I FSK 1569/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del) Dagmara Dominik-Ogińska (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3070/10 w sprawie ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za trzeci i czwarty kwartał 2005 r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za drugi kwartał 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 3 czerwca 2011r. sygn. akt III SA/Wa 3070/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za trzeci i czwarty kwartał 2005 r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za drugi kwartał 2005 r. 1.2. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 31 grudnia 2009 r. nr [...] określającą Z. P. (zwany dalej "skarżącym") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za trzeci kwartał 2005 r. w kwocie 109 698 zł i czwarty kwartał 2005 r. w kwocie 36 384 zł oraz określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za drugi kwartał 2005 r. w kwocie 66 zł. 1.3. Z uzasadnienia decyzji organu podatkowego I instancji wynika, że organ zakwestionował prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez K. Sp z o.o., B. – G. K., I. Sp. z o.o., jako że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych w oparciu o treść art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; zwanej dalej "ustawą o VAT"). Stwierdzono bowiem, że skarżący, będąc podwykonawcą firmy B. SA, dokonał dostawy i wymiany szyby dachowej, demontażu i montażu nowych elementów stalowych na budynku P. oraz wykonał prace związane z likwidacją przecieków w budynku D. Skarżący wyjaśnił, że wykonując prace zlecone przez generalnego wykonawcę – B. S.A. korzystał usług z ww. podwykonawców. Odnośnie G. K. tj. wystawcy faktur VAT dotyczących usług szyby dachowej oraz elementów stalowych na budynku P., skarżący zdaniem organu podatkowego I instancji nie potrafił wskazać, czy przedmiotowe prace wykonali pracownicy firmy G. K., czy też kolejni podwykonawcy, niemniej prace te wykonywało ok. 5-7 osób przy wykorzystaniu podnośnika koszowego. Prace te nadzorował G. K. Natomiast w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w przedsiębiorstwie G. K. wyjaśniono, że podatnik nie składał deklaracji VAT-7, nie dokonywał wpłat należnego podatku za lipiec i sierpień 2005 r., jak również nie okazał żadnych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W toku przesłuchania G. K. nie potrafił wskazać konkretnych obiektów, która miałyby być realizowane ani podwykonawców. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że zatrudniony na podstawie umowie o dzieło przy montażu i demontażu szyby zespolonej i elementów stalowych w P. S.A. – Z. B. wykonywał jedynie prace porządkowe, tj. zbieranie blaszek i innych odpadów przy wymianie okien i prace te wykonywał latem 2005 r. przez około miesiąc. Z kolei czynności sprawdzające przeprowadzone w E. Sp. z o.o. wykazały, że spółka ta wynajęła skarżącemu podnośnik koszowy wraz z operatorem, wykorzystywany do prac przy elewacji szklanej budynku P. Organ wyjaśnił również, że nie zapłacono za usługę udokumentowaną fakturą Nr [...], jak również nie okazano umowy na wymianę szyby zespolonej. Ponadto w dniu 22 lipca 2005 r. skarżący odebrał od G. K. roboty polegające na wymianie szyby zespolonej, co zostało udokumentowane fakturą nr [...], podczas gdy w dniu 11 lipca 2005 r. prace te odebrała od Skarżącego B. S.A. W zakresie współpracy z K. Sp. z o.o. organ podatkowy I instancji stwierdził, że spółka ta wykreślona została z rejestru czynnych podatników VAT, zaś jedyny udziałowiec i członek zarządu – J. M. zmarł w dniu 1 marca 2008 r. Spółka opuściła uprzednio zajmowany lokal, nie podając nowego adresu. W KRS jako przedmiot działalności tej spółki wpisano sprzedaż hurtową mięsa, tytoniu, wyrobów cukierniczych, kawy, herbaty, przypraw. Podmiot ten nie posiadał żadnych magazynów, sprzętów, zatrudniał ok. 4 pracowników. Prokurent spółki podał, że nie zna skarżącego. Odnosząc się do współpracy z I. Sp. z o.o. organ wskazał, że prezes zarządu tej spółki odmówił odpowiedzi na pytania dotyczące wystawienia spornych faktur. Z zeznań kierowcy tej spółki wynikało, że przedsiębiorstwo to posiadało dwa samochody osobowe, a nie ciężki sprzęt. Organ podatkowy I instancji wyjaśnił również, że do robót wykonywanych na budynku D. to skarżący zatrudniał dwóch pracowników na podstawie umowy o dzieło. 