeprowadzona na podstawie przepisów ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz.U. Nr 51, poz. 298 ze zm.). Na podstawie art. 2a ust. 1 i 2 tej ustawy Bank został zaliczony przez Radę Ministrów do jednoosobowych spółek Skarbu Państwa o szczególnym znaczeniu dla gospodarki Państwa. Rada Ministrów uchwałą nr 18 z dnia 25 marca 1997 r. w sprawie udzielenia zgody na prywatyzację i zezwolenia na szczególny tryb zbycia akcji Banku Handlowego (M.P. Nr 18, poz. 172), wydaną na podstawie art. 2a ust. 2 i art. 23 ust. 2 oraz w związku z art. 45b ustawy o prywatyzacji, wyraziła zgodę na prywatyzację Banku H. w W. S.A. Szczegółowe zasady i warunki przydziału akcji pracownikom zostały określone w regulaminie uchwalonym przez Radę Banku i zatwierdzonym przez Ministra Skarbu Państwa. Nabycie akcji Banku przez jego pracowników w procesie prywatyzacji - zdaniem organów podatkowych obu instancji - nie spełniało przesłanek określonych w art. 52 pkt 1 lit. a/ u.p.d.o.f., uprawniających do zwolnienia dochodu ze sprzedaży tych akcji od opodatkowania niezależnie od faktu, że w prospekcie emisyjnym zawarta została informacja o akcjach przeznaczonych dla pracowników Banku. W skardze na decyzję organu odwoławczego A. R. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, w szczególności błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 52 pkt 1 lit. a/ u.p.d.o.f. oraz niewłaściwe zastosowanie art. 23 i 24 ustawy o prywatyzacji. Uzasadniając oddalenie skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny, powołując się na art. 52 pkt 1 lit. a/ u.p.d.o.f. wskazał, że sprzedane przez skarżącą akcje Banku nie wypełniły drugiego z warunków zwolnienia od podatku dochodowego, a mianowicie nie zostały nabyte na podstawie publicznej oferty. Zdaniem Sądu za ofertę tego rodzaju należało uznać skierowanie konkretnej propozycji (nabycia) do nieokreślonego bliżej adresata, czyli do każdego podmiotu funkcjonującego w obrocie rynkowym, który mógł stać się potencjalną stroną transakcji. Wnioskując a contrario Sąd wskazał , że nie miała takiego przymiotu propozycja skierowana do konkretnie określonego adresata, znajdującego się w konkretnej sytuacji, czyli propozycja skierowana wyłącznie do indywidualnie oznaczonego podmiotu czy też pewnej kategorii podmiotów o wspólnych cechach, które to nadają im szczególny status prawny. Zdaniem Sądu ustawodawca abstrahował w ustawie podatkowej od pojęć znanych innym ustawom, m.in. ustawie z dnia 22 marca 1991 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych (Dz.U. z 1994 r. Nr 58, poz. 239 ze zm.). Dlatego, w ocenie Sądu, skoro konkretna transza akcji Banku skierowana została do precyzyjnie określonego kręgu nabywców - pracowników Banku, to nabycie akcji przez nich nie spełniało kryterium nabycia akcji w ofercie publicznej. Nie ulegało bowiem żadnej wątpliwości, że te akcje Banku nie było dostępne dla wszystkich potencjalnie zainteresowanych nabyciem, a wyłącznie dla pracowników. Nie miała znaczenia przy tym liczba akcji ani liczba potencjalnych nabywców. W ocenie Sądu nie można było definiować pojęcia "oferty publicznej" jedynie w oparciu o stanowisko Komisji Papierów Wartościowych. Organ ten zawęził definiens tej definicji do "proponowania nabycia w serii papierów wartościowych". Odnosił się więc jedynie do oferowanego przedmiotu nie uwzględniając podmiotu - adresata oferty. Wprawdzie ustawodawca w art. 2 pkt 3 Prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi... zawarł definicję tego pojęcia lecz po pierwsze uczynił to na użytek wyłącznie tej ustawy, a poza tym, co było znamienne, definicja nie wyjaśniała pojęcia "publiczności". Samo stwierdzenie faktu, że proponowanie nabycia lub nabywanie emitowanych w serii papierów wartościowych przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli propozycja skierowana jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata, nie pozwalała na stwierdzenie, że nabycie