I FSK 52/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 963/11 w sprawie ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt: III SA/Gl 963/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę R. B. (dalej: "strona", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 marca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 2 marca 2010 r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2004 r. w kwocie 44.289,00 zł. Organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwalał na stwierdzenie, iż skarżący w rozliczeniu za ww. miesiąc bezzasadnie obniżył podatek należny o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez "A." sp. z o.o. Organy przyjęły bowiem, że transakcje udokumentowane kwestionowanymi fakturami nie zostały faktycznie wykonane przez ich wystawcę. Powyższe – w ocenie organów – wynikało z dowodów zebranych w trakcie postępowania kontrolnego, karnoskarbowego, informacji uzyskanych od kontrahentów podatnika, innych organów i instytucji. Organy oparły się w szczególności na zeznaniach i wyjaśnieniach W. J. - Prezesa Zarządu Sp. z o.o. A., R. S. - Prokurenta Sp. z o.o. A., T. B., B. D., P. M., M. S. oraz A. C., którzy wskazali, że wystawione na rzecz T. R. B. faktury nie dokumentowały prawdziwych zdarzeń gospodarczych, opisując przy tym dokładnie cały proceder tworzenia i przekazywania tychże faktur. Powyższe okoliczności potwierdziły także dokumenty włączone do akt postanowieniem z 1 grudnia 2010 r., z których wynikało, że spółka z o.o. A. nie złożyła deklaracji VAT-7 za lata 2004 - 2008, nie istnieje pod żadnym ze wskazanych w odpisie z KRS adresem i nie wynajmuje lokalu pod adresem, którym posługuje się na zakwestionowanych fakturach. Ponadto, w opinii organu podatkowego zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że skarżący miał świadomość oszukańczego charakteru transakcji, jakie miały miejsce i co więcej, nie zadał sobie żadnego trudu by zweryfikować wiarygodność firm, z którymi współpracował. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że skarżący w kontrolowanym okresie bezzasadnie obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co stanowiło naruszenie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm. – dalej: "rozporządzenie MF z 2002 r.") i art. 19 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm. – dalej: "ustawą o VAT z 1993 r."). 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości skarżący zarzucił jej naruszenie: - art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – dalej: "O.p."), poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie działań niezbędnych dla wyjaśnienia wszelkich okoliczności stanu faktycznego; - art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym oraz nie zebranie całego materiału dowodowego i nie rozpatrzenie go w sposób wyczerpujący; - art. 123 O.p. i 180 O.p., poprzez brak przeprowadzenia w ramach postępowania podatkowego dowodu w postaci zeznań świadków wymienionych w odwołaniu; - art. 188 O.p., poprzez uznanie, że przedmiotem dowodu z zeznań świadków wymienionych w odwołaniu są okoliczności stwierdzone wystarczająco innym dowodem, a w konsekwencji przyjęcie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych czynności przez ich wystawcę; - art. 191 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności na skutek pominięcia przez organ podatkowy drugiej instancji dowodów zawnioskowanych przez skarżącego, a także nieprawidłową ocenę stanu faktycznego na podstawie zebranego materiału dowodowego; - art. 199a O.p. poprzez nie zwrócenie się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia zawartych przez skarżącego umów sprzedaży; - art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 48 ust. 2 pkt 4 lit a) rozporządzenia MF z 2002 r., poprzez ich błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że zakwestionowane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego oraz błędną wykładnię polegającą na pominięciu funkcji i celu tych przepisów ograniczając się wyłącznie do wykładni językowej. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia, tj. art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF z 2002 r., Sąd pierwszej instancji wskazał, że wykładnia gramatyczna powyższych uregulowań prawnych wskazuje jednoznacznie, iż podatek naliczony musi wynikać z faktur stwierdzających nabycie towarów i usług. Poza sporem pozostaje również, zdaniem Sądu okoliczność, że w świetle uregulowań zawartych w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF z 2002 r., w przypadku, gdy wystawiono faktury (...) stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te (...) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Nie ulega również wątpliwości, że pod pojęciem czynności należy rozumieć wszystkie elementy składające się na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, określony w art. 2 ust. 1-3. Zatem faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami, nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u jej odbiorcy, bowiem jednym z podstawowych warunków uprawniających podatnika do skorzystania z przyznanego mu prawa było to, aby czynności opodatkowane kreujące u zbywcy podatek należny odpowiadający u nabywcy podatkowi naliczonemu w rzeczywistości zaistniały, tj. aby wystąpił obrót stanowiący podstawę opodatkowania. Ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika natomiast, że faktury wystawione przez spółkę z o.o. A., opisują czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawców. W rezultacie Sąd pierwszej instancji, w ślad za organami podatkowymi uznał, że skarżącej nie przysługiwało uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikające z art. 19 ustawy o VAT z 1993 r. Powyższe, zdaniem Sądu, znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym obrazującym proceder sporządzania i wykorzystywania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego obrotu gospodarczego, który był w tym względzie kompletny i stanowił wystarczające uzasadnienie podjętych w sprawie rozstrzygnięć. Wojewódzki Sąd Administracyjny za zasadne uznał skorzystanie przez organy obu instancji z materiału dowodowego pochodzącego z postępowania karnego. W tym zakresie Sąd zwrócił uwagę, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, co oznacza, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Sąd podkreślił także, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu, tym bardziej, że na tle przedmiotowej sprawy zarówno organ kontroli skarbowej, jak i organ odwoławczy wyraźnie w uzasadnieniach swoich decyzji wskazali, na podstawie czyich zeznań poczynili ustalenia faktyczne w sprawie, dlaczego te zeznania uznali za wiarygodne, podkreślając przy tym na ich spójność i wzajemne uzupełnianie się i dokładność. Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył także, że organy dokonując ustaleń faktycznych nie ograniczyły się tylko do materiału dowodowego dotyczącego A. sp. z o.o., której faktury zakwestionowano w rozliczeniu za zaskarżony okres, bowiem poddały ocenie również szeroko przedstawiony i omówiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji materiał dowodowy dotyczący pozostałych kontrahentów strony, nie naruszając tym samym granic swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy został ustalony w prawidłowo przeprowadzonym, z zachowaniem reguł ogólnych wynikających z O.p. oraz zasad dotyczących przeprowadzania dowodów i uprawnień stron, postępowaniu podatkowym. Organ pierwszej instancji dopuścił szereg dowodów, w tym z dokumentów rejestrowych, z zeznań świadków oraz przesłuchań skarżącego, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. Ustaleń i wniosków organów podatkowych nie podważyły także twierdzenia skarżącego o wysokości obrotów jego firmy, bowiem okoliczność ta nie prowadzi – zdaniem Sądu – do zakwestionowania, że sporne faktury obrazowały czynności dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi w nich jako wystawca i odbiorca, a konsekwencje podatkowe w podatku od towarów i usług wynikały z dostaw lub usług udokumentowanych fakturami VAT, a nie z dokumentów, jakie wskazał skarżący. Odnosząc się zaś do podniesionego przez skarżącego zarzutu niezasadnego pozbawienia go prawa do odliczenia podatku w kontekście orzecznictwa - wówczas - Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Sąd pierwszej instancji zauważył, że przytoczone w skardze, a wcześniej także w odwołaniu orzeczenia Trybunału, co do zasady nie znajdują zastosowania w sprawie, ponieważ zostały wydane w innym stanie faktycznym (dotyczy to zarówno orzeczenia C-439/04 i C-440/04 (tzw. sprawa Axel Kittel), jak i orzeczenia C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (tzw. sprawa Opitgen Ltd.). 