1.4. Na skutek wniesionego odwołania organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Stwierdził on, że nie kwestionuje samego faktu nabycia określonych towarów i usług przez skarżącego, jak również korzystania z usług podwykonawców. Prowadzone postępowanie wykazało jednak, że skarżący nie nabył tych towarów i usług od podmiotów wykazanych na fakturach VAT jako ich wystawcy. W sytuacji, gdy wskazane podmioty nie były dostawcami towarów, bądź świadczącymi usługi na rzecz skarżącego, można zdaniem organu przypuszczać, że towary zostały dostarczone a usługi wykonane przez inne podmioty, które z tytułu tych czynności nie wykazały jednak obowiązku podatkowego w VAT i nie zadeklarowały należnego podatku. Dla odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z takich faktur wystarczającym jest ustalenie, że faktury te nie potwierdzają dostaw towarów i wykonania usług przez ich wystawcę. Odnośnie faktur wystawionych przez G. K., organ stwierdził, że wystawca faktury, poza stwierdzeniem, że tylko fakturował usługi, sam ich nie wykonywał, nie zatrudniał żadnych pracowników, nie potrafił również wskazać wykonawców prac. Nie okazał również żadnych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że G. K. nie składał deklaracji VAT-7 i nie dokonywał wpłat należnego podatku za lipiec i sierpień 2005 r. W odniesieniu do faktur wystawionych przez K. Sp. z o.o., dokumentujących nabycie blachy kwasoodpornej wykorzystanej do montażu na elewacji budynku P. organ odwoławczy stwierdził, że ze strony wystawcy faktury nie było możliwości dokładnego i rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, gdyż członek zarządu, z którym podatnik nawiązał w 2005 r. kontakt, zmarł, zaś prokurent spółki nie znał skarżącego i nie potrafił wyjaśnić kwestionowanych transakcji. Ustalono również, że spółka K. nie rozliczała się z właściwym urzędem skarbowym, nie posiadała żadnych magazynów, sprzętów oraz nie zajmowała się sprzedażą stali, o czym świadczył wpis w KRS. Z kolei nabywca stali jednoznacznie wyjaśnił, że blacha zakupiona od spółki, dostarczana była bezpośrednio do S., celem pocięcia i następnie została zużyta do prac na budynku P. Niemniej blachę zakupiono od innej firmy – T. Właściciel firmy S. – Z. Z. oświadczył, że usługę cięcia blachy wykonywał na zlecenie skarżącego, nie miał natomiast kontaktu ze spółką K. Porównując ceny zakupionej blachy, organy podatkowe ustaliły, że cena takiego samego towaru zakupionego od K. była o 50% wyższa od ceny zakupu od pozostałych kontrahentów. Za niewiarygodne uznano wyjaśnienia wskazujące, że o podwyższonej cenie decydowała wartość usługi cięcia, wykonanej przez K. Sp. z o.o., jako że spółka ta nie miała odpowiedniego zaplecza do takich czynności. W ocenie organu odwoławczego również materiał dowodowy w zakresie transakcji z I. Sp. z o.o. nie potwierdził, że nabycie usług i towarów udokumentowanych wystawionymi przez ten podmiot fakturami miało miejsce. Organ odwoławczy podkreślił, że prezesi zarządu tej spółki nie posiadali żadnej dokumentacji. Z kolei pracownik zatrudniony w I. Sp. z o.o. zeznał, że spółka prowadziła działalność w zakresie małych prac remontowo-budowlanych, nie posiadała jednak żadnego ciężkiego sprzętu. Równocześnie w kwestii nabycia blachy stalowej, wraz z montażem od I. Sp. z o.o. organ podkreślił, że w toku postępowania podatkowego nie wskazano na żadne źródła pochodzenia paneli z blachy stalowej, zaś to pracownicy skarżącego wykonywali usługę montażu. Odbiór prac nastąpił zgodnie z protokołem z dnia 1 grudnia 2005 r., zaś przekazanie głównemu wykonawcy prac związanych z montażem paneli z blachy nastąpił zgodnie z protokołami z dnia 26 października 2005 r. i z dnia 18 listopada 2005 r., a więc nastąpił przed odbiorem prac od podwykonawcy. Organ odwoławczy wskazał nadto, że pracownicy skarżącego wykonywali usługę montażu blach osłonowych za kwotę niższą niż w przypadku I. Organ odwoławczy zakwestionował również fakturę dotyczącą doradztwa marketingowego w przedmiocie sporządzenia przez R. W. biznesplanu. Podkreślił, że wykonawca biznesplanu odmówił odpowiedzi na pytania dotyczące świadczonych usług marketingowych. Ustalono również, że nie