papierów wartościowych w każdym przypadku nastąpiło w drodze oferty publicznej. W przypadku zbywania akcji Banku została zastosowana szczególna procedura. Rada Ministrów skorzystała bowiem z delegacji ustawowej zawartej w art. 23 ust. 2 ustawy prywatyzacyjnej, stosownie do której, w szczególnych przypadkach organ ten mógł zezwolić na inny niż określony w art. 23 ust. 1 tryb zbycia akcji należących do Skarbu Państwa. Realizując to upoważnienie Rada Ministrów zezwoliła Ministrowi Skarbu Państwa na zbycie nie więcej niż 73% akcji Banku w wyniku rokowań podjętych na podstawie zaproszenia skierowanego do oznaczonych osób lub w wyniku oferty skierowanej do oznaczonych osób. Ponadto, co jest znamiennym w sprawie, zezwolono na zbycie nie więcej niż 7,14% ogólnej liczby akcji osobom zatrudnionym w tym Banku po cenie odpowiadającej wartości nominalnej akcji. W ocenie Sądu zrealizowanie powyższych delegacji, najpierw przez Radę Ministrów a następnie Radę Banku, również potwierdzało tezę, iż nabycie akcji (w § 3 ust. 2 uchwały RM posłużono się pojęciem przydziału) przez pracowników Banku nastąpiło na szczególnych zasadach i propozycja nabycia akcji została skierowana do konkretnie określonej grupy odbiorców. Fakt zamieszczenia w publicznym prospekcie sprzedaży akcji, także akcji, podlegających sprzedaży pracownikom na zasadach preferencyjnych nie mógł mieć istotnego znaczenia dla kwestii trybu nabywania akcji przez tychże (w aspekcie prawa podatkowego). Wobec braku definicji legalnych pojęcia "oferty publicznej", posługując się zaprezentowaną wyżej wykładnią o charakterze podstawowym, czyli wykładnią językową, przyjęto, iż nabycie akcji Banku przez jego pracowników nie nastąpiło na podstawie takiej oferty. Nie uznano zatem, iż został spełniony przez skarżącą warunek uprawniający ją do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 52 pkt 1 lit. a/ u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, w szczególności błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 52 pkt 1 lit. a/ u.p.d.o.f., art. 2, 23, 24, 45a i 45b ustawy o prywatyzacji, art. 1 § 1 pkt 1 p.o.p.w.f.p. oraz art. 194 o.p. Wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, lub też, w przypadku uznania przez sąd, że istnieją podstawy do rozpoznania skargi zgodnie z art. 188 o stwierdzenie, iż skarżącej należy się zwrot nadpłaty (i w związku z tym - o uchylenie lub odpowiednie zmiany wyroku WSA i poprzedzających go decyzji Urzędu Skarbowego i Izby Skarbowej) oraz o zasądzenie zwrotu kosztów procesu oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Kategorycznie stwierdziła, że nabycie akcji nastąpiło właśnie na podstawie publicznej oferty. Skoro akcje Banku H. zostały dopuszczone do obrotu publicznego to ich dalsze (podk. NSA) zbywanie mogło się odbywać wyłącznie w jeden ze sposobów przewidzianych w ustawie Prawo o publicznym obrocie... Z całej konstrukcji tej ustawy wynikało, że akcje dopuszczone do publicznego obrotu mogły być zbywane w sposób pierwotny (art. 2 pkt 3 i pkt 4) i w sposób wtórny (art. 54 § 1, § 2 i § 3). Intencją ustawodawcy wprowadzającego zwolnienie podatkowe było wsparcie rynku papierów wartościowych. Stąd dla osób fizycznych przewidziano zwolnienie z podatku dochodów ze zbycia akcji ale tylko nabytych w ofercie publicznej, na giełdzie lub w instytucjach "okołogiełdowych" czyli w regulowanym obrocie organizowanym przez biura maklerskie. Zwolnieniem nie objęto natomiast sytuacji, gdy nabycie odbywało się bez pośrednictwa instytucji rynku papierów wartościowych. Przedmiotowa oferta również w zakresie akcji Banku H. przeznaczonych dla pracowników była zatem ofertą publiczną zarówno w rozumieniu przepisów ustawy u.p.d.o.f. jak i przepisów Prawa o publicznym obrocie... Pogląd, iż w przypadku akcji oferowanych pracownikom miała miejsce oferta publiczna potwierdzała przede wszystkich decyzja Komisji Papierów Wartościowych z 7 maja 1997 r. wraz z wyjaśniającym