III SA/Wa 3070/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (spr.),, Sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant ref. staż. Dorota Gaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za trzeci i czwarty kwartał 2005 r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za drugi kwartał 2005 r. oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] określającą Z. P. (dalej "Skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za trzeci kwartał 2005 r. w kwocie 109 698 zł i czwarty kwartał 2005 r. w kwocie 36 384 zł oraz określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za drugi kwartał 2005 r. w kwocie 66 zł. 2. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że organ zakwestionował prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez K. Sp. z o.o., B. – G. K., I. Sp. z o.o., jako że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jak wskazał organ Skarżący, będąc podwykonawcą firmy B. SA, dokonał dostawy i wymiany szyby dachowej, demontażu i montażu nowych elementów stalowych na budynku P. oraz wykonał prace związane z likwidacją przecieków w budynku "D.". Skarżący wyjaśnił, że wykonując prace zlecone przez generalnego wykonawcę – B. S.A. korzystał usług z ww. podwykonawców. Odnośnie G. K. tj. wystawcy faktur VAT dotyczących usług szyby dachowej oraz elementów stalowych na budynku P., Skarżący zdaniem organu nie potrafił wskazać, czy przedmiotowe prace wykonali pracownicy firmy G. K., czy też kolejni podwykonawcy, niemniej prace te wykonywało ok. 5-7 osób przy wykorzystaniu podnośnika koszowego. Prace te nadzorował G. K.. Natomiast w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w przedsiębiorstwie G. K. wyjaśniono, że podatnik nie składał deklaracji VAT-7, nie dokonywał wpłat należnego podatku za lipiec i sierpień 2005 r., jak również nie okazał żadnych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W toku przesłuchania G. K. nie potrafił wskazać konkretnych obiektów, która miałyby być realizowane ani podwykonawców. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że zatrudniony na podstawie umowie o dzieło przy montażu i demontażu szyby zespolonej i elementów stalowych w P. S.A. – Z. B. wykonywał jedynie prace porządkowe, tj. zbieranie blaszek i innych odpadów przy wymianie okien i prace te wykonywał latem 2005 r. przez około miesiąc. Z kolei czynności sprawdzające przeprowadzone w E. Sp. z o.o. wykazały, że spółka ta wynajęła Skarżącemu podnośnik koszowy wraz z operatorem, wykorzystywany do prac przy elewacji szklanej budynku P.. Organ wyjaśnił również, że nie zapłacono za usługę udokumentowaną fakturą Nr 36/2005, jak również nie okazano umowy na wymianę szyby zespolonej. Ponadto w dniu 22 lipca 2005 r. Skarżący odebrał od G. K. roboty polegające na wymianie szyby zespolonej, co zostało udokumentowane fakturą nr 36/2005, podczas gdy w dniu 11 lipca 2005 r. prace te odebrała od Skarżącego B. S.A. W zakresie współpracy z K. Sp. z o.o. organ stwierdził, że spółka ta wykreślona została z rejestru czynnych podatników VAT, zaś jedyny udziałowiec i członek zarządu – J. M. zmarł w dniu 1 marca 2008 r. Spółka opuściła uprzednio zajmowany lokal, nie podając nowego adresu. W KRS jako przedmiot działalności tej spółki wpisano sprzedaż hurtową mięsa, tytoniu, wyrobów cukierniczych, kawy, herbaty, przypraw. Podmiot ten nie posiadał żadnych magazynów, sprzętów, zatrudniał ok. 4 pracowników. Prokurent spółki podał, że nie zna Skarżącego. Odnosząc się do współpracy z I. Sp. z o.o. organ wskazał, że Prezes Zarządu tej spółki odmówił odpowiedzi na pytania dotyczące wystawienia spornych faktur. Z zeznań kierowcy tej spółki wynikało, że przedsiębiorstwo to posiadało dwa samochody osobowe, a nie ciężki sprzęt. Organ wyjaśnił również, że do robót wykonywanych na budynku D. to Skarżący zatrudniał dwóch pracowników na podstawie umowy o dzieło. 3. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie art. 81b § 1 pkt 1 oraz pkt 2 Ordynacji podatkowej przez pozbawienie podatnika prawa do skorygowania deklaracji VAT-7K za III i IV kwartał 2005 r. Zarzucił również naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego oraz art. 285 § 1 oraz art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej przez uniemożliwienie podatnikowi udziału w czynnościach podczas postępowania podatkowego. Sformułował zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm. dalej "ustawa") przez błędne stwierdzenie, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Rozwijając tak sformułowane zarzuty Skarżący podniósł, że przeprowadzonej w jego przedsiębiorstwie kontroli podatkowej nie można uznać za zakończoną protokołem z kontroli, gdyż przedłużano ją kolejno doręczanymi protokołami badania ksiąg podatkowych, co równocześnie pozbawiło Skarżącego prawa do złożenia korekty deklaracji VAT-7K. Skarżący wskazał, że ustalenia wobec firmy G. K. prowadzą do wniosku, że wystawca faktur nie rozliczył podatku należnego z tytułu wykonanych prac, podczas gdy nie ustalono, czy wystawiane były również faktury na rzecz innych firm, czy wykonywano usługi wyłącznie w budynku P., czy zatrudniano pracowników. Równocześnie fakt niewskazania przez G. K. osób wykonujących sporne prace może świadczyć zdaniem Skarżącego, że zatrudniał on swoich współpracowników "na czarno". Z kolei w kwestii wcześniejszego odbioru robót budowlanych pomiędzy generalnym wykonawcą a podatnikiem, Skarżący wyjaśnił, że praktyką firm budowlanych jest to, że w pierwszej kolejności roboty odbiera generalny wykonawca, a dopiero później przyjmuje się odbiór prac od podwykonawców. Równocześnie pomiędzy nim a wspomnianym kontrahentem nie było umownego zapisu o zatrzymaniu kaucji gwarancyjnej, jak to było w przypadku umowy pomiędzy nim a B. S.A., gdyż to Skarżący udzielał gwarancji na dostarczone elementy stalowe jako producent. Skarżący podniósł, że zeznania Z. B., zatrudnionego do sprzątania terenu wokół lotniska, nie mogą mieć wpływu na ustalenia dotyczące spornych transakcji. Ponadto ustalenia dokonane w E. Sp. z o.o. nie mają żadnego wpływu na istotę sprawy, gdyż główną część elewacji obsługiwały podnośniki od I. Sp. z o.o. Odnosząc się do ustaleń dotyczących K. Sp. z o.o. Skarżący podniósł, że ten podwykonawca wykonał cięcie blachy, faktura obejmowała również usługę podwykonawcy, stąd wyższa cena netto blachy. W zakresie współpracy z I. Sp. z o.o. do odwołania załączono oświadczenie R. W. (Prezesa Zarządu tej spółki do 7 listopada 2006 r.) potwierdzające fakt wykonania prac na kwestionowanych fakturach VAT. Odnośnie zaś protokołów odbioru robót dotyczących paneli z blachy i ich montażu w związku z remontem D., Skarżący podniósł, że praktyką jest, iż w pierwszej kolejności roboty odbiera generalny wykonawca, a dopiero później przyjmuje się odbiór prac od podwykonawców. Skarżący zarzucił nadto, że nie został powiadomiony o zamiarze przesłuchania G. K. oraz R. W.. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie uznał zarzutów odwołania za zasadne i decyzją z dnia [...] września 2010 r. Nr [...] utrzymał w mocy objętą odwołaniem decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że nie kwestionuje samego faktu nabycia określonych towarów i usług przez Skarżącego, jak również korzystania z usług podwykonawców. Prowadzone postępowanie wykazało jednak, że Skarżący nie nabył tych towarów i usług od podmiotów wykazanych na fakturach VAT jako ich wystawcy. W sytuacji, gdy wskazane podmioty nie były dostawcami towarów, bądź świadczącymi usługi na rzecz Skarżącego, można zdaniem organu przypuszczać, że towary zostały dostarczone a usługi wykonane przez inne podmioty, które z tytułu tych czynności nie wykazały jednak obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług i nie zadeklarowały należnego podatku. Dla odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z takich faktur wystarczającym jest ustalenie, że faktury te nie potwierdzają dostaw towarów i wykonania usług przez ich wystawcę. Odnośnie faktur wystawionych przez G. K., organ stwierdził, że wystawca faktury, poza stwierdzeniem, że tylko fakturował usługi, sam ich nie wykonywał, nie zatrudniał żadnych pracowników, nie potrafił również wskazać wykonawców prac. Nie okazał również żadnych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto organ podkreślił, że G. K. nie składał deklaracji VAT-7 i nie dokonywał wpłat należnego podatku za lipiec i sierpień 2005 r. W odniesieniu do faktur wystawionych przez K. Sp. z o.o., dokumentujących nabycie blachy kwasoodpornej wykorzystanej do montażu na elewacji budynku P. organ stwierdził, że ze strony wystawcy faktury nie było