zatrudniał pracowników posiadających kwalifikacje niezbędne do świadczenia takiej usługi, nie wskazał też na jakichkolwiek podwykonawców świadczących tak znaczącą finansowo usługę. Ponadto biznesplan miał pomóc przy nawiązaniu kontaktów handlowych z B. S.A., podczas gdy ze spółka tą skarżący podpisał kontrakt już w grudniu 2004 r. Organ odwoławczy nie podzielił słuszności zarzutu, że kontrolę podatkową przedłużano kolejnymi protokołami badania ksiąg. Wyjaśnił, że kontrola podatkowa zakończona została protokołem z kontroli, zaś dopiero w toku prowadzonego postępowania podatkowego dokonywano badania ksiąg. Tak więc nie przedłużano nimi kontroli podatkowej, lecz prowadzono postępowania podatkowe. Odnośnie zarzutu pozbawienia podatnika prawa do skorygowania deklaracji VAT-7K za III i IV kwartał 2005 r. organ odwoławczy wyjaśnił, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do złożenia takiej deklaracji, w związku z obowiązywaniem art. 81b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwanej dalej "O.p."). Dopiero od 1 grudnia 2008 r. do dnia 19 czerwca 2009 r. skarżący miał prawo złożyć korektę deklaracji VAT-7K za czwarty kwartał, jednak nie skorzystał z tego prawa. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT, organ stwierdził, że nie zakwestionowano wykonania usług odebranych przez P. oraz D., lecz zakwestionowano jedynie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, w stosunku do których udowodniono, że dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez ich wystawców. Według organu, w świetle zasad rządzących VAT, podstawowe prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziałaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. decyzję skarżący zarzucił naruszenie: - art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez odmówienie podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od otrzymanych faktur VAT za świadczone m.in. usługi budowlane; - art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy przez błędne stwierdzenie, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane; - art. 122 O.p. przez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego oraz art. 291 § 1 oraz § 3 O.p. przez uniemożliwienie skarżącemu złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej i badania ksiąg podatkowych; - art. 285 § 1 oraz art. 289 § 1 O.p. przez uniemożliwienie podatnikowi udziału w czynnościach podczas postępowania podatkowego; - art. 290 O.p. przez błędną procedurę przeprowadzania kontroli, która nie została zakończona protokołem; - art. 81b § 1 pkt 1 oraz pkt 2 O.p. przez pozbawienie skarżącego prawa do skorygowania deklaracji podatkowych, tj. VAT-7. W uzasadnieniu skargi wskazano, że z rozstrzygnięcia TSUE z dnia 17 stycznia 2006 r. sprawy połączone C-354/03, C-355/C, C-484/03 wynika, że nie można odmówić podatnikowi dokonującemu nabycia towaru prawa do odliczenia VAT w przypadku, gdy jedna z transakcji poprzedzających to nabycie lub po niej następująca, wykonana została przez inny podmiot uczestniczący w obrocie tym towarem w celu obejścia prawa lub oszustwa VAT, jeśli podatnik nabywający towar nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć o tych okolicznościach. Zdaniem skarżącego rozstrzygnięcia organów podatkowych stoją w opozycji do wskazanych orzeczeń. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracji w Warszawie uznał, że skarga strony nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd I instancji stwierdził, że zakres ustaleń faktycznych niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy wyznaczają stanowiące podstawę rozstrzygnięcia regulacje materialnoprawne (wynikające m.in. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). W ich kontekście istotne jest zaś to, aby przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi zaś wtedy i tylko wtedy gdy dana faktura dotyczy zdarzenia gospodarczego dokonanego między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym, itp. Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. 3.3. Powołując się na dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji zauważył, że faktura nie odzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim, a wystawcą faktury. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w powyższym przypadku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nie realizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku stanowi następstwo powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć VAT, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów czy usług podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. 3.4. Sąd I instancji stwierdził, że prawidłowo ustalono, że zakwestionowane faktury wystawione przez kontrahentów skarżącego tj. firmy: B. G. K., K. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych i powołał się w tym względzie na ustalenia poczynione przez ten organ w toku kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego. 3.5. Za niezasadne Sąd I istancji uznał zarzuty dotyczące sposobu dokonywania ustaleń przez organy podatkowe potwierdzających nierzetelność wystawionych faktur przez firmy B. G. K., K. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. W szczególności nie uznano za zasadne zarzuty podważające uznanie protokołów z przesłuchania R. W. za dowód w sprawie, bowiem skarżący nie został powiadomiony o tych przesłuchaniach. Zdaniem Sądu I instancji organy podatkowe mogą oprzeć się na materiale zebranym w toku postępowania w innej sprawie przez inny organ. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Powołując się na treść art. 180 O.p. i art. 181 O.p. zauważono, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innego postępowania będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów (zeznań lub wyjaśnień) nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy mógł więc traktować jako dowód zeznania złożone w innych postępowaniach. Korzystając z uprawnień wynikających z przepisu art. 188 O.p. strona postępowania miała prawo domagać się przeprowadzenia dowodu z zeznań osoby, której zeznania, złożone w innym postępowaniu, stanowiły dowód w postępowaniu podatkowym. Jednak żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p. i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Samo powołanie się na zasadę bezpośredniości przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka – nie obowiązującą na gruncie art. 180 § 1, art. 181, art. 188 i art. 192 O.p. – jako realizującą prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym nie jest wystarczające. W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe w sposób uprawniony wykorzystały zeznania złożone w postępowaniu prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej, w szczególności zeznania jedynego udziałowca i Prezesa Spółki R. W. oraz zeznania Prezesa S. S. Jednocześnie w świetle zebranego materiału dowodowego nie można dać wiary oświadczeniom R. W. potwierdzającym wykonanie usług na rzecz Skarżącego. 3.6. Nie podzielono również pozostałych zarzutów naruszenia prawa procesowego zawartych w skardze. 3.7. Sąd I instancji nie dopatrzył się również, że rozstrzygnięcie podjęte w niniejszej sprawie kwestionujące prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony narusza prawo wspólnotowe. Powołując się na orzecznictwo TSUE podniesiono, że niewątpliwie fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Prawo to, co do zasady nie może być ograniczane. Zasada neutralności może jednak doznać wyjątku w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. Sąd I instancji podzielił stanowisko, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami wykorzystanymi do oszustwa w VAT jest uzależnione od tego, czy nabywca towaru wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjął wszelkie możliwe działania, aby do takiej sytuacji nie dopuścić. Z materiału dowodowego nie wynika, by skarżący wykazał zainteresowanie sprawdzeniem rzetelności kontrahentów. 3.8. Reasumując Sąd I instancji stwierdził, że ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej i wbrew twierdzeniu skarżącego została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stąd też Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 O.p. Sąd I instancji nie podzielił stanowiska skarżącego, że organy podatkowe uchyliły się od wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Zakres postępowania wyjaśniającego był obszerny; przeprowadzono kontrole lub czynności sprawdzające u kontrahentów skarżącego, zebrano szereg dowodów z dokumentów. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał organom podatkowym na wydanie rozstrzygnięcia takiego jak zostało zawarte w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Stąd też Sąd I instancji uznał, że zaskarżona decyzja, wbrew zarzutom skargi, nie narusza art. 86 ust. 1 i 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a postępowanie ją poprzedzające nie stoi w opozycji do procesowych wymogów, wynikających w szczególności z przepisów wymienionych w skardze. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej, którą wywiódł podatnik, zaskarżając wyrok Sądu I instancji w całości, zarzucono naruszenie na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm; zwanej dalej "ppsa"): - art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i błędną jego wykładnię i odmówienie podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur VAT za świadczone m.in. usługi budowlane; - art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i błędną jego wykładnię i uznanie, że wystawione faktury VAT, przede wszystkim za usługi budowlane, stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 151 ppsa poprzez oddalenie skargi przez Sąd I instancji w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. została wydana z naruszeniem art. 121, 122, 187 O.p. uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowanie, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 4.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano na dochowanie należytej staranności przez skarżącego przy zawieraniu transakcji. Powołując się na orzecznictwo TSUE skarżący zgodził się ze stanowiskiem, że prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z transakcjami wykorzystywanymi do oszustwa w VAT jest uzależnione od tego, czy nabywca towaru wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjął wszelkie możliwe działania, aby do takiej sytuacji nie dopuścić. Podkreślono, że nawet gdyby otrzymane faktury VAT od ww. podmiotów dokumentowały czynności, których te firmy nie wykonały, to wobec podatnika nie toczy się żadne postępowanie karne, nie był też wzywany prze policję, ani przez prokuratora w tej sprawie, nie wiedział i nie miał dowodów na to, że mógł wiedzieć o okolicznościach będących podstawą ewentualnie błędnie wystawionych faktur VAT. Skarżący nie był również upoważniony do tego aby posiadać taka wiedzę, czy podmioty wystawiające faktury VAT rozliczyły należne podatki z tego tytułu. Żaden przepis podatkowy nie zobowiązuje podatników do przeprowadzenia tego typu czynności, które są zarezerwowane, w omawianym przypadku, dla organów podatkowych, bądź Urzędu Kontroli Skarbowej. Niezależnie od powyższego skarżący od wskazanych firm zakupił sporne usługi na dowód czego posiada m.in. protokoły odbioru prac budowlanych, faktury VAT, zapłaty za usługi co nie zostało zakwestionowane przez kontrolujących oraz w decyzjach organów podatkowych. Skarżący nie był świadomy, że firmy budowlane (tj. mogły wstawiać faktury za usługi, których same faktycznie nie wykonały. Skarżący w dobrej wierze kupił usługi od podmiotów zarejestrowanych dla potrzeb VAT, jeżeli nawet w sposób nieświadomy uczestniczył w transakcji o charakterze nielegalnym, to trudno zgodzić się, że mógłby zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od faktur VAT, otrzymanych od podatnika VAT, ponieważ byłoby to niezgodne z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zauważono, że nie ma dowodów na to, że skarżący działał w złej wierze, jak też nie ma przepisów, które zobowiązywałyby go do wzmożonej kontroli, nadzoru nad kontrahentami. Odmowa skarżącemu prawa do odliczenia VAT jest bezprawnym rozszerzeniem odpowiedzialności za działania ww. podmiotów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że niedostatecznie wyjaśniono stan faktyczny w zakresie uznania, czy opisane wyżej firmy mogły świadczyć usługi budowlane, co za tym idzie za te usługi wystawić faktury VAT. Zauważono, że niepodważalnym faktem jest wykonanie robót wynikających z faktur ww. podmiotów gospodarczych. Natomiast zgodne zeznanie przedstawicieli generalnego wykonawcy B. oraz inwestorów – P. i P. potwierdzają wykonanie robót przez podatnika, który korzystał z robót wykonawców, w tym ww. firm. Nie sprawdzono – zdaniem skarżącego – czy ww. firmy korzystały z usług podwykonawców. Zdaniem skarżącego nie odniesienie się do tek kwestii stanowi istotne naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121, 122, 187 O.p. 4.3. Strona przeciwna nie skorzystała z uprawnienia wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. W myśl art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ppsa, zatem rozważania NSA mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. 