ją postanowieniem z 31 marca 2000 r., wydanym na podstawie art. 113 § 2 k.p.a. Stwierdzono w niej wyraźnie, iż "termin publiczna oferta odnosi się do wszystkich wprowadzonych do publicznego obrotu akcji serii". Nie kłóciło się to jednocześnie z przepisami prywatyzacyjnymi, gdyż akcje były zbywane zgodnie z art. 23 ustawy o prywatyzacji, który przewidywał m.in. tryb zbycia na podstawie "oferty ogłoszonej publicznie" (art. 23 ust. 1 pkt 2). Nie miały zastosowania uprawnienia szczególne wynikające z art. 24, gdyż (co jest niesporne) Bank H. nigdy nie był przedsiębiorstwem państwowym. W konsekwencji nie miał również zastosowania artykuł 1 ust. 1 ustawy o publicznym obrocie..., na podstawie którego Sąd stawiał tezę, o wyłączeniu z oferty publicznej. Przepis ten dotyczył tylko akcji udostępnianych w trybie preferencyjnym, zgodnie z art. 24 ustawy o prywatyzacji a nie jakichkolwiek akcji oferowanych "w związku z prywatyzacją" (por. chociażby zastosowanie identycznych określeń ustawowych: "pracownicy, rolnicy trwale związani z przedsiębiorstwem"). Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że w sytuacji gdy pracownikom Banku H. nie przysługiwały preferencje wynikające z ustawy prywatyzacyjnej, Minister Skarbu oferując akcje pracownikom (których było więcej niż 300 osób) nie mógł zrobić tego legalnie inaczej niż poprzez wprowadzenie do publicznego obrotu i ofertę publiczną w rozumieniu przepisów o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Rozpoznając skargę kasacyjną skład orzekający NSA stwierdził, że w sprawie wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości. Ich istota sprowadzała się do możliwości różnego rozumienia użytego w art. 52 pkt 1 lit. a/ u.p.d.o.f. pojęcia "publicznej oferty". W prawidłowo ustalonym i niekwestionowanym stanie faktycznym Sąd pierwszej instancji przyjął, że ustalenia znaczenia tego pojęcia należało dokonać w oparciu o dyrektywy wykładni językowej, uwzględniając wnioski płynące z wykładni systemowej i celowościowej. Przy czym należało mu przypisać znaczenie takie, jakie miało ono w języku potocznym, zrozumiałym dla przeciętnego podatnika, nie korzystającego z profesjonalnej pomocy prawnej. Według takich założeń zdaniem sądu za ofertę publiczną należało uznać skierowanie konkretnej propozycji do nieokreślonego bliżej adresata, czyli do każdego podmiotu funkcjonującego w obrocie prawnym, który mógł stać się potencjalną stroną transakcji. Zupełnie inaczej widział omawiane zagadnienie autor skargi kasacyjnej - pełnomocnik A. R., którego zdaniem nabycie przez nią akcji nastąpiło na podstawie oferty publicznej. Wynikało to przede wszystkim z przepisów ustawy Prawo o publicznym obrocie... Skoro akcje Banku zostały dopuszczone do obrotu publicznego to ich dalsze zbywanie mogło się odbywać wyłącznie w jeden ze sposobów przewidzianych w ustawie Prawo o publicznym obrocie... W załączniku do protokołu rozprawy pełnomocnik skarżącej dodatkowo podniósł, że oferta publiczna to nic innego jak szczególna forma zawarcia umowy sprzedaży akcji. Została ona uregulowana odrębnymi przepisami, z których wynikała szczegółowa charakterystyka: zawarcie umowy w formie publicznej oferty mogło i musiało dotyczyć tylko akcji dopuszczonych do publicznego obrotu, ogłaszanie w szczególny sposób, tj. w prospekcie emisyjnym, w szczególny sposób związania taką ofertą, odpowiedzi na ofertę tylko przez tzw. zapis na akcje, obowiązkowe pośrednictwo biura maklerskiego. W przedmiotowej sprawie wszystkie wymienione elementy składające się na publiczną ofertę zostały zachowane. W żadnym momencie nie zakwestionowano ani procedury dopuszczenia do publicznego obrotu, ani procedury sprzedaży akcji. Stanowisko zaprezentowane przez sąd pierwszej instancji było konsekwencją jednolitej jak dotychczas linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie i Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 29 września 2000 r. III SA 367/00 (ONSA 2001, nr 4, poz. 184) w omawianej kwestii Sąd wskazał, że publiczny charakter oferty trzeba wywieść z brzmienia początkowej części art. 1 p.o.p.w.f.p. Przepis ten formułował wprost definicję publicznego obrotu papierami wartościowymi, zawierał jednak i kwestie dotyczące oferty publicznej. Cechami wyróżniającymi publiczny obrót było proponowanie nabycia papierów wartościowych z wykorzystaniem środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowanie nabycia skierowane zostało do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Była to więc oferta o charakterze publicznym, o której mowa w art. 2 pkt 3a p.o.p.w.f.p. Zdaniem Sądu ustawodawca pozbawiał ofertę nabycia akcji przez pracowników danej spółki charakteru publicznego. Wynikało to z art. 1 pkt 1 p.o.p.w.f.p. i pozostawało w oczywistym związku z art. 23 ustawy o prywatyzacji. Brzmienie tego ostatniego przepisu i użyte w ustępie 1 sformułowanie "z zastrzeżeniem przepisu art. 24" świadczyło także o tym, że ustawodawca tryb zbywania akcji pracowniczych uznał za odrębny od innych trybów zbywania akcji wymienionych w tym przepisie, w tym i w drodze oferty ogłoszonej publicznie. W orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych pojawiły się także inne zapatrywania na omawianą kwestię. W (nieprawomocnym) wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 13 lutego 2007 r. I SA/Wr 1695/06, Sąd podzielił pogląd zawarty w postanowieniu Komisji Papierów Wartościowych i Giełd z 31 marca 2000 r. nr [...], że złożenie przez Ministra Skarbu Państwa oferty nabywania akcji Banku na zasadach określonych w prospekcie emisyjnym spełniło przesłankę nabycia akcji przez pracowników w pierwszej ofercie publicznej, który to termin zawierał się w szerszym pojęciu "oferta publiczna"; w dotychczasowym orzecznictwie pogląd wyrażony w tym wyroku nie był podzielany. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 15 stycznia 2007 r. III SA/Wa 3884/06, na kanwie innego stanu faktycznego wyraził pogląd, że zastosowanie w celu ustalenia znaczenia pojęcia oferta publiczna, przynajmniej na gruncie ustawy Prawo o publicznym obrocie..., wykładni językowej oraz systemowej i uznanie, że ofertą publiczną było każde - jak określał to art. 4 pkt 8 tej ustawy - proponowanie nabycia emitowanych w serii papierów wartościowych przez wprowadzającego lub subemitenta usługowego w sposób określony w art. 2 tej ustawy, tj. przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli propozycja skierowana była do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata, pozwalało pogodzić wypracowane rozumienie tego pojęcia nie tyko z przepisami prawa podatkowego, lecz osadzić go w sposób niebudzący wątpliwości w całym systemie prawa. Utrwalone orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie nie znalazło akceptacji piśmiennictwa prawniczego (por. m.in. glosy H. Litwińczuk, "Glosa" 2001, nr 1, s. 33; L. Etela, PiP 2001, z. 3, s. 34). Odmienny pogląd wyraził R. Mastalski w swojej ekspertyzie załączonej do akt sprawy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu I SA/Wr 1695/06. Stwierdził w niej mianowicie, że odwołanie się do pojęcia publicznej oferty w rozumieniu praktyki obrotu giełdowego, ma dodatkowy walor z legislacyjnego punktu widzenia, czyniąc takie pojęcie elastycznym, zdolnym do dostosowywania się do zmieniającej się rzeczywistości. Taka technika legislacyjna jest zwłaszcza wskazana wówczas, gdy prawo podatkowe wkracza na grunt pojęć ekonomicznych, trudnych do jednoznacznego określenia w języku prawnym. Stanowiska w zakresie pojęcia "oferty publicznej" zaprezentował także Minister Skarbu Państwa (pismo z 8 grudnia 2000 r. [...]) i Komisja Nadzoru Finansowego (pismo z 15 października 2007 r. [...]). Zaprezentowane rozstrzygnięcia, a także poglądy i oceny wskazywały, że objęta pytaniem wątpliwość prawna miała charakter obiektywny i istotny z punktu widzenia prawidłowego wyrokowania w sprawie. W