I SA/Bk 689/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Świętochowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] kwietnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy udzielenia zwolnienia z podatku od nieruchomości oddala skargę. Wójt Gminy S. decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...]odmówił "A." sp. z o.o. w D. D. (zwanej dalej: "Spółką") udzielenia zwolnienia z podatku od nieruchomości zgodnie z wnioskiem z dnia [...]października 2014 r. na podstawie art. 10 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. Nr 188, poz. 1840 ze zm., zwanej dalej: "u.z.u.s.s.e."). W uzasadnieniu organ podatkowy przywołał treść art. 1b ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849, zwanej dalej: "u.p.o.l.") oraz art. 10 ust. 1 u.z.u.s.s.e., a następnie stwierdził, że zgodnie z ww. przepisami grunty, budynki i budowle, które są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej podlegają zwolnieniu z podatku od nieruchomości, jeśli spełnione są łącznie następujące warunki: (1) przedsiębiorca działa na podstawie zezwolenia wydanego przed dniem 1 stycznia 2001 r., które zostało do końca 2007 r. zmienione na podstawie art. 6 ust. 1 u.z.u.s.s.e.;(2) nie upłynął okres ważności zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, (3) zgodnie z art. 5 ust. 2 u.z.s.s.e na dzień 1 maja 2004 r. wnioskodawca nie miał statusu małego lub średniego przedsiębiorcy. Mając powyższe na względzie organ stwierdził, że Spółka nie spełniła jedynie trzeciego z ww. warunków, bowiem na dzień wejścia w życie ustawy posiadała 83 pracowników, zatem pod względem zatrudnienia była średnim przedsiębiorcą. Z kolei Spółka "A-B" posiadała 249 pracowników, zaś przed wejściem w życie ustawy 258,50 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy, średniorocznie więc można przyjąć, że pod względem zatrudnienia była dużym przedsiębiorcą. Organ podatkowy stwierdził na podstawie analizy tych przepisów, że art. 5 ust. 2 u.z.u.s.s.e. dotyczy przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie przed dniem 1 stycznia 2001 r., ale w dniu wejścia w życie ustawy nie byli małymi lub średnimi przedsiębiorcami. Ze zwolnienia od podatku od nieruchomości będą mogli zatem korzystać przedsiębiorcy inni niż mali i średni, w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.; zwanej dalej: "u.p.d.g."). Wójt Gminy S. wyjaśnił również, że zgodnie z załączonymi do wniosku dokumentami z dnia 5 lipca 2006 r. uchwałą zgromadzenia wspólników, Rep. A. [...]nastąpiło przejęcie Spółki w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 200 r. - Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; zwanej dalej: "k.s.h."), tj. poprzez łączenie przez przejęcie w ten sposób, że cały majątek spółki "A.-B." sp. z o. o. (spółki przejmowanej) został przeniesiony na skarżącą Spółkę (spółkę przejmującą) za udziały, które Spółka przejmująca wydała wspólnikom spółki przejmowanej. Organ podatkowy wskazał, że w polskim prawie brak jest potwierdzenia prawnego dla stanowiska Spółki, że przy ustalaniu wielkości przedsiębiorstwa należy uwzględnić dane spółki "A.-B." sp. z o. o. jako spółki powiązanej przez osoby wspólników/udziałowców. W obu tych spółkach wspólnikami, a zarazem członkami zarządu byli małżonkowie: J. M. J. i B. J. Połączenie, a co za tym idzie powiązanie tych spółek, nastąpiło w momencie przejęcia spółki "A.