5.3. Ponieważ skarga kasacyjna jest oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 ppsa w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W ramach bowiem podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ppsa autor skargi kasacyjnej kwestionuje stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy i zaakceptowany przez Sąd I instancji. Dopiero po przesądzeniu o zasadności tej grupy zarzutów można będzie ustosunkować się do zarzutu naruszenia prawa materialnego. 5.4. W sprawie autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 151 ppsa poprzez oddalenie skargi przez Sąd I instancji w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. została wydana z naruszeniem art. 121, 122, 187 O.p. uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowanie, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie. W oparciu o ww. przepisy wraz z przywołaną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacją dotyczącą dobrej wiary oraz brakiem przeprowadzenia postępowania co do usług podwykonawstwa, skarżący dąży do obalenia nieprawidłowego, w jego ocenie stanowiska, że nie przysługuje mu prawo do odliczenia VAT wynikającego z faktur wystawionych przez firmy B. G. K., K. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. 5.5. Odnosząc się do tak zarysowanych kwestii nieodzowne jest przywołanie materialnej podstawy zaskarżonej decyzji, gdyż to ona w istocie determinowała dokonane przez organy podatkowe czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W myśl art. 86 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 – 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Mamy tutaj do czynienia ze specyficznego rodzaju ograniczeniem prawa do odliczenia albowiem nie jest to odstępstwo od zasady w ścisłym tego słowa znaczeniu rozumiane jako pozbawienie odliczenia VAT z tytułu nabycia określonego towaru czy usługi z uwagi na zapis ustawowy. Analiza bowiem przepisów prawa krajowego m.in. art. 5; 86 poparta analizą przepisów prawa wspólnotowego (unijnego) a zwłaszcza przepisów art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG – Dz. U. UE z dnia 14 kwietnia 1967 r. L 71, s. 1301 ze zm.) i art. 17 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. U. UE z dnia 13 czerwca 1977r. L 145, s. 1 ze zm.) wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w pustych fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni. Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w ustawie o VAT pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT (por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz VAT, wyd. LEX s. 785). Aby zatem mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną’ oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116). 5.6. W orzecznictwie NSA (por. np. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009r. sygn. akt I FSK 63/08; wyrok NSA z dnia 7 października 2011r. sygn. akt I FSK 1572/10; wyrok NSA z dnia 8 maja 2012r. sygn. akt I FSK 1056/11, opubl CBOSA) ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zatem przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. 5.7. Takie też stanowisko jest zgodne z orzecznictwem TSUE. W wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. sprawa C-342/87 Genius Holding, Zb. Orz. 1989 s. 4227, pkt 13 -15 i 17, Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Zdaniem Trybunału taką interpretację art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy potwierdzają inne przepisy VI Dyrektywy m.in. art. 18 ust. 1 lit. a) zgodnie z którym w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik zobowiązany jest w odniesieniu do odliczeń na podstawie art. 17 ust. 2 lit. a) posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 lit. b), który wymaga aby ta zawierała odrębnie cenę bez VAT i podatek odpowiadający dla każdej odrębnej stawki, jak również – w danym wypadku – zwolnienie. Zgodnie z tymi przepisami wskazanie podatku odpowiadającego dostawom towarów lub świadczeniom usług stanowi element faktury od którego uzależnione jest prawo do odliczenia. Z powyższego wynika, że prawo to jest wykluczone dla podatku, który nie odpowiada określonej transakcji, albo dlatego, że podatek ten jest wyższy od podatku ustawowo należnego albo dlatego, że transakcja nie podlega VAT. Taka interpretacja art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy pozwala lepiej zapobiec oszustwu podatkowemu, które byłoby łatwiejsze w sytuacji, gdy każdy podatek zafakturowany mógłby zostać odliczony". Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyrokach: z dnia 19 września 2000 r. sprawa C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG, Zb. Orz. 2000 s. I-6973, pkt 53, z dnia 6 listopada 2003 r. sprawa C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos, Zb. Orz. 2003 s. I-13295, pkt 50; z dnia 15 marca 2007 r. sprawa C-35/05 Reemtsma Cigaretten fabriken Gmbh, Zb. Orz. 2007 s. I-2425, pkt 23. 5.8. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia właśnie z brakiem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług. Inaczej mówiąc analizowane transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. Zarzuty natury procesowej zawarte w skardze kasacyjnej wskazujące na zaakceptowanie przez Sąd I instancji decyzji organu podatkowego w której błędnie ustalono stan faktyczny skarżący łączy z brakiem ustalenia dobrej wiary skarżącego. Tymczasem jest to argumentacja nieadekwatna do zaistniałej sytuacji faktycznej w sprawie. 5.9. Należy zauważyć, że zasada dobrej wiary jako zasada wykładni w zakresie VAT została sformułowana w orzecznictwie TSUE. Punktem wyjścia rozważań Trybunału we wskazanym wyżej zakresie jest to, że działalność gospodarczą należy oceniać obiektywnie i per se (m.in. wyroki TSWE: z dnia 21 października 2004 r. sprawa C‑8/03 BBL, Zb.Orz. 2004 s. I‑10157, pkt 36; z dnia 29 kwietnia 2004 r. sprawa C‑77/01 EDM, Zb.Orz. 2004 s. I‑4295, pkt 48). Trybunał wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 VI Dyrektywy stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. W szczególności przysługuje ono natychmiast w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (zob. w szczególności wyroki TSUE: z dnia 21 marca 2001 r. sprawy połączone od C‑110/98 do C‑147/98 Gabalfrisa i in., Zb. Orz. 2001, s. I‑1577, pkt 43; z dnia 6 lipca 2006 r. sprawy połączone C‑439/04 i C‑440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. 2006 s. I‑6161, pkt 47; z dnia 30 września 2010 r. sprawa C‑392/09 Uszodaépítő, Zb.Orz. 2010, s. I‑8791, pkt 34). System odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatku neutralność wszystkich rodzajów działalności gospodarczej – niezależnie od jej celu lub wyników – pod warunkiem że co do zasady ona sama podlega opodatkowaniu VAT (zob. ww. wyrok w sprawie Gabalfrisa i in., pkt 44; wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. sprawa C‑255/02 Halifax i in., Zb.Orz. 2006 s. I‑1609, pkt 78; ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 48; wyrok z dnia 22 grudnia 2010 r. sprawa C‑438/09 Dankowski, niepubl. w Zb. Orz., pkt 24). Kwestia, czy VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. VAT stosuje się bowiem do każdej czynności produkcji lub sprzedaży, z odliczeniem podatku dotyczącego kosztów poszczególnych elementów ceny (zob. postanowienie z dnia 3 marca 2004 r. sprawa C‑395/02 Transport Service, Zb. Orz. 2004, s. I‑1991, pkt 26; wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. sprawy połączone C‑354/03, C‑355/03 i C‑484/03 Optigen i in., Zb.Orz. 2006, s. I‑483, pkt 54; ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 49). Następnie należy przypomnieć, że walka z oszustwem, uchylaniem się od opodatkowania oraz nadużyciem jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (zob. w szczególności wyroki TSUE: z dnia 29 kwietnia 2004 r. sprawy połączone C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Zb. Orz. 2004 s. I‑5337, pkt 76; ww. wyrok w sprawie Halifax i in., pkt 71; z dnia 7 grudnia 2010r. sprawa C‑285/09, R., niepubl. w Zb. Orz., pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. sprawa C‑504/10 Tanoarch, niepubl. w Zb. Orz., pkt 50). W tej kwestii