piśmie z dnia 1 kwietnia 2008 r. Prokurator Prokuratury Krajowej wniosła o podjęcie uchwały w brzmieniu: "W stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. i 2000 r. sprzedaż pracownikom Banku H. w W. Spółka Akcyjna akcji tego Banku na podstawie uchwały Nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r. w sprawie udzielenia zgody na prywatyzację i zezwolenie na szczególny tryb zbycia części akcji Banku Handlowego w Warszawie Spółka Akcyjna (M.P. Nr 18, poz. 172) nie była dokonywana w ramach publicznej oferty w rozumieniu art. 52 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 416 z późn. zm.)". W uzasadnieniu swojego stanowiska wskazano na art. 23 ust. 2 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych będący, zgodnie z uchwałą Nr 18 Rady Ministrów, podstawą prywatyzacji Banku H., który wskazywał na odrębny od oferty publicznej tryb prywatyzacji Banku. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 7 kwietnia 2008 r.: pełnomocnik skarżącej wniósł o podjęcie uchwały, z której wynikałoby, że sprzedaż akcji Banku H. S.A., nabytych przez pracowników tego Banku w procesie jego prywatyzacji korzystała ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 52 pkt 1 lit. a ustawy podatkowej, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniósł o odmowę podjęcia uchwały wobec tego, że z postanowienia NSA z 7 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1393/06 nie wynikało aby w sprawie w ogóle wystąpiło zagadnienia prawne budzące poważne wątpliwości, Prokurator Prokuratury Krajowej podtrzymała stanowisko zaprezentowane w piśmie z 21 kwietnia 2008 r. Postanowieniem z 7 kwietnia 2008 r. skład siedmiu sędziów, działając na podstawie art. 1897 § 3 p.p.s.a., przejął sprawę do rozpoznania. Na rozprawie w tym samym dniu pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska w sprawie wyrażone w skardze kasacyjnej oraz w odpowiedzi na tę skargę sporządzoną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekający w składzie siedmiu sędziów stwierdził, że skarga kasacyjna A. R. nie miała uzasadnionych podstaw. Skarga tego rodzaju była (i jest) środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Można ją było oprzeć wyłącznie na dwu podstawach: naruszeniu (przez w.s.a.) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), naruszeniu (przez w.s.a.) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Artykuł 176 ustawy wymagał, aby skarga kasacyjna czyniła zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierała oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części; przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego skarżący winien wskazać przepis prawa materialnego naruszony przez sąd administracyjny I instancji orzekający o zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2000 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sposób naruszenia: błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie, prawidłową - jego zdaniem - wykładnię przepisu bądź jego właściwe zastosowanie - niezbędne dla potrzeb dokonania przez w.s.a. oceny o jakiej mowa wyżej. Mogło zdarzyć się tak, że na skutek błędnej wykładni przepisu prawa materialnego doszło do niewłaściwego zastosowania tego przepisu w określonym stanie faktycznym sprawy znanym sądowi z akt administracyjnych, na podstawie których wydany został oceniany akt administracyjny (decyzja). Co do zasady były to jednak oddzielne podstawy kasacyjne wymagające odpowiedniego sformułowania i uzasadnienia przez autora skargi. Korzystając z podstawy zaskarżenia z art. 174 pkt 2 p.p.s.a skarżący miał obowiązek wskazania przepisu (przepisów) regulującego postępowanie sądowoadministracyjne, naruszonego - jego zdaniem - przez w.s.a. (skarżonym wyrokiem) i opisania możliwego, istotnego wpływu tego naruszenia na treść wyroku. Skarga kasacyjna A. R. tych wymagań nie spełniała. Jeżeli chodziło o naruszenie prawa procesowego, w ramach którego WSA badał