możliwości dokładnego i rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, gdyż członek zarządu, z którym podatnik nawiązał w 2005 r. kontakt, zmarł, zaś prokurent spółki nie znał Skarżącego i nie potrafił wyjaśnić kwestionowanych transakcji. Ustalono również, że spółka K. nie rozliczała się z właściwym urzędem skarbowym, nie posiadała żadnych magazynów, sprzętów oraz nie zajmowała się sprzedażą stali, o czym świadczył wpis w KRS. Z kolei nabywca stali jednoznacznie wyjaśnił, że blacha zakupiona od spółki, dostarczana była bezpośrednio do S., celem pocięcia i następnie została zużyta do prac na budynku P.. Niemniej blachę zakupiono od innej firmy – T.. Właściciel firmy S. – Z. Z. oświadczył, że usługę cięcia blachy wykonywał na zlecenie Skarżącego, nie miał natomiast kontaktu ze spółką K.. Porównując ceny zakupionej blachy, organ ustalił, że cena takiego samego towaru zakupionego od K. była o 50% wyższa od ceny zakupu od pozostałych kontrahentów. Za niewiarygodne uznano wyjaśnienia wskazujące, że o podwyższonej cenie decydowała wartość usługi cięcia, wykonanej przez K. Sp. z o.o., jako że spółka ta nie miała odpowiedniego zaplecza do takich czynności. W ocenie organu również materiał dowodowy w zakresie transakcji z I. Sp. z o.o. nie potwierdził, że nabycie usług i towarów udokumentowanych wystawionymi przez ten podmiot fakturami miało miejsce. Organ odwoławczy podkreślił, że Prezesi zarządu tej spółki nie posiadali żadnej dokumentacji. Z kolei pracownik zatrudniony w I. Sp. z o.o. zeznał, że spółka prowadziła działalność w zakresie małych prac remontowo-budowlanych, nie posiadała jednak żadnego ciężkiego sprzętu. Równocześnie w kwestii nabycia blachy stalowej, wraz z montażem od I. Sp. z o.o. organ podkreślił, że w toku postępowania podatkowego nie wskazano na żadne źródła pochodzenia paneli z blachy stalowej, zaś to pracownicy Skarżącego wykonywali usługę montażu. Odbiór prac nastąpił zgodnie z protokołem z dnia 1 grudnia 2005 r., zaś przekazanie głównemu wykonawcy prac związanych z montażem paneli z blachy nastąpił zgodnie z protokołami z dnia 26 października 2005 r. i z dnia 18 listopada 2005 r., a więc nastąpił przed odbiorem prac od podwykonawcy. Organ wskazał nadto, że pracownicy Skarżącego wykonywali usługę montażu blach osłonowych za kwotę niższą niż w przypadku I.. Organ zakwestionował również fakturę dotyczącą doradztwa marketingowego w przedmiocie sporządzenia przez R. W. biznesplanu. Podkreślił, że wykonawca biznesplanu odmówił odpowiedzi na pytania dotyczące świadczonych usług marketingowych. Ustalono również, że nie zatrudniał pracowników posiadających kwalifikacje niezbędne do świadczenia takiej usługi, nie wskazał też na jakichkolwiek podwykonawców świadczących tak znaczącą finansowo usługę. Ponadto biznesplan miał pomóc przy nawiązaniu kontaktów handlowych z B. S.A., podczas gdy ze spółka tą Skarżący miał podpisał kontrakt już w grudniu 2004 r. Organ nie podzielił słuszności zarzutu, że kontrolę podatkową przedłużano kolejnymi protokołami badania ksiąg. Wyjaśnił, że kontrola podatkowa zakończona została protokołem z kontroli, zaś dopiero w toku prowadzonego postępowania podatkowego dokonywano badania ksiąg. Tak więc nie przedłużano nimi kontroli podatkowej, lecz prowadzono postępowania podatkowe. Odnośnie zarzutu pozbawienia podatnika prawa do skorygowania deklaracji VAT-7K za III i IV kwartał 2005 r. organ odwoławczy wyjaśnił, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do złożenia takiej deklaracji, w związku z obowiązywaniem art. 81b § 3 Ordynacji podatkowej. Dopiero od 1 grudnia 2008 r. do dnia 19 czerwca 2009 r. Skarżący miał prawo złożyć korektę deklaracji VAT-7K za czwarty kwartał, jednak nie skorzystał z tego prawa. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy, organ stwierdził, że nie zakwestionowano wykonania usług odebranych przez P. oraz D., lecz zakwestionowano jedynie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, w stosunku do których udowodniono, że dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez ich wystawców. Według organu, w świetle zasad rządzących VAT, podstawowe prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. 5. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargi na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy przez odmówienie podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od otrzymanych faktur VAT za świadczone m.in. usługi budowlane. Sformułował zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy przez błędne stwierdzenie, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Wskazał na naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego oraz art. 291 § 1 oraz § 3 Ordynacji podatkowej przez uniemożliwienie Skarżącemu złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej i badania ksiąg podatkowych. Podniósł zarzut naruszenia art. 285 § 1 oraz art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej przez uniemożliwienie podatnikowi udziału w czynnościach podczas postępowania podatkowego. Zarzucił również naruszenie art. 290 Ordynacji podatkowej przez błędną procedurę przeprowadzania kontroli, która nie została zakończona protokołem oraz naruszenie art. 81b § 1 pkt 1 oraz pkt 2 Ordynacji podatkowej przez pozbawienie Skarżącego prawa do skorygowania deklaracji podatkowych, tj. VAT-7. Rozwijając tak sformułowane zarzuty, Skarżący powtórzył dotychczasową argumentację. Wskazał ponadto, ze z rozstrzygnięć Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 17 stycznia 2006 r. sygn. C-354/03, C-355/C, C-484/03 wynika, że nie można odmówić podatnikowi dokonującemu nabycia towaru prawa do odliczenia VAT w przypadku, gdy jedna z transakcji poprzedzających to nabycie lub po ni następująca, wykonana została przez inny podmiot uczestniczący w obrocie tym towarem w celu obejścia prawa lub oszustwa VAT, jeśli podatnik nabywający towar nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć o tych okolicznościach. Zdaniem Skarżącego rozstrzygnięcia organów podatkowych stoją w opozycji do wskazanych orzeczeń. 6. W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 7. Rozpoznając wniesioną skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej w skrócie: p.p.s.a.) bada czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a w szczególności czy przy jej wydawaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów postępowania, dającego podstawę do jego wznowienia, względnie mającego istotny wpływ na wynik tego postępowania (art. 145 p.p.s.a.). Sąd administracyjny dokonuje zatem kontroli legalności działań administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. 8. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu pozostaje okoliczność, czy doszło do nieprawidłowego obniżenia przez Skarżącego podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez K. Sp. z o.o., B. – G. K., I. Sp. z o.o., z uwagi na fakt, że dokumentowały one czynności, które nie zostały dokonane. 9. Rozpatrzenie skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi daje podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Zgodnie z przepisami zawartymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego z reguły wiąże się z koniecznością oceny działań kilku podmiotów, które bardzo często pozostają ze sobą w ścisłym związku. W roztrząsanym przypadku postępowania w tym zakresie przeprowadzono, a jego ustalenia zaprezentowane zostały w sposób spójny, przekonujący a zarazem logiczny. Zakres ustaleń niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy wyznaczają stanowiące podstawę rozstrzygnięcia regulacje materialnoprawne (wynikające m.in. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) powoływanej wyżej ustawy o VAT). W ich kontekście istotne jest zaś to, aby przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi zaś wtedy i tylko wtedy gdy dana faktura dotyczy zdarzenia gospodarczego dokonanego między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym, itp. Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Stanowisko takie potwierdza dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ilustracji tej tezy dostarczają między innymi wyrok z dnia: 9.01.2007 r., sygn. I FSK 465/06, Lex nr 285045, w którym Sąd wyraził pogląd, że stwierdzenie faktu, iż między stronami miała miejsce "jakaś" sprzedaż, a wynikający zeń podatek został przez sprzedawcę rozliczony w deklaracji podatkowej sam w sobie nie wyczerpuje jeszcze przesłanek, od których prawo uzależnia możliwość realizacji uprawnienia prawa do odliczenia. W wyroku NSA z 26.02.2008 r., sygn. akt I FSK 780/07, wskazano, że faktura nie odzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim, a wystawcą faktury. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w powyższym przypadku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nie realizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku stanowi następstwo powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów czy usług podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Stanowisko zawarte w tym wyroku pozostaje aktualne na gruncie regulacji zawartych w ustawie o VAT z 2004 r. i Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni je podziela. Zgodnie bowiem z przepisem art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie wymogu wykonania czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08). 10. Zdaniem Sądu organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że zakwestionowane faktury wystawione przez kontrahentów Skarżącego nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych. W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w przedsiębiorstwie G. K. wyjaśniono, że podatnik nie składał deklaracji VAT-7, nie dokonywał wpłat należnego podatku za lipiec i sierpień 2005 r., jak również nie okazał żadnych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z protokołu przesłuchania G. K. wynika, iż nie zatrudniał pracowników, a roboty wykonywał za pomocą podwykonawców. Jednak nie przedłożył żadnych umów zawartych z podwykonawcami, nie posiadał żadnej dokumentacji związanej z wykonaną usługą. Nie potrafił wskazać obiektów, na których prace były wykonywane, stwierdził, że tylko "zafakturował" prace, a płatności dokonywane były w formie gotówkowej i "od roboty wykonanej miał 35% ogólnej kwoty." Stwierdził, również że do wykonywanych prac nie korzystał z podnośnika koszowego. Z kolei Skarżący nie potrafił wskazać, czy przedmiotowe prace wykonali pracownicy firmy G. K., czy też kolejni podwykonawcy. Organy podatkowe zasadnie wskazały na rozbieżności w składanych zeznaniach G. K. - właściciela firmy B., a zeznaniach Skarżącego. Skarżący zeznał, iż G. K. wykonywał prace za pomocą 5-7 pracowników, których nadzorował z wykorzystaniem podnośnika koszowego, co przeczy powyższym zeznaniom G. K.. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że zatrudniony na podstawie umowie o dzieło przy montażu i demontażu szyby zespolonej i elementów stalowych w P. S.A. – Z. B. wykonywał jedynie prace porządkowe, tj. zbieranie blaszek i innych odpadów przy wymianie okien i prace te wykonywał latem 2005 r. przez około miesiąc. Z kolei czynności sprawdzające przeprowadzone w E. Sp. z o.o. wykazały, że spółka ta wynajęła Skarżącemu podnośnik koszowy wraz z operatorem, wykorzystywany do prac przy elewacji szklanej budynku P.. Organ wyjaśnił również, że nie zapłacono za usługę udokumentowaną fakturą Nr 36/2005, jak również nie okazano umowy na wymianę szyby zespolonej. Już te ustalenia dają podstawę do uznania za prawidłowe stwierdzenia organów, że faktury wystawione przez firmę B. G. K. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W zakresie współpracy z K. Sp. z o.o. organ stwierdził, że spółka ta wykreślona została z rejestru czynnych podatników VAT, zaś jedyny udziałowiec i członek zarządu – J. M. zmarł w dniu 1 marca 2008 r. Spółka opuściła uprzednio zajmowany lokal, nie podając nowego adresu. We wpisie do Krajowego Rejestru Sądowego jako przedmiot działalności tej spółki wpisano sprzedaż hurtową mięsa, tytoniu, wyrobów cukierniczych, kawy, herbaty, przypraw. Podmiot ten nie posiadał żadnych magazynów, sprzętów, zatrudniał ok. 4 pracowników. Prokurent spółki podał, że nie zna Skarżącego. Zakwestionowane przez organ faktury wystawione przez firmę K. dotyczyły zakupu blachy kwasoodpornej przez Skarżącego, która miała być wykorzystana jako detale elewacji (elementy mocujące ) w budynku L.. Organy podatkowe ustaliły, że spółka ta nie posiadała odpowiednich magazynów i sprzętu w zakresie prowadzenia działalności dotyczącej sprzedaży blachy. Ponadto spółka K. nie dopełniła obowiązków rejestracyjnych w właściwym urzędzie skarbowym i nie dokonywała rozliczeń z urzędem skarbowym. Organy podatkowe zasadnie wskazały na rozbieżności pomiędzy zeznaniami Skarżącego, a właścicielem firmą S.. Jak wynika z wyjaśnień Skarżącego złożonych w piśmie z dnia 22 września 2009 r. blachę od K. kupił w arkuszach, których pocięcia dokonała firma S. Z. Z. co potwierdzają faktury zawarte w aktach sprawy. Skarżący stwierdził, że uzgodnił ze spółką K., iż miejscem dostawy będzie siedziba firmy S., która odbierała blachę. Cena blachy miała również uwzględniać cenę transportu. Natomiast właściciel S. oświadczył, że nie zna i nie miał kontaktu z firmą K., usługi ciecia blachy dotyczyły materiału firmy W., a usługę zamawiał Skarżący. Ponadto organy zasadnie podkreśliły, że blacha zakupiona przez Skarżącego od pozostałych dostawców, spełniająca określone w umowie parametry była o 50% tańsza od ceny wynikającej z faktur wystawionych przez K.. W ocenie Sądu nie znajduje odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym podnoszone na etapie skargi stwierdzenie, iż spółka K. wykonała również cięcie blachy, a wystawiona faktura obejmowała także usługę podwykonawcy. W świetle zebranego materiału brak jest zarówno dowodów potwierdzających prowadzenie działalności przez K. w zakresie handlu blachą, jak i wykonania usługi przez tę firmę na rzecz Skarżącego. Odnosząc się do współpracy z I. Sp. z o.o. należy wskazać, że organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie postanowienia z dnia [...] czerwca 2009 r. włączył do akt prowadzonego postępowania dowody przesłane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. m.in. protokół kontroli skarbowej nr [...] przeprowadzonej w I. sp. z o.o., decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia I. sp. z o.o. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. protokoły przesłuchań w charakterze świadków; A. K. - pracownika spółki I., R. W., pełniącego funkcję Prezesa zarządu spółki w 2005 r., oraz w charakterze strony Szymona Sawickiego, pełniącego funkcję Prezesa spółki. Jak wynika z zeznań byłego Prezesa spółki i jedynego udziałowca R. W., świadek nie potrafił powiedzieć ilu pracowników było zatrudnionych w spółce, nie pamiętał żadnych kontrahentów spółki z 2005 r. Na szereg zadanych pytań dotyczących prowadzonej działalności odmówił udzielenia odpowiedzi. Stwierdził, że nie dysponuje dokumentacją spółki i nie jest w stanie jej odtworzyć. Również przesłuchany w charakterze strony S. S. pełniący funkcję Prezesa zeznał, iż spółkę kupił na zlecenie i za pieniądze od ,,Rosjanina’’, którego danych personalnych nie pamiętał. Zeznał, że nie prowadził działalności i nie znał kontrahentów spółki. Ponadto oświadczył, iż dokumentację spółki miał mu wydać R. W. ale jej nie dostarczył. Przesłuchany w charakterze świadka A. K. były pracownik I. zeznał, iż spółka prowadziła działalność w zakresie małych prac remontowo-budowlanych trwających jeden lub dwa dni. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazując na nieznajomość przez Prezesa spółki R. W. nazw kontrahentów, przedmiotów zawieranych umów, fakturowanych usług, a także na okoliczność natychmiastowych wypłat kwot wpłacanych na rachunek spółki przez jej kontrahentów stwierdził, że spółka I. nie świadczyła w 2005 r. usług wymienionych na fakturach. W świetle zebranego materiału dowodowego organy podatkowe zasadnie wskazały; na brak jakiejkolwiek dokumentacji firmy I., zeznania jej byłego Prezesa R. W., który nie posiadał żadnej wiedzy na temat świadczonych usług w 2005 r., brak spełnienia obowiązków rejestracyjnych spółki I. w urzędzie skarbowym, dokonywanie płatności gotówką z pominięciem rachunku bankowego, brak zatrudnionych pracowników w firmie I., którzy mogliby wykonać usługi dokumentowane fakturami dotyczące obsługi podnośnika i montażu paneli (osłon wykonanych z blachy profilowanej na budynku inwestora – D.), zatrudnienie przez Skarżącego na umowę o dzieło osób wykonujących te same usługi jak wynikające z zakwestionowanych faktur, wypłatę zaliczki na dostawę paneli po podpisaniu protokołu odbioru robót , podpisanie umowy przez Skarżącego z firmą I. przed zawarciem umowy z firmą B.. W ocenie Sądu dokonane ustalenia przez organy podatkowe uzasadniały przyjęcie, iż faktury wystawione przez I. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. 11. Za niezasadne uznać należy zarzuty dotyczące sposobu dokonywania ustaleń przez organy podatkowe potwierdzających nierzetelność wystawionych faktur przez firmy B. G. K., K. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. W szczególności nie można uznać za zasadne zarzuty podważające uznanie protokołów z przesłuchania R. W. za dowód w sprawie, bowiem Skarżący nie został powiadomiony o tych przesłuchaniach. Zważywszy na stanowisko skargi, w tym miejscu wyjaśnić należy, iż organy podatkowe mogą oprzeć się na materiale zebranym w toku postępowania w innej sprawie przez inny organ. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innego postępowania będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów (zeznań lub wyjaśnień) nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy mógł więc traktować jako dowód zeznania złożone w innych postępowaniach. Korzystając z uprawnień wynikających z przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej strona postępowania miała prawo domagać się przeprowadzenia dowodu z zeznań osoby, której zeznania, złożone w innym postępowaniu, stanowiły dowód w postępowaniu podatkowym. Jednak żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 Ordynacji podatkowej jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Samo powołanie się na zasadę bezpośredniości przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka – nie obowiązującą na gruncie art. 180 § 1, art. 181, art. 188 i art. 192 Ordynacji podatkowej – jako realizującą prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym nie jest wystarczające (takie stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 6 września 2007 r., sygn. akt II FSK 110/07, a Sąd w składzie orzekającym stanowisko to podziela). W ocenie Sądu organy podatkowe w sposób uprawniony wykorzystały zeznania złożone w postępowaniu prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej, w szczególności zeznania jedynego udziałowca i Prezesa Spółki R. W. oraz zeznania Prezesa S. S.. Jednocześnie w świetle zebranego materiału dowodowego nie można dać wiary oświadczeniom R. W. potwierdzającym wykonanie usług na rzecz Skarżącego. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 285 § 1O.p. oraz art. 289 § 1 tej ustawy należy wskazać, że G. K. został przesłuchany w charakterze strony w trakcie prowadzonego wobec niego postępowania kontrolnego, co potwierdza załączony do akt sprawy protokół z przesłuchania strony z dnia 29 stycznia 2008 r. oraz protokół kontroli podatkowej z dnia 29, 30 stycznia 2008 r. Przeprowadzenie dowodu w innym postępowaniu z przesłuchania strony nie uzasadnia zarzutu braku zawiadomienia Skarżącego o przesłuchaniu G. K. w charakterze świadka. W związku z powyższym skoro w postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji nie był przeprowadzony dowód z przesłuchania w charakterze świadka G. K. niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów art. 285 § 1 oraz art. 289 § 1 O.p. dotyczących obowiązku dokonywania czynności w obecności kontrolowanego jak i zawiadomienia o miejscu i terminie przesłuchania w charakterze świadka. Kontrola podatkowa zakończona została protokołem z kontroli, zaś dopiero w toku prowadzonego postępowania podatkowego dokonywano badania ksiąg (miało to miejsce 22.07.2009 r. oraz 12.11.2009 r.). Słusznie zatem organ polemizował z zarzutami Skarżącego, stwierdzając że badanie ksiąg nie spowodowało przedłużenia kontroli podatkowej. Odnośnie zarzutu pozbawienia podatnika prawa do skorygowania deklaracji VAT-7K za III i IV kwartał 2005 r. organ odwoławczy zasadnie wyjaśnił, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do złożenia takiej deklaracji, w związku z obowiązywaniem art. 81b § 3 Ordynacji podatkowej, o czym Skarżący został poinformowany w protokole kontroli. Dopiero od 1 grudnia 2008 r. do dnia 19 czerwca 2009 r. Skarżący miał prawo złożyć korektę deklaracji VAT-7K za czwarty kwartał, jednak nie skorzystał z tego prawa. Odnosząc się do treści skargi należy ponadto wskazać, ze zgodnie z art. 291 § 4 O.p. kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli, co miało miejsce w dniu 9 stycznia 2008 r. Stosownie do art. 291 § 1 O.p. kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe. W świetle art. 291 § 3 O.p. w przypadku niezłożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń w terminie określonym w § 1, przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli. Zarzut naruszenia art. 291 § 1 i § 3 O.p. należy uznać za bezzasadny, bowiem Skarżący złożył zastrzeżenia do otrzymanego protokołu kontroli podatkowej (dnia 22 stycznia 2008 r.). Należy podkreślić, że przepis art. 291 § 1 i § 3 O.p. nie stanowi podstawy do wniesienia zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg podatkowych przeprowadzonych w ramach postępowania podatkowego. Uprawnienie to wynika bowiem z 193 § 8 O.p., zgodnie z którym Strona w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Jak wynika z akt sprawy Skarżący złożył zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg podatkowych. 