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 – dalej: "P.p.s.a."), polegające na niedokładnym zbadaniu sprawy oraz niepełnym i częściowo błędnym ustaleniu stanu faktycznego będącego przedmiotem skargi, przy równoczesnym bezkrytycznym przyjęciu ustaleń organów podatkowych jako prawidłowych oraz nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, w szczególności: - akceptacji błędów popełnionych przez organy podatkowe w zakresie zastosowania przepisów postępowania poprzez nieprawidłową ocenę zastosowania przepisów O.p. przez Dyrektora Izby Skarbowej mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w konsekwencji przyjęcie, iż argumenty organu odwoławczego są trafne i przedstawione zostały w sposób wyczerpujący, w szczególności: • art. 121 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie działań niezbędnych dla wyjaśnienia wszelkich okoliczności stanu faktycznego; • art. 122 i 187 § 1 O.p., poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym oraz nie zebranie całego materiału dowodowego i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego; • art. 123 O.p., poprzez brak przeprowadzenia w ramach postępowania podatkowego dowodu w postaci zeznań świadków wymienionych w odwołaniu i nie zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu; • art. 180 O.p., poprzez niedopuszczenie jako dowodu z zeznań świadków wymienionych w odwołaniu pomimo, iż powinno być dopuszczone wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem; • art. 188 O.p., poprzez uznanie, że przedmiotem dowodu z zeznań świadków wymienionych w odwołaniu są okoliczności stwierdzone wystarczająco innym dowodem, w konsekwencji przyjęcie, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych czynności przez ich wystawcę, • art. 191 w związku z art. 210 § 4 O.p., poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności na skutek pominięcia przez organ podatkowy drugiej instancji dowodów zawnioskowanych przez skarżącego a także nieprawidłową ocenę stanu faktycznego na podstawie zebranego materiału dowodowego, • art. 199a O.p., poprzez nie zwrócenie się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia zawartych przez skarżącego umów sprzedaży, - niepełnym i niedokładnym zbadaniu sprawy oraz braku ustosunkowania się w zaskarżonym wyroku do twierdzeń i zarzutów strony, przy jednoczesnym szerokim uzasadnieniu potwierdzającym prawidłowość ustaleń organów podatkowych, - poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu orzeczenia do wszystkich podniesionych w skardze zarzutów oraz pominięcie wyjaśnienia powyższego w uzasadnieniu, uznając, że "nie ma konieczności dokonywania ustaleń w tym zakresie", co miało istotny wpływ na wynik sprawy; II. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm. – dalej: "ustawa o VAT") oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm. – dalej: "rozporządzenie MF z 2004 r."), poprzez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że zakwestionowane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego oraz poprzez ich błędną wykładnię polegające na tym, iż organ podatkowy zastosował jedynie wykładnię językową, pomijając całkowicie cel i funkcje tych przepisów, jak też pomijając całość uregulowań dotyczących podatku od towarów i usług. 4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć pewne istotne i oczywiste kwestie. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych tj. wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. akt: II GSK 20/11, publ.LEX nr 1121149). 5.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. 5.3. W zakresie naruszenia przepisów o postępowaniu autor skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności sformułował zarzut naruszenia - art. 141 § 4 i art. 145 § 1pkt 1 lit c P.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 121 O.p. art. 122, 187 § 1 O.p., art. 123 O.p., art. 188 O.p., art. 191 w związku z art. 210 § 4 O.p. oraz art. 199a O.p. Powiązanie przepisów art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej oraz treść uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje, że powołując powyższe przepisy autor skargi kasacyjnej kwestionuje ustalony przez organy podatkowe a przyjęty przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny. 5.4. W myśl art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku zawiera wszystkie elementy określone we wskazanym wyżej przepisie. W tym miejscu przypomnieć należy uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 stwierdzającą, że "art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia" (dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ - dalej: "CBOSA"). W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że "bez odniesienia się do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji, który formalnie z nałożonego na niego obowiązku się wywiązał, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne". Skoro w skardze kasacyjnej nie zarzucono Sądowi pierwszej instancji braku stanowiska co do stanu faktycznego, a jedynie się to stanowisko kwestionuje, to nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. 