zgodność z prawem oceny stanu faktycznego sprawy dokonanej przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji to nie wyczerpywało dyspozycji art. 176 w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wskazanie na art. 194 Ordynacji podatkowej. Przepis ten odnosił się do postępowania przed organami podatkowymi, a nie do postępowania sądowoadministracyjnego. Nie mógł być zatem bezpośrednio ani stosowany, ani naruszony przez WSA skarżonym wyrokiem. Wywody na temat szczególnej wartości dowodowej stanowiska Komisji Papierów Wartościowych na temat sposobu nabycia akcji przez pracowników B.H. nie zostały powiązane ze wskazaniem naruszenia prawa procesowego przez WSA. Wywody strony skarżącej prowadzone "obok" uzasadnienia skarżonego wyroku nie mogły być przedmiotem merytorycznej oceny, do której zobowiązany byłby Naczelny Sąd Administracyjny, Podobnie, jeśli chodziło o zarzuty naruszenia prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej nie próbował wskazać czy i jaka była w ogóle wykładnia wskazanych przepisów dokonana przez WSA na potrzeby rozpoznania skargi A. R. i na czym polegała jej "niewłaściwość". Zważywszy na treść uzasadnienia skargi Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że chodziło o zastosowanie, a raczej niezastosowanie, przepisu art. 52 pkt 1 lit. a/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do dochodów skarżącej ze sprzedaży akcji Banku H. S.A. w W. Skoro autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował skutecznie stanu faktycznego sprawy, przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia w skarżonym wyroku należało go - dla potrzeb oceny zarzutów naruszenia przez WSA prawa materialnego - przypomnieć. Skarżąca A. R. była pracownikiem Banku H. S.A. w W. Sprzedane akcje nabyła w toku prywatyzacji tego Banku - z puli przeznaczonej dla pracowników. Akcje Banku H. - w ogóle - były dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi i tej okoliczności nie kwestionowały ani organy podatkowe, ani Sąd w ocenianym wyroku. Przedmiotem sporu było natomiast (ewentualne) zastosowanie w sprawie - czego odmówiły organy podatkowe - art. 52 pkt 1 lit. a/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten, przywoływany już wyżej kilkakrotnie, w brzmieniu z lat 1999 i 200 stanowił, że: "Zwalnia się od podatku dochodowego, w okresie od dnia 1 stycznia 1993 r. do dnia 31 grudnia 2000 r. dochody... ze sprzedaży... akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, nabytych na podstawie oferty publicznej lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym poza giełdowym wtórnym obrocie publicznym...". Przedmiotem kontrowersji między skarżącą a organami podatkowymi, których stanowisko, jako niewyczerpujące żadnej z przesłanek wskazanych w art. 145 § 1 p.p.s.a., zostało zaaprobowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zaskarżonym wyrokiem z 4 maja 2006 r., było rozumienie (użytego w przepisie podatkowym) określenia "nabycie na podstawie oferty publicznej". Nie zostało ono bowiem zdefiniowane w prawie podatkowym dla potrzeb wskazanego zwolnienia. Uzasadnione było zatem, zaaprobowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, odwołanie się - w postępowaniu podatkowym - do przepisów rzeczowo właściwych, czyli do ustawy z dnia 22 marca 1991 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych (Dz.U. z 1994 r. Nr 58, poz. 239 ze zm.). Nie można było o "ofercie publicznej" wnioskować wprost z art. 1 § 1 tej ustawy stanowiącego, jak to wskazywały w rozpoznawanej sprawie zarówno organy podatkowe, jak i oceniający zgodność z prawem kwestionowanej decyzji podatkowej Wojewódzki Sąd Administracyjny, że "Publicznym obrotem papierami wartościowymi... jest proponowanie nabycia lub nabywanie emitowanych w serii papierów wartościowych, przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli propozycja skierowana jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata...". Oferta