Trybunał orzekł już, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. wyroki TSUE: z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C‑32/03 Fini H, Zb.Orz. 2005, s. I‑1599, pkt 32; ww. wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Fini H, pkt 33, 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; wyrok z dnia 29 marca 2012r. sprawa C‑414/10 Véleclair, niepubl. w Zb. Orz., pkt 32). W wyroku z dnia 21 czerwca 2012r. sprawy połączone C‑80/11 i C‑142/11, Mahagében kft, pkty 44 – 45 wskazano wyraźnie, że w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko na podstawie orzecznictwa TSUE, które wymaga udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy 112 (VI dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. Natomiast niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o VAT (zob. podobnie ww. wyroki TSUE: w sprawie Optigen i in., pkt 52, 55; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; w sprawie Mahagében kft, pkt 47). Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (zob. podobnie wyroki TSUE: z dnia 11 maja 2006 r. sprawa C‑384/04 Federation of Technological Industries i in., Zb.Orz. 2006, s. I‑4191, pkt 32; z dnia 21 lutego 2008 r. sprawa C‑271/06 Netto Supermarkt, Zb.Orz. 2008 s. I‑771, pkt 23). Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi zgodnie z pkt 45 niniejszego wyroku wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (ww. wyrok TSUE w sprawie Mahagében kft, pkt 49). Z powyższego wynika, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. 5.10. W przedmiotowej zaś sprawie przedmiotowe transakcje nie miały miejsca a zatem organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika aby pozbawić stronę skarżącą prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. Nie mogą również podważyć stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji oraz jego oceny zarzuty strony skarżącej, co do konieczności sprawdzenia przez organy podatkowe czy firmy K. Sp z o.o., B. – G. K., I. Sp. z o.o. czy nie korzystały z podwykonawców. Należy zauważyć, że wspomniana kwestia była przedmiotem postępowania podatkowego, jak i oceny Sądu I instancji (s. 10-13 uzasadnienia). G. K. nie potrafił wskazać osób podwykonawców, nie przedłożył żadnych umów zawartych z podwykonawcami, nie posiadał żadnej dokumentacji związanej z wykonaną usługą, nie potrafił wskazać obiektów na których prace były wykonywane. Co się tyczy spółki K. Sp. z o.o. to jedyny jej udziałowiec – J. M. - zmarł w dniu 1 marca 2008r. zaś prokurent nie znał strony skarżącej. Zakres działalności firmy – przemysł spożywczy, brak magazynów, sprzętu oraz zeznania właściciela firmy S. wskazują na niemożność sprzedaży przez ww. firmę blachy kwasoodpornej. Natomiast co się tyczy I. Sp. z o.o. podmioty związane z tą firmą albo nie potrafiły udzielić odpowiedzi na zadane pytania z uwagi na brak wiedzy co do prowadzonej działalności i sposobu jej prowadzenia albo wprost stwierdzały, że wspomniana firma w 2005r. usług wykazanych na fakturach nie świadczyła. Tym samym nieprawdziwe są twierdzenia strony skarżącej co do braku przeprowadzenia postępowania we wskazanym wyżej zakresie. Należy uznać tym samym, że zarzuty naruszenia prawa procesowego stawiane w skardze kasacyjnej tj. art. 121, 122, 187 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 ppsa w zw. z art. 151 ppsa sprowadzające się do nierozważenia dobrej wiary skarżącego, jak też gołosłownych twierdzeń co do braku postępowania podatkowego w zakresie korzystania z usług podwykonawców przez ww. firmy nie mogą skutecznie podważyć stanu faktycznego sprawy i należy je uznać za bezprzedmiotowe. 5.11. Brak skutecznego podważenia stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania oznaczał, że tylko w ramach tego stanu faktycznego Naczelny Sąd Administracyjny mógł rozpatrzeć zarzuty naruszenia prawa materialnego. 5.12. Bezzsadnym jest zatem zarzut naruszenia powołanych na wstępie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Słusznym jest pogląd Sądu I instancji, iż w okolicznościach przedmiotowej sprawy stronie skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez firmy K. Sp z o.o., B. – G. K., I. Sp. z o.o. 5.12. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ppsa – orzekł jak w sentencji wyroku.