5.5. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. wskazać należy, że autor skargi kasacyjnej nie zdołał skutecznie wykazać, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia tego przepisu w powiązaniu z wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej. 5.6. W pierwszej kolejności za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia art.121, 122 i 187 § 1,123, 180 i 188 O.p. Powołanie się w skardze kasacyjnej na powyższe przepisy wymaga przypomnienia, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r., nr 5, poz. 79). W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie, prawidłowo zastosowały powyższe przepisy. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika natomiast, że jej autor naruszenia wskazanych przepisów prawa procesowego upatruje przede wszystkim w tym, że organ odwoławczy nie uwzględnił wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z zeznań wskazanych przez niego świadków. W tym miejscu zauważyć należy, że skoro zarzut ten został sformułowany w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie ulega w związku z tym wątpliwości, że to na skarżącym spoczywał obowiązek wykazania, że ewentualne naruszenie przepisów prawa procesowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem w skardze kasacyjnej jej autor wskazał jedynie, że "organ odwoławczy nie uwzględnił wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków a zdaniem skarżącego istniały poważne wątpliwości co do zeznań T. B. i R. S., które winny być poddane weryfikacji przez organ podatkowy drugiej instancji". Autor skargi kasacyjnej wskazał na wadliwe jego zdaniem postanowienie organu odwoławczego z dnia 11 marca 2011 r., którym odmówiono przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków wskazanych przez odwołującego. Z akt sprawy wynika, że w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżący wniósł o ponowne przesłuchanie w obecności odwołującego: R.S. i T. B. Odmawiając ponownego przeprowadzenia dowodów w postanowieniu z dnia 11 marca 2011 r. organ odwoławczy wyjaśnił, że "podstawą nieuwzględnienia wniosku dowodowego złożonego przez stronę jest zatem przede wszystkim fakt, iż świadkowie o których ponowne przesłuchanie przed organem drugiej instancji wnosi strona byli już przesłuchiwani w ramach prowadzonego postępowania karno - skarbowego lub na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, a tut. organ dysponuje uzyskanymi w trakcie tych postępowań zeznaniami, włączonymi w poczet materiału dowodowego. Wnioskodawca natomiast nie uzasadnił w sposób wystarczający dla uznania zasadności wniosku przyczyn, dla których dowody te miałyby być powtórnie przeprowadzone". Analiza akt sprawy rzeczywiście potwierdza, że organy podatkowe podjęły ponowną próbę przesłuchania osób, których zeznania zostały złożone w postępowaniu karnym-skarbowym w tym m.in. R. S. i T. B., która w przypadku R. S. okazała się bezskuteczna, ponieważ świadek nie stawił się na wezwania organu. W toku postępowania kontrolnego przesłuchano natomiast T. B., A. C., B.D., P. M. W odniesieniu do tych dowodów skarżący pomimo prawidłowego zawiadomienia nie skorzystał z możliwości uczestniczenia w ich przeprowadzeniu. W tej sytuacji, w której większość świadków ponownie została przesłuchana w toku postępowania kontrolnego, w których to czynnościach skarżący zaniechał uczestnictwa, formułowanie kolejnych wniosków o ponowne przesłuchanie tych samych świadków, mogło zostać ocenione przez organ podatkowy jako niemające znaczenia dla sprawy. Zgodnie natomiast z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Nie można bowiem uznać, że znaczenie dla sprawy mogła mieć podniesiona w skardze kasacyjnej okoliczność, że brak przeprowadzenia wnioskowanych dowodów pozbawił skarżącego możliwości udowodnienia, że nie miał on świadomości, iż zakwestionowane faktury są fikcyjne. Autor skargi kasacyjnej bezpodstawnie w rozpatrywanej sprawie odwołuje