nabycia akcji Banku H. S.A. przez jego pracowników skierowana została do więcej niż 300 osób, co nie było przedmiotem sporu, tyle tylko, że ten sam przepis (art. 1 § 1) w pkt 1 wyłączał z "publicznego" obrotu papierami wartościowymi udostępnianie przez Skarb Państwa w procesie prywatyzacji akcji pracownikom danej spółki, a taki był status skarżącej w momencie nabycia akcji. Do rozstrzygnięcia pozostawało zatem czy oferta zbycia akcji, przez Skarb Państwa, skierowana do potencjalnych nabywców-pracowników, którzy z mocy prawa, w momencie nabywania akcji nie uczestniczyli w publicznym obrocie papierami wartościowymi, chociaż akcje Banku H. (zwykle na okaziciela serii A) do takiego obrotu zostały dopuszczone decyzją Komisji Papierów Wartościowych wydaną na podstawie art. 6 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych (decyzja z 7 maja 1997 r.), mogła mieć charakter oferty publicznej w rozumieniu cytowanego art. 52 pkt 1 lit. a/ ustawy podatkowej. Artykuł 2 pkt 3 ustawy z 22 marca 1991 r. definiował wprawdzie "pierwszą" ofertę publiczną, która - wobec braku zastrzeżeń w art. 52 pkt 1 lit. a/ u.p.d.o.f. mogłaby być uznana za ofertę publiczną dla celów zwolnienia podatkowego, ale stanowił, że pierwsza oferta publiczna to było oferowanie przez wprowadzającego nabycia praw z emitowanych w seriach papierów wartościowych, jeżeli oferta miała charakter publiczny. Podobnie definiował pierwszą ofertę publiczną art. 4 ust. 8 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz.U. Nr 118, poz. 754 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 1998 r.; odsyłał do sposobu nabywania emitowanych w serii papierów wartościowych określonego w art. 2 Prawa... czyli do obrotu publicznego, z którego - jw. - wyłączona została sprzedaż akcji prywatyzowanej spółki osobom w niej zatrudnionym. Wyłączenie to w czasie prywatyzacji Banku H. (i później) obejmowało pracowników prywatyzowanej spółki w ogóle, a nie tylko pracowników którym akcje prywatyzowanego "pracodawcy" udostępniono na zasadach preferencyjnych. Wywody autora skargi kasacyjnej na tę okoliczność były nieuprawnione. Okoliczności wyłączenia - z mocy prawa - udostępnienia pracownikom akcji Spółki w procesie jej prywatyzacji z publicznego obrotu papierami wartościowymi nie eksponowali autorzy komentarzy dotyczących dotychczasowego orzecznictwa sądowoadministracyjnego w zakresie opodatkowania dochodów ze sprzedaży akcji przez osoby fizyczne, jak i wprost przepisów o publicznym obrocie papierami wartościowymi por. np. J. Sobczak, E. Snowacka-Malec, Sprzedaż tzw. akcji pracowniczych Banku Handlowego S.A. w Warszawie, "Monitor Podatkowy" 2001/3; B. Krzyżagórska-Żurek, S. Łaboda, Opodatkowanie dochodów ze zbycia akcji spółki publicznej nabytych na podstawie publicznej oferty w ramach emisji menadżerskiej, "Monitor Podatkowy" 2007/11, czy wcześniejszą Glosę do wyroku NSA w Warszawie z 9 listopada 1998 r. sygn. akt III SA 1003/97, D. Szubielska, M. Kozaczuk, "Przegląd Podatkowy" 2000/8, ani przywołane przez autora skargi kasacyjnej postanowienie wyjaśniające Komisji Papierów Wartościowych z 31 marca 2000 r. Prywatyzacja Banku H. S.A., który w chwili przystąpienia do tego procesu stanowił jednoosobową spółkę akcyjną Skarbu Państwa dokonana została na podstawie art. 2a ust. 2 i art. 23 ust. 2 oraz w związku z art. 45b ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz.U. Nr 51, poz. 298 ze zm.), co wynikało jednoznacznie z treści uchwały nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r. w sprawie udzielenia zgody na prywatyzację i zezwolenia na szczególny tryb zbycia części akcji Banku Handlowego w Warszawie Spółka Akcyjna (M.P. Nr 18, poz. 172). Zbycie akcji prywatyzowanego Banku miało nastąpić wyłącznie w wyniku rokowań podjętych na podstawie zaproszenia skierowanego do określonych osób lub w wyniku oferty skierowanej do oznaczonych podmiotów. Uchwała zezwalała Ministrowi Skarbu państwa na zbycie nie więcej niż 7,14% ogólnej liczby akcji Banku H. osobom zatrudnionym w tym Banku, po cenie odpowiadającej wartości nominalnej. Szczegółowe zasady i warunki przydziału akcji "pracowniczych" określić miał regulamin przydziału akcji uchwalony przez Radę Banku i zatwierdzony przez Ministra Skarbu Państwa. Powołana w uchwale ustawa z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz.U. Nr 51, poz. 298 ze zm.), w art. 23 ust. 1 stanowiła, że akcje należące do Skarbu Państwa mogły być zbyte: w drodze przetargu (pkt 1), na podstawie oferty ogłoszonej publicznie (pkt 2), w wyniku rokowań podjętych na podstawie publicznego zaproszenia (pkt 3). Natomiast powołany w uchwale Rady Ministrów przepis art. 23 ust. 2 tej ustawy stanowił, że "W szczególnych przypadkach Rada Ministrów może, na wniosek Ministra Przekształceń Własnościowych, zezwolić na inny niż określony w ust. 1 tryb zbycia akcji należących do Skarbu państwa". Jak z powyższego wynikało oferta publiczna to był tylko jeden z możliwych sposobów zbywania akcji Skarbu Państwa, w procesie prywatyzacji; zbycie akcji Banku H. w W. Spółki Akcyjnej miało nastąpić w innym trybie niż wskazana w art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy, oferta publiczna. Dla porządku należało wskazać, że już z dniem 8 kwietnia 1997 r. do ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz.U. z 1996 r. Nr 118, poz. 561 ze zm.) wprowadzony został przez art. 17 pkt 13 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z reformą funkcjonowania gospodarki i administracji publicznej oraz o zmianie ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz.U. Nr 156, poz. 775), art. 69a. Przepis ten stanowił, że "Przepisy art. 1a (ustawy) stosuje się do spółek, których jedynym akcjonariuszem jest Skarb Państwa, powstałych w trybie innym niż przewidziany w niniejszej ustawie". Nie było przedmiotem jakichkolwiek kontrowersji, że Bank H. w W. Spółka Akcyjna, w momencie prywatyzacji, miał status jednoosobowej spółki akcyjnej Skarbu Państwa o szczególnym znaczeniu dla gospodarki państwa (art. 1a ustawy). Artykuł 33 ust. 1 ustawy z 30 sierpnia 1996 r. stanowił podobnie jak art. 23 ust. 1 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, wskazany w uchwale nr 18 Rady Ministrów z 25 marca 1997 r., że akcje należące do Skarbu Państwa miałby być zbywane w trybie: oferty ogłoszonej publicznie (pkt 1), przetargu publicznego (pkt 2), rokowa podjętych na podstawie publicznego zaproszenia (pkt 3). Równocześnie ust. 3 tego artykułu stanowił, że Rada Ministrów mogła zezwolić na inny niż przewidziany w ust. 1 tryb zbywania akcji. W takim "innym" trybie zbywane były akcje "pracownicze" Banku H. w procesie jego prywatyzacji tyle, że formalną podstawą tej prywatyzacji była wcześniejsza uchwała Rady Ministrów. Do dochodów z ich sprzedaży nie mógł zatem mieć zastosowania art. 52 pkt 1 lit. a/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który nie zwalniał od tego podatku dochodów ze sprzedaży akcji w ogóle, a tylko dochody ze sprzedaży akcji nabytych w określony sposób - w drodze oferty publicznej. Ocenie dla celów podatkowych poddawany był wyłącznie moment i okoliczności nabycia akcji przez skarżącą, a nie publiczny obrót akcjami Banku H. w ogóle. Nie mogło być wątpliwości co do tego, że nabycie akcji w rozpoznawanej sprawie nastąpiło poza ofertą publiczną, a skoro tak to dochody z ich sprzedaży nie korzystały z omawianego zwolnienia podatkowego. Podanie do publicznej wiadomości prospektu emisyjnego nie czyniło oferty skierowanej do pracowników w procesie prywatyzacji, publiczną. Mogła się z nim wprawdzie zapoznać nieograniczona liczba osób, ale - jeśli chodziło o akcje pracownicze - nie była to nieograniczona liczba zainteresowanych (wbrew przekonaniu L. Etela wyrażonym w glosie do wyroku NSA w Warszawie z 29 września 2000 r. sygn. akt III SA 367/00). Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.