12. Organ prawidłowo zakwestionował również fakturę dotyczącą doradztwa marketingowego w przedmiocie sporządzenia przez R. W. biznesplanu, bowiem wykonawca biznesplanu odmówił odpowiedzi na pytania dotyczące świadczonych usług marketingowych. Ustalono również, że nie zatrudniał pracowników posiadających kwalifikacje niezbędne do świadczenia takiej usługi, nie wskazał też na jakichkolwiek podwykonawców świadczących tak znaczącą finansowo usługę. Ponadto biznesplan miał pomóc przy nawiązaniu kontaktów handlowych z B. S.A., podczas gdy ze spółka tą Skarżący miał podpisał kontrakt już w grudniu 2004 r. 13. Nie ma także podstaw by uznać, że rozstrzygnięcie podjęte w niniejszej sprawie kwestionujące prawo podatnika do obniżenia podatku należnego narusza prawo wspólnotowe. Niewątpliwie fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Prawo to, co do zasady nie może być ograniczane. Zasada neutralności może jednak doznać wyjątku w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzecznictwie tym wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.), nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. wyrok z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO). W wyroku z 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Federation of Technological Industries ETS wskazał, że podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcje objęte oszustwem w podatku VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. W wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL Trybunał stwierdził m.in., iż w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika. Należy zatem zgodzić się ze stanowiskiem, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami wykorzystanymi do oszustwa w podatku VAT jest uzależnione od tego, czy nabywca towaru wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjął wszelkie możliwe działania, aby do takiej sytuacji nie dopuścić. Z materiału dowodowego nie wynika, by Skarżący wykazał zainteresowanie sprawdzeniem rzetelności kontrahentów. Niezależnie jednak od powyższego podnieść należy, że stanowisko ETS wyrażone na okoliczność tzw. karuzeli podatkowych (wyrok w sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03), nie dotyczy spraw związanych z wystawianiem "pustych faktur". W sprawie niniejszej oznacza to, że Skarżący mógłby skutecznie domagać się przyznania mu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, gdyby wykazał, że transakcje miały miejsce, zapłacił za usługi, które zostały rzeczywiście wykonane przez podmiot wystawiający kwestionowane przez organy podatkowe faktury, a pomimo dołożenia należytej staranności nie wiedział i nie mógł wiedzieć o oszustwie podatkowym. Jak już to wykazano, taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie. 14. Zdaniem Sądu, ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej i wbrew twierdzeniu Skarżącego została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 O.p. Sąd nie podziela stanowiska Skarżącego, że organy podatkowe uchyliły się od wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Zakres postępowania wyjaśniającego był obszerny; przeprowadzono kontrole lub czynności sprawdzające u kontrahentów Skarżącego, zebrano szereg dowodów z dokumentów. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał organom podatkowym na wydanie rozstrzygnięcia takiego jak zostało zawarte w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. 15. Reasumując stwierdzić zatem należy, że zaskarżona decyzja, wbrew zarzutom skargi, nie narusza art. 86 ust. 1 i 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy, a postępowanie ją poprzedzające nie stoi w opozycji do procesowych wymogów, wynikających w szczególności z przepisów wymienionych w skardze. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a. postanowiono jak w sentencji.