się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i wywodzi, że zachowanie przez podatnika dobrej wiary stanowi wystarczającą przesłankę do odliczenia podatku naliczonego w stanie prawnym obowiązującym w marcu 2004 r. W rozpatrywanej sprawie podstawą materialnoprawną do odliczenia podatku naliczonego był art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., który należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty jako podatek, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Prawo do odliczenia podatku jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym prawo do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W takiej sytuacji kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie byłaby faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru. Ponadto w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. W tym miejscu odróżnić należy możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze, z uwagi na fakt, że wystawca faktury jest podmiotem jedynie firmującym przekazanie nabywcy towaru z innego źródła (a więc nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę), od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika. Polski system prawny nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary. Zgodnie z art. 169 K.c. brak po stronie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpiony dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia (por. uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego - zasadę prawną - z 30 marca 1992 r., III CZP 18/92, OSNCP 1992, nr 9, poz. 144, i wyrok Sądu Najwyższego z 20 maja 1997 r., II CKN 172/97, OSNC 1997, nr 12, poz. 196). Natomiast art. 7 K.c. stanowi, iż domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc ową dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności (patrz uzasadnienie wyroku SN z 21 października 1987 r., OSPiKA 88, poz. 141). Te jednak okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła lub innego niż wystawiający fakturę, nie mają znaczenia dla oceny – w sferze prawa podatkowego – uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy, bowiem na gruncie ustawy o VAT z 1993 r., prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury – jak wskazano powyżej - nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 K.c. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala uznać, że skarżący miał świadomość oszukańczego charakteru transakcji, jakie miały miejsce. Wynikało to nie tylko z zeznań T. B., który wskazał, że to od samego R. B. padła propozycja wystawiania dla jego firm tzw. faktur kosztowych, to jest faktur, które nie potwierdzałyby faktycznej transakcji gospodarczej, które były mu potrzebne, by zaniżyć podatek należny VAT, ale również z oceny zeznań samego skarżącego. Skarżący nie zadał sobie bowiem żadnego trudu by zweryfikować wiarygodność firm, z którymi współpracował. Wprawdzie przedłożył przed organem pierwszej instancji odpis z KRS z 24 stycznia 2003 r. Nr KRS [...], z którego wynikało, że R. S. w Spółce A. pełnił funkcję prokurenta. Jednakże w trakcie przesłuchań zeznał, iż “nigdy nie był w siedzibie tej Spółki, nie zna jej Prezesa, nie wie czy dana firma ma w ogóle możliwości zrealizowania jakichkolwiek zleceń". Skarżący zeznał również, że nie ma pojęcia, kto wykonywał wszelkiego rodzaju inwestycje na jego terenie, niczego nie jest pewien, poza tym, że kontaktował się tylko i wyłącznie z T. B. i R. S. 5.7. Nie sposób także zarzucać organom podatkowym, że naruszyły przepisy prawa w ten sposób, że skorzystały z materiału dowodowego, który został zebrany w toku postępowania karnego. Dokonując oceny tego zarzutu podkreślić w pierwszej kolejności należy, że materiał dowodowy zebrany w toku postępowania karnego-skarbowego w przeważającej części został następnie skonfrontowany z dowodami, które przeprowadzono w toku postępowania podatkowego. W tym miejscu przypomnieć należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. Przeszkodą w wykorzystaniu materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym nie jest również to, że osoby składające zeznania w postępowaniu karnym występowały w charakterze podejrzanych. Z treści art. 181 O.p. nie można bowiem wywieść zakazu wykorzystywania jako dowodu protokołów przesłuchania osób, które zeznawały w toku postępowania karnego w charakterze podejrzanego. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów a w szczególności jak w niniejszej sprawie z materiałów zebranych w postępowaniu karnym, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA z dnia z dnia 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07, LEX nr 364727 oraz z dnia z dnia 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665). Oznacza to, że na etapie doboru środków dowodowych nie może dojść do naruszenia art. 123 § 1 O.p. Dopiero w toku czynności dowodowych lub bezpośrednio po ich zakończeniu, z uwzględnieniem specyfiki danego środka dowodowego można stwierdzić, czy strona została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu. Strona może oczywiście kwestionować to, że organ z pewnych czynności dowodowych zrezygnował, ale do podważenia słuszności takiego działania nieusprawiedliwione jest odwoływanie się do art. 123 § 1 O.p. Jak wynika natomiast z akt sprawy strona miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku prowadzonego postępowania i w oparciu o które ustalały stan faktyczny. 5.8. Brak przesłuchania wnioskowanych przez skarżącego świadków nie mógł również stanowić naruszenia art. z art. 210 § 4 O.p, który to przepis wskazuje jakie elementy powinno zawierać uzasadnienie decyzji. Zarówno organ kontroli skarbowej, jak i organ odwoławczy, który podtrzymał i uzupełnił ustalenia organu pierwszej instancji, wyraźnie w uzasadnieniach swoich decyzji wskazali, na podstawie czyich zeznań poczynili ustalenia faktyczne w sprawie, dlaczego te zeznania uznali za wiarygodne, podkreślając przy tym na ich spójność i wzajemne uzupełnianie się i dokładność. 5.9. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 199a O.p. W odniesieniu do tego zarzutu w pierwszej kolejności zauważyć należy, że przepis ten składa się trzech jednostek redakcyjnych. Tymczasem autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował, który z trzech paragrafów art. 199a O.p. został naruszony. Jak wyżej natomiast wskazano Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania zarzutów, czy też argumentów skargi kasacyjnej. Niezależnie od powyższego nie można podzielić, wyrażonego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej poglądu, że organy podatkowe nie mogą oceniać, czy czynność cywilnoprawna rzeczywiście zaistniała. Organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, przepis art. 199a § 3 O.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 O.p.), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 O.p.). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy (pod. wyrok NSA z 6 maja 2009 r. II FSK 240/08). Zebrany przez organy materiał dowodowy pozwala na uznanie, że w niniejszej sprawie taka sytuacja nie zaistniała. W ocenie Sądu rozpatrującego przedmiotową sprawę, wobec dokonanych ustaleń opartych na wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, nie było koniecznych i uzasadnionych podstaw do wystąpienia do sądu powszechnego w celu dokonania oceny istnienia czynności prawnej pomiędzy skarżącym a Sp. z o.o. A.. O tym, że spółka ta nie wykonywała usług ani nie dostarczyła towarów ujętych na wystawionych przez nich fakturach świadczyły nie tylko zeznania świadków tj. w szczególności W. J. - Prezesa Zarządu Sp. z o.o. A., R. S. - Prokurenta Sp. z o.o. A., T. B., ale również włączone do akt dokumenty, z których wynika, że Spółka z o.o. A. nie złożyła deklaracji VAT-7 za lata 2004 - 2008, nie istnieje pod żadnym ze wskazanych w odpisie z KRS adresem i nie wynajmuje lokalu pod adresem, którym posługuje się na zakwestionowanych fakturach. 5.10. W rozpatrywanej sprawie nie mogły zostać również uwzględnione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt1 P.p.s.a. w skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF z 2004 r. Tymczasem przepisy te w rozpatrywanej sprawie w ogóle nie były stosowane. Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego za marzec 2004 r. z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nastąpiło bowiem na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF z 2002 r. i art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. Wskazanie w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, które nie mogły mieć zastosowania zamiast przepisów, które stanowiły podstawę prawną rozstrzygnięcia uniemożliwia rozpoznanie zarzutów naruszenia prawa materialnego. Jeszcze raz powtórzyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania zarzutów, czy też argumentacji autora skargi kasacyjnej. 6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013r., poz. 490).