-B." sp. z o. o. przez skarżącą Spółkę dopiero w 2006 r., a zatem na dzień 1 maja 2004 r. spółki były oddzielnymi przedsiębiorstwami, z których wnioskodawca, czyli skarżąca Spółka była średnim przedsiębiorcą. Z uwagi na niespełnianie kryterium statusu "dużego przedsiębiorcy", czyli średniorocznego zatrudnienia na poziomie powyżej 250 pracowników organ odstąpił od badania pozostałych przesłanek. Ponadto organ I instancji zaznaczył, że z załącznika nr I do Rozporządzenia Komisji (WE) nr 70/2001 w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw jasno wynika, że małe i średnie przedsiębiorstwa zatrudniają mniej niż 250 pracowników i odpowiadają kryterium niezależności, określonym w ust. 3 artykułu 1 załącznika I. Analizując to kryterium niezależności organ podatkowy nie stwierdził, że skarżąca Spółka i spółka "A.-B." spełniała którąś z przesłanek. Nie ma w nim mowy o powiązaniu spółek poprzez osobę właściciela czy zarządcy. Aby uznać, że spółki były powiązane, to jedna ze spółek musiałaby mieć 25% lub więcej kapitału lub praw głosu, a nie ta sama osoba z zarządu prawa głosu w dwóch spółkach. Organ podkreślił, że nie ma przepisu prawa który pozwoliłby uznać wnioskodawcę za dużego przedsiębiorcę z uwagi na fakt, iż zarówno w skarżącej Spółce jak i "A.-B." sp. z o. o. w zarządzie spółki zasiadają ci sami wspólnicy - nie ma natomiast wykazania powiązania kapitałowego jednego przedsiębiorstwa w drugim. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – zwanej dalej: "o.p.") oraz naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 2 u.z.u.s.s.e. w zw. z art. 1 ust. 4 ww. Załącznika I do Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 70/2001 z dnia 12 stycznia 2001 r., art. 3 ust. 3 Załącznika nr I do Zalecenia Komisji z dnia 6 maja 2003 r. dotyczącej definicji przedsiębiorstw mikro, małych i średni (Dz. Urz. UE L 124 z dnia 20 maja 2003 r., s. 36) oraz art. 55 ust. 1 u.p.d.g. oraz art. 4 § 1 pkt 5 k.s.h. W dniu [...] lutego 2015 r. do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. wpłynęło pismo Spółki do odwołania od ww. decyzji wraz z wyciągiem protokołu z dnia [...] stycznia 2015 r. z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. w sprawie:[...], który w ocenie Spółki potwierdza stanowisko odwołującej się, iż na dzień 1 maja 2004 r. posiadała ona status "dużego przedsiębiorcy". Wójt Gminy S. przy piśmie z dnia [...] kwietnia 2015 r. przesłał stanowisko Departamentu Instrumentów Wsparcia Ministerstwa Gospodarki oraz Regionalnej Izby Obrachunkowej w B. odnośnie udzielenia zwolnienia w podatku od nieruchomości na podstawie art. 10 ust. 1 u.z.u.s.s.e. Po rozpatrzeniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r., nr [...]utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że odmowa Wójta Gminy S. udzielenia Spółce zwolnienia z podatku od nieruchomości była w pełni uzasadniona. Wskazał, że Spółka na dzień 1 maja 2004 r. nie posiadała statusu dużego przedsiębiorstwa, co uprawniałoby ją do skorzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 2 u.z.u.s.s.e. Kolegium wyjaśniło, że Spółka "A.-B." nie może być brana pod uwagę jako przedsiębiorstwo powiązane ze skarżącą Spółką, gdyż w myśl art. 1 ust. 3 Zaleceń Komisji 96/280/WE, nie posiadała 25% kapitału bądź praw głosu w Spółce "A.-B". Z akt sprawy wynika, że w obu przedsiębiorstwach wspólnikami, a zarazem członkami Zarządu byli małżonkowie: J. M. J. i B. J. Jednakże powiązanie dwóch przedsiębiorstw, poprzez osoby wspólników nie powoduje, że na dzień 1 maja 2004 r. skarżąca Spółka i spółka "A.-B." były spółkami powiązanymi. Organ odwoławczy zaznaczył, że w zaleceniