I FSK 1572/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (spr.), Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 323/10 w sprawie ze skargi E. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 12 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 323/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę E. D. (dalej jako strona lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 12 stycznia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2005 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny ustalony przez organy podał, że strona nieprawidłowo ustaliła moment powstania obowiązku podatkowego w stosunku do dostaw złomu, bowiem strona wykazywała dostawy w rejestrze sprzedaży w miesiącu dostawy, zamiast w miesiącu powstania obowiązku podatkowego – zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT) skutkując zawyżeniem podatku należnego za miesiąc dostawy i zaniżeniem tego podatku w miesiącu powstania obowiązku podatkowego. Ponadto strona bezzasadnie zaniżyła podatek należny o naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup złomu kolorowego wystawionego przez "E." R. Z. i bezzasadnie zaniżyła podatek należny o naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez K. K. P., dokumentujących zakup złomu stalowego. Organ ustalił również, że rejestrze zakupu za wrzesień 2005r. strona ujęła fakturę VAT Nr [...] z dnia 6 września 2005r. dokumentującą sprzedaż złomu stalowego dokonaną przez stronę na rzecz "P." Spółka z o.o., co skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego w rozliczeniu za ww. miesiąc. Mając na uwadze powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 9 października 2009 r., na podstawie art. 19 ust. 1 i 13 pkt 5, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 2 i pkt 4 lit. a) oraz § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej jako rozporządzenie MF, określił skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. z wyjątkiem czerwca 2005 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za czerwiec 2005 r. oraz wysokość nadpłaty za luty i czerwiec 2005 r. Organ pierwszej instancji uznał, że wskazane powyżej faktury dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Ponadto na podstawie art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa) nie uznał za dowód w sprawie ewidencji podatkowych będących podstawą rozliczenia VAT w części wskazanych wyżej nieprawidłowości. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej we W.decyzją z dnia 12 stycznia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy powołując się na treść art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 2 oraz pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF oraz obowiązujący od 1 czerwca 2005r. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, wskazał, że faktury wystawione przez "E." R. Z. oraz "K." K. P. dokumentują operacje gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca, co wynika z materiału zgromadzonego w toku czynności kontrolnych i sprawdzających czy innych postępowań przeprowadzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji, inne urzędy skarbowe oraz organy ścigania. Mianowicie jeśli chodzi o "E." R. Z. ustalono, że ze złożonego przez tegoż R. Z. oświadczenia wynika, że nie posiada on żadnej dokumentacji księgowej, tzn. faktur VAT zakupu i sprzedaży, rejestrów oraz innych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w okresie od 1 lipca 2004 r. do 30 kwietnia 2005 r. Zeznał również, że nie posiada pomieszczeń magazynowych do przechowywania złomu, złom dostarczał osobiście busem, który nie był jego własnością, wypożyczał go lub jego znajomy wykonywał mu usługę transportową. Nie posiadał żadnych dowodów dokumentujących wykonywanie usług transportowych. Zeznał również, że głównym dla niego dostawcą złomu była firma "E." A. B. zam. w C. przy ul. R. [...], jednakże wszystkie dokumenty księgowe zaginęły, posiada jedynie wydruki komputerowe ksiąg podatkowych oraz wydruki wyciągów bankowych. R. Z. zeznał, że transakcji sprzedaży złomu dla E. D. dokonywał z jej mężem – A. D. Natomiast za dostarczony złom otrzymywał zapłatę w formie gotówki od E. D. Z zeznań R. Z. wynika także, że osobiście wypisywał faktury i je podpisywał, ale odmówił odpowiedzi na pytanie czy fizycznie dysponował towarem handlowym wykazanym na fakturach. Dodał, że należności wynikające z faktur otrzymywał gotówką, przy czym nie pamięta kto i kiedy wypłacał kwoty wynikające z wystawionych faktur. Jednocześnie zeznał, że należności za sprzedany złom otrzymywał na rachunek bankowy związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Odmówił odpowiedzi na pytanie związane z faktem pochodzenia złomu, skąd był złom przywożony, z kim były uzgadniane dostawy tego złomu. Ponadto ze złożonych zeznań wynika, że R. Z. nie posiadał w okresie prowadzenia działalności gospodarczej środka transportu do przewozu złomu, nie posiadał żadnych miejsc do składania złomu, nie pamięta okoliczności ani miejsc załadunku i rozładunku złomu, którego sprzedaż udokumentował wystawionymi przez niego fakturami VAT, ani też sposobów dokonywania tego załadunku i wyładunku, jak tez jakie marże stosował przy sprzedaży złomu. Z pisma pełnomocnika z dnia 7 sierpnia 2008r. wynika niemożność odpowiedzi na pytania co do dni i godzin dostaw złomu, jak też osób, które brały w tym udział wynikających z faktur VAT z uwagi na upływ czasu. Jednocześnie podniesiono, że początkowo złom od R. Z. był ważony, a później był kupowany, zgodnie z zasadą zaufania (zaniechano ważenia złomu). Zdaniem organu odwoławczego wyjaśnienia te są sprzeczne z zeznaniami R. Z. z dnia 17 lipca 2008r. zgodnie z którymi ilość sprzedawanego przez niego złomu była sprawdzana w jego obecności u E. D. za pomocą wagi stacjonarnej i że były przypadki, iż ilość znajdująca się na samochodzie nie była zgodna z wykazaną na dokumencie sprzedaży. Jednocześnie R. Z. przyznał się do postawionych mu zarzutów przez Prokuraturę Okręgową w T., iż w okresie od lipca 2004r. do kwietnia 2005r. jako właściciel firmy "E." wystawił faktury, w których poświadczył nieprawdę o sprzedaży różnego rodzaju złomu firmie E. D. R. Z. zmienił treść zeznań w trakcie kolejnych przesłuchań przeprowadzonych przez organy ścigania. Wynika z nich, że R. Z. prowadził fikcyjną działalność gospodarczą i zarejestrował ją w celu wystawiania faktur VAT na obrót złomem. Za wystawianie faktur VAT miał otrzymywać 2-3% wartości netto każdej faktury. Zdawał sobie sprawę, ze nie jest to interes legalny. Odnośnie kolejnego wystawcy faktur VAT "K." K. P. ustalono, że K. P. był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT oraz prowadził zgłoszoną w US w L. działalność gospodarczą na własny rachunek pod firmą "K.". Firma zarejestrowana była w mieszkaniu w L. przy ul. G. [...] i nie prowadziła działalności w innych miejscach. Z dniem 15 stycznia 2007r. zlikwidowano zgłoszoną działalność gospodarczą. Ponadto strona potwierdziła, że transakcje udokumentowane przez firmę "K." miały w istocie miejsce. Wskazała, że dostawy były dokonywane transportem firmy "K." do dostawcy były podstawiane kontenery, które dostawca sam ładował i przywoził do strony. Na podstawie uzyskanych rejestrów prowadzonych dla potrzeb VAT stwierdzono, że w 2005r. jedynym dostawcą K. P. była firma "E." A. B. w C. W. P. – matka K. P. zeznała, że syn zamieszkiwał razem z nią przy ul. G. Nie wie nic o tym, aby jej syn zajmował się handlem złomem. O firmie "K." wiedziała jedynie z korespondencji, która przychodziła na adres domowy. Syn nigdy nic nie mówił o firmie, nie wie czym firma się zajmowała. Zeznała też, iż syn nie posiadał własnych pojazdów, ani innych środków transportu. Z tego co jej wiadomo nie zajmował się handlem złomem. Nigdy nie widziała u syna dokumentacji firmy "K." Zeznała też, iż jest zdziwiona faktem, aby firma zarejestrowana na adres mieszkania w bloku mogła prowadzić handel złomem. Z kolei w zeznaniach z dnia 24 lutego 2009r. dodała, że syn nigdy nie mówił o firmie mimo, że od lata 2005r. do lipca 2006r., z krótką przerwą na pobyt w zakładzie karnym we wrześniu i w październiku 2005r. zamieszkiwał razem z nią. W lipcu 2006r. wyjechał do Wielkiej Brytanii i od tego czasu go nie widziała. Przesłuchany w dniu 19 marca 2009r. K. P. zeznał, że w latach 2005-2006r. prowadził działalność gospodarczą zajmującą się handlem złomem, jednakże nie pamięta od kogo kupował i komu sprzedawał, gdyż tylko otrzymywał i wystawiał faktury, odbiorcami tych faktur było kilka firm. Zeznał, że "nie widział na oczy złomu". Dodał, że za wypisywanie faktur początkowo dostawał od 400-500 zł miesięcznie, a później kwota ta wzrosła i wynosiła 1000-1200zł, a nawet 1500 zł miesięcznie. Kwoty uzależnione były od ilości wystawianych faktur. Zeznał też, ze kontaktowali się z nim różni ludzie, których nie znał, umawiał się z nimi na spotkanie i przekazywał im wypisywane faktury VAT. Dane do faktur VAT podawano telefonicznie, a w trakcie spotkań otrzymywała koperty z fakturami mającymi dokumentować zakupy przez firmę "K.". Zeznał też, że nie zna zarówno firm takich jak "E." A. B., jak też firmy E. D., ani ich właścicieli. Od 13 września 2005r. do 3 listopada 2005r. przebywał w Zakładzie Karnym w R., a pod koniec sierpnia 2006r. wyjechał do Anglii. Przed wyjazdem zostawił pewną ilość faktur, na których tylko się podpisał i przystawił pieczątkę, ale nie pamięta ile dostał za to pieniędzy. O ile pamięta dokumenty firmy wywiózł za granicę i je spalił. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że analiza całości zebranego w sprawie materiału dowodowego wykazała, ze kwestionowane faktury nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji handlowych dotyczących zakupu. Z ustaleń dokonanych w toku prowadzonego postępowania podatkowego wynika bowiem, że poza fakturami VAT strona nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających, że ww. transakcje zakupu złomu od R. Z. i K. P. miały w rzeczywistości miejsce. Strona nie wskazała żadnych szczegółów transakcji zawieranych z ww. w szczególności kto brał udział w dostawach, kto fizycznie dostarczał faktury. Jednocześnie sam fakt sprzedaży złomu nie stanowi dowodu, że dokonywała strona zakupu złomu, lecz dowodzi, że dokonywała ona obrotu złomem nieznanego pochodzenia. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Strona zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając jej naruszenie art. 187, art. 121 i art. 122, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe i niekompletne zebranie materiału dowodowego, przy sprzecznych zeznaniach świadków i błędnej ocenie zeznań świadka R. Z., nieuzasadnione powoływanie się jedynie na dowody korzystne dla organu podatkowego, nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i sprzeczności ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego, uzasadnienie decyzji narusza wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto strona zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 9 Dyrektywy UE 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006r. L 347 s. 1 zwanej dalej Dyrektywą 112) przez pominięcie zasad określenia podatnika VAT oraz art. 17 i 18 Szóstej Dyrektywy VAT z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – (Dz. U. UE z dnia 13 czerwca 1977r. L 145, s. 1, zwanej dalej VI Dyrektywą) oraz art. 167 i art. 168 Dyrektywy UE 2006/112/WE przez pominięcie zasady neutralności VAT i prawa obniżenia podatku wynikającego z faktur VAT. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przedmiotem sporu między stronami jest pozbawienie strony skarżącej prawa do podatku naliczonego VAT z faktur VAT wystawionych przez firmę "E.’ R. Z. oraz firmę "K." K. P. 3.3. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie zainicjowano niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, pierwotnie gromadząc wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Po przeanalizowaniu treści spornych faktur, ewidencji podatkowych, dopuszczając dowody z zeznań świadków (R. Z., K. P., A. D., W. P.) zasadnie przyjęto, iż transakcje wykazywane na fakturach wystawionych przez firmę "E.’ R. Z. oraz firmę "K." K. P. dokumentują czynności, które faktycznie nie miały miejsca. E. D. natomiast, kwestionując wszelkie działania podejmowane przez organy, sama nie dostarczyła żadnych wiarygodnych dowodów (poza zakwestionowanymi - jako rzetelne - fakturami), wygłaszając jedynie gołosłowne stwierdzenia i nakazując organom podatkowym prowadzenie dalszego postępowania bez wskazywania konkretnych dowodów, świadków, które należałoby przeprowadzić. Strona skarżąca nie wskazała żadnych szczegółów transakcji zawieranych z wyżej wymienionymi podmiotami. Nie potrafiła powiedzieć kto brał udział w kwestionowanych dostawach złomu, jak tez kto fizycznie dostarczał faktury. Również mąż E. D. – A. D., który był związany z zakupem i sprzedażą złomu, zeznał, że nie pamięta jaki przebieg miały dokonywane z nimi transakcje gospodarcze. Nie można również wymagać od organów podatkowych, że w braku informacji od strony skarżącej powinny poszukiwać podmioty, które sprzedawały stronie skarżącej złom. Sąd zaakcentował także, że zebrany materiał dowodowy poddany został wszechstronnej ocenie. Organy podatkowe dokonały oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania. W sprawie znalazła zatem pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny a organy podatkowe przy ocenie zebranego materiału dowodowego kierowały się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Z zeznań R. Z. wynika niewątpliwie, że prowadził fikcyjną działalność gospodarczą polegającą na wystawianiu fikcyjnych faktur. Strona skarżąca nie przedstawiła oprócz ww. twierdzeń żadnych dowodów na poparcie zaistnienia transakcji, co więcej nie pamięta również szczegółów transakcji. Zmiana zaś zeznań przez świadka została oceniona w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego z którego wynika brak stosownych pomieszczeń do wykonywania działalności gospodarczej w postaci obrotu złomu przez R. Z., brak narzędzi, środków transportu czy dokumentów wskazujących na dokonywanie usług transportowych przez inny podmiot. Co więcej w 2005r. jedynym rzekomym dostawcą K. P. była firma "E." A. B. w C., który znany jest jako dostawca fikcyjnych faktur. 3.4. Zdaniem Sądu nie można też zarzucić organom podatkowym błędnej oceny dowodów w zakresie zakupów złomu przez stronę skarżącą od K. P. Również w tym przypadku strona skarżąca zasłaniając się niepamięcią i upływem czasu nie potrafi wskazać żadnych okoliczności transakcji czy innych dowodów potwierdzających ich dokonanie. Z zeznań K. P. wynika również, że wystawiał fikcyjne faktury. Powyższe potwierdzają okoliczności w jakich wykonywał prowadzoną działalność gospodarczą tj. mieszkanie, brak jakichkolwiek pomieszczeń, narzędzi, środków transportu. Również z zeznań matki K. P. wynika, że syn nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej w postaci obrotu złomem. Również w przypadku K. P. pojawia się firma E. jako inicjator prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Według Sądu na ocenę wskazanych transakcji nie ma wpływu fakt sprzedaży złomu przez stronę skarżącą. Z akt sprawy wynika, że strona skarżąca dokonała sprzedaży złomu a zatem zasadnie została ona opodatkowana VAT. Udowodniono zaś, że nie dokonała zakupu od wyżej wskazanych podmiotów. A zatem podatek naliczony wykazany przez nią w rejestrach VAT jest podatkiem nienależnym, bo wynikającym z tzw. pustych faktur. Niewiadomym jest jednak czy pozyskała ona sprzedane towary w drodze zakupu czy w inny sposób. 3.5. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie sąd krajowy przystępując do wykładni przepisów ustawy o VAT musi brać również pod uwagę przepisy prawa wspólnotowego, gdyż stan faktyczny sprawy dotyczy okresu po wejściu Polski do Unii Europejskiej. Zdaniem Sądu w tej sprawie niezbędnym było odwołanie się do treści art. 2 I Dyrektywy oraz art. 17-20 VI Dyrektywy. Powołane przepisy wskazują na fundamentalne cechy podatku od wartości dodanej takie jak: powszechność, faktyczne opodatkowanie konsumpcji, stosowanie tego podatku na wszystkich etapach obrotu gospodarczego, neutralność podatku. Dalej Sąd wskazał, że, aby mówić o podatku od wartości dodanej musi zaistnieć czynność, a w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia właśnie z brakiem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług. Inaczej mówiąc analizowane transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. Sąd podzielił również stanowisko organów podatkowych, co do pozbawienia strony skarżącej prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur wystawionych przez firmę "E.’ R. Z. oraz firmę "K." K. P. WSA zauważył, że już z treści przepisów art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT stanowiącej implementację przepisu art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, jak też z głównych cech VAT można wywieść brak prawa do odliczenia z tzw. "pustych" faktur. Zgodnie z powołanymi przepisami w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ponadto kwotę podatku naliczonego stanowi (...) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Powołane przepisy prawa krajowego są zgodne w przepisami VI Dyrektywy i ich interpretacja niewątpliwie prowadzi do wniosku, że kwota podatku, który nie jest należny z racji wykonania konkretnych czynności nie podlega odliczeniu. Takie też stanowisko jest zgodne z orzecznictwem ETS. 3. 6. Końcowo Sąd pierwszej instancji uznał za chybiony zarzut skarżącej w zakresie tzw. dobrej wiary albowiem z orzecznictwa ETS wynika wyraźnie, że brak jest podstaw do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur. Natomiast pojęcie dobrej wiary występuje w sytuacji zaistnienia czynności jednakże stanowiących dostawy towarów dokonywane w ramach oszustwa (nadużycia). Stąd też w przedmiotowej sprawie trudno jest analizować wspomniane zagadnienie dobrej wiary skoro udowodniono brak czynności. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie: 1. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie a w szczególności poprzez pominięcie naruszenia przez organy podatkowe : 1. art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe i niekompletne zebranie materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy w sytuacji, gdy zeznania świadków są sprzeczne i nie przeprowadzono żadnych dodatkowych wyjaśnień żeby prawidłowo ustalić stan faktyczny oraz błędną ocenę zeznań p. K. P. oraz R. Z. zmierzającą nie do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, a do dogodnego dla organu podatkowego obciążenia zobowiązaniem podatkowym należnym od firmy p. E. D. zamiast od firm panów K. P. i R. Z. 2.art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnione powołanie się jedynie na dowody korzystne dla organu podatkowego, nie wyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy oraz sprzeczności istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego; 3.art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełniało wymogów art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. wskazywało fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz wskazywało przyczyny, dla których innym dowodom organ odmówił wiarygodności; 4.art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uniemożliwienie Skarżącemu odliczenia podatku VAT od faktur dokumentujących nabycie towarów handlowych; 5.Naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 4 VI Dyrektywy VAT z dnia 17 maja 1977 r. 77/388/EWG następnie zawartym w art. 9 Dyrektywy UE 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. poprzez pominięcie zasad określenia podatnika od podatku od towarów i usług; 6. .naruszenie art. 17 i 18 VI Dyrektywy VAT poprzez pominięcie podstawowej zasady opodatkowania podatkiem od wartości dodanej tj. zasady neutralności tego podatku i prawa obniżenia tego podatku wynikającego z faktur zakupu; Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucam zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, co dotyczy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. przez aprobowanie błędnie dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładni art. 5, art. 15, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i 106 u.p.t.u. w przedmiocie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, co było sprzeczne z zasadą neutralności podatku VAT wynikającą z art. 17 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej i miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. przez dokonanie błędnej oceny zgodności art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit a) u.p.t.u. z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. - art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122,187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez przedstawienie przez Sąd stanu faktycznego ustalonego przez organy z naruszeniem obowiązujących je w tym przedmiocie przepisami Ordynacji podatkowej, w szczególności z pominięciem: wyjaśnień strony, spornych faktur, oświadczeń kontrahenta – iż wykonał kilka dostaw towaru podatniczce - w wyniku zaakceptowania przez Sąd pominięcia w.w. dowodów i błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy Sąd oddalił skargę, mimo że decyzja nie odpowiadała prawu - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej: p.p.s.a,), poprzez oddalenie skargi z powodu niedostrzeżenia przez Sąd zaistniałego w sprawie błędnego zastosowania wymienionych przepisów ustawy VAT. Naruszenie to koresponduje z zarzutem naruszenia prawa materialnego Uzasadnienie tego środka zaskarżenia sprowadza się głównie do polemiki Skarżącej z ustalonym przez organy podatkowe i przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanem faktycznym sprawy. Zdaniem strony organy podatkowe bardzo subiektywnie dokonały oceny dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy przedstawił jedynie niekorzystne dla podatniczki ustalenia natomiast pominął szereg dowodów dokumentujących zakup towaru od firmy E. R. Z., a przede wszystkim zeznania D., kontrahentów, faktury potwierdzające zakup towarów i fakt sprzedaży tego towaru. Z zebranego materiału dowodowego wynika więc że transakcje miały miejsce bowiem towar został zakupiony o czym świadczą zeznania świadków. Opisane szeroko przez organ podatkowy nieprawidłowości leżące po stronie firmy E. R. Z. nie mogą mieć wpływu na prawo odliczenia podatku VAT. Ponadto wskazano, że organ podatkowy oparł swoje ustalenia dotyczące transakcji zakupu złomu pomiędzy firmą R. Z. a Skarżącą głównie na zeznaniach R. Z., który w trakcie postępowania je zmieniał, co dowodzi ich niewiarygodności. Dodatkowo Skarżąca wskazała, że zeznania K. P. są niespójne i występuje duże prawdopodobieństwo, iż są one fałszywe. K. P. nie powinien być osobą godną zaufania między innymi ze względu na fakt pobytu w zakładzie karnym. Jego zeznania mogą nie być wiarygodne. W dalszej części skargi kasacyjnej strona argumentowała, że w swojej działalności działała zgodnie z prawem, nabywała i sprzedawała towar oraz wykazywała w sposób prawidłowy i regulowała zobowiązania podatkowe na niej ciążące. Nabyła towar, który sprzedała, posiadała faktury dokumentujące nabycie tego towaru, D. zeznał, że Skarżąca kupowała złom od R. Z. i K. P. Nie pamiętał on szczegółów nabycia ponieważ zakup był dawno. Zdaniem autora skargi kasacyjnej nie można wyciągać negatywnych skutków dla skarżącej z nielegalnego prowadzenia działalności przez firmę E. R. Z. i K. P. To Z. i P. mogli na "lewo" nabywać złom, nie musieli dysponować środkami transportu mogli komuś zapłacić za taką usługę gotówką, którą otrzymali od skarżącej za złom lub też nie ujawnili takiego środka transportu. Zdaniem strony mniejsze konsekwencje finansowe poniosą Z. i P. jeżeli zeznają, że nic nie sprzedali skarżącej niż określono by im zaległość w podatku dochodowym czy też w podatku VAT. Zdaniem skarżącej bezprawne działanie dostawców podatniczki nie powinno wpływać na podmiot, który działa w dobrej wierze. Na poparcie swojej argumentacji autro skargi kasacyjnej powołał się na orzecznictwo ETS i stwierdził, że bez wyraźnego w tym względzie upoważnienia zawartego w przepisach prawa wspólnotowego, państwa członkowskie nie mogą wprowadzać regulacji, które w jakikolwiek sposób wykraczałyby poza ograniczenia prawa do odliczenia podatku przewidziane w Dyrektywie. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż nie zawiera uzasadnionych podstaw. W skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów proceduralnych. Przy czym konstruując zarzuty autor skargi kasacyjnej wskazując na przepisy prawa materialnego, błędnie zakwalifikował ich naruszenie do naruszenia przepisów postępowania ( pkt 4,5,6 petitum skargi kasacyjnej). Pomimo dostrzeżenia wad w skonstruowaniu zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny kierując się treścią uchwały pełnego składu Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (publ. ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), dokonał merytorycznej oceny wszystkich postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów proceduralnych za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. powiązany z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie podatkowe, w tym art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony skarżącej organy podatkowe nieprawidłowo i w sposób niekompletny zebrały materiał dowodowy niezbędny do rozstrzygnięcia sprawy. Przede wszystkim zarzucono organom błędną ocenę zeznań K. P., jak też R. Z., które są niespójne i według strony występuje prawdopodobieństwo, iż zeznania te są fałszywe. Nadto zarzucono, iż organy podatkowe zakwestionowały zeznania skarżącej oraz jej męża z tego powodu, iż nie podali szczegółów transakcji związanych z nabyciem złomu. Przepis art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania (art. 121 § 2). Z kolei w art. 122 Ordynacji podatkowej wyrażona została zasada prawdy materialnej, której rozwinięcie znajdujemy w treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z normami tymi koresponduje art. 191 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organy podatkowe na podstawie całego zebranego materiału dowodowego powinny ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie Sąd I instancji uznał, iż w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia powyżej wskazach przepisów postępowania, a organy podatkowe w sposób wyczerpujący zebrały i prawidłowo oceniły materiał dowodowy. Analiza całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - w tym spornych faktur VAT, ewidencji podatkowych oraz zeznań świadków (K. P., W. P. i A. D.) – w pełni uzasadnia tezę organów, iż transakcje zakupu złomu udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez firmę "K." K. P. oraz "E." R. Z., faktycznie nie miały miejsca. Z kluczowych dla sprawy zeznań K. P. wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że prowadził on fikcyjną działalność gospodarczą polegającą na wystawianiu tzw. pustych faktur dokumentujących rzekomą sprzedaż złomu. Wskazał on przy tym w jaki sposób prowadził ten proceder i jakie czerpał z tego korzyści. Zeznał, że nie wie od kogo złom był kupowany i komu był sprzedawany, że w ogóle nie widział złomu, którym rzekomo handlował oraz że przed wyjazdem do Anglii pozostawił komuś pewną ilość faktur ze swoim podpisem. Zeznania świadka zostały ocenione w kontekście innych dowodów, z których wynika, iż nie dysponował on pomieszczeniami do wykonywania działalności polegającej na obrocie złomem, nie miał stosownych narzędzi i środków transportu, ani dokumentów świadczących o korzystaniu z usług transportowych. Ponadto K. P. poza rejestrami VAT za 2005 i 2006 r., nie posiadał żadnych dokumentów źródłowych. Z kolei rejestrów wynika, że jedynym dostawcą złomu do jego firmy była firma E. A. B., który znany jest jako dostawca fikcyjnych faktur – co wynika z prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1619/08 (dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zeznania K. P. znalazły także potwierdzenie w zeznaniach złożonych przez jego matkę W. P., z których wynika, że od lata 2005 do lipca 2006 r. mieszkał z nią syn i w tym czasie nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na handlu złomem. Także i dla drugiego z kontrahentów Skarżącej tj. R. Z. wskazywanym dostawcą był ww. A. B. I ten dostawca nie posiadał pomieszczeń magazynowych dla przechowywania złomu, nie posiadał środków transportowych, a równocześnie nie miał udokumentowanych usług transportowych. Z zeznań R. Z. wynika, że nie potrafi on podać podstawowych okoliczności wykazywanych na wystawianych fakturach, a związanych z dokonywaniem zapłaty przez Skarżącą, nawiązania z nią kontaktu, załadunku i rozładunku złomu, nie znał własnych marż, jak również nie wiedział jak wygląda jego dostawca A.B. i w jaki sposób płacił mu za towar. Ostatecznie zeznał, że prowadził fikcyjną działalność gospodarczą, którą zarejestrował w celu wystawiania fikcyjnych faktur i otrzymywał za to wynagrodzenie. Podał na czym polegała jego działalność, którą zakończył z obawy przed urzędem skarbowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieniane zeznania R. Z. są nie tyle sprzeczne, co wynikają z chęci podtrzymania najpierw stanowiska, że prowadzona była działalność gospodarcza, choć R.Z. nie posiadał ku temu możliwości, nie potrafił podać przebiegu transakcji, a następnie wskazanie uruchomienia procederu wystawiania fikcyjnych faktur. Tymczasem strona skarżąca, co nie jest bez znaczenia i co podkreślał sąd pierwszej instancji, kwestionując prowadzone przez organy podatkowe działania, nie dostarczyła dowodów (poza spornymi fakturami), podważających wiarygodność zebranych przez organ, ani nie wskazując innych, które należałoby przeprowadzić w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Ani skarżąca ani jej mąż A. D. składając wyjaśnienia w sprawie nie wskazali żadnych szczegółów dotyczących spornych transakcji mogących świadczyć o ich rzeczywistym charakterze. Zatem ich zeznania zostały ocenione przez organy podatkowe na tle pozostałych dowodów i zasadnie odmówiono im wiarygodności. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną skoro według organów podatkowych zakup złomu nie miał miejsca, to nie jest logiczne przyjęcie że nastąpiła rzeczywista sprzedaż towaru przez skarżącą, a tego organy nie kwestionują. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie było rolą organów podatkowych dochodzenie skąd pochodził sprzedany przez skarżącą towar. Wobec braku informacji od strony skarżącej organy podatkowe nie miały nieograniczonego obowiązku poszukiwania podmiotów, które ewentualnie sprzedawały stronie skarżącej złom. Organy nie kwestionowały bowiem faktu sprzedaży złomu, gdyż podstawę ich rozstrzygnięcia stanowiło podważenie wiarygodności i mocy dowodowej faktur ich zakupu. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że organy podatkowe nie mają obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego celem ustalenia okoliczności faktycznych, które nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia danej sprawy podatkowej. W rozpoznawanej sprawie, źródło pochodzenia złomu sprzedawanego przez skarżącą nie miało takiego znaczenia, które byłoby decydujące dla jej rozstrzygnięcia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie Sąd I instancji uznał, iż podjęte przez organy podatkowe rozstrzygnięcie znalazło pełne odzwierciedlenie w wyczerpująco zebranym i prawidłowo ocenionym materiale dowodowym, który poddany został wszechstronnej ocenie. Organy podatkowe dokonały bowiem oceny znaczenia i wartości wszystkich dowodów, rozpatrując nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania, nie przekraczając przy tym granic swobodnej oceny dowodów. Nadto przy ocenie zebranego materiału dowodowego organy podatkowe kierowały się zarówno zasadami logiki jak i doświadczenia życiowego. Nie ma przy tym racji autor skargi kasacyjnej zarzucając, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełniało wymogów art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż nie wskazywało faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom organ odmówił wiarygodności. Nieuzasadnione jest też odwoływanie się przez stronę skarżącą do orzeczeń sądów administracyjnych (np. w sprawie I SA/Wr 128/06), w myśl których organy podatkowe nie mogą ograniczać prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany. W niniejszej sprawie powodem odmówienia prawa do odliczenia podatku naliczonego był fakt, iż sporne faktury były fikcyjne i nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy podatkowe nie czyniły przy tym zarzutu dotyczącego braku rejestracji wystawcy zakwestionowanych faktur. Wobec uznania za bezskuteczne zarzutów skargi kasacyjnej wskazujących na naruszenie przepisów postępowania, za nietrafne należało uznać zarzuty odnoszące się do naruszenia prawa materialnego. Przy prawidłowo ustalonym, a niepodważonym zarzutami skargi kasacyjnej stanie faktycznym, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż Sąd I instancji nie uchybił przepisom prawa materialnego. Podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych stanowił przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który formułuje ogólną normę, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a). Cytowane przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług stanowią odzwierciedlenie zasad wynikających z art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy, który także stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych, lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie odnośnie podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 18 ust. 1 VI Dyrektywy - podatnik musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy. Normy art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy zostały powtórzone w art. 167 i 168 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE. Powołane wyżej przepisy statuują naczelną zasadę podatku od towarów i usług, tj. zasadę neutralności. Przy czym oczywistym jest, iż zasada ta może podlegać ograniczeniom. Jedno z takich ograniczeń wynika z zastosowanego przez organy podatkowe przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W orzecznictwie NSA ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zatem przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zauważyć także należy, że skarżąca nie wykazała, iż pozostawała w dobrej wierze co do kontrahentów, którzy wystawili zakwestionowane faktury VAT. O braku dobrej wiary świadczą wszystkie okoliczności związane ze spornymi czynnościami. Podkreślić należy, iż również na gruncie VI Dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, w którym stwierdzono, że zgodnie z art. 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Także w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL) ETS przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę. W świetle cytowanych orzeczeń ETS nie ulega wątpliwości, iż wprowadzone w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług ograniczenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, nie wykracza poza upoważnienie wynikające z przepisów prawa wspólnotowego i prawa tego nie narusza. Reasumując należy stwierdzić, iż dysponowanie przez podatnika fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania za nieuzasadnione uznać należało więc zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), a także art. 17 i 18 VI Dyrektywy (obecnie art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112). Nie zasługuje także na uwzględnienie korespondujący z zarzutem naruszenia prawa materialnego zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Zauważyć także należy, że w petitum skargi kasacyjnej wskazano jako naruszony art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, który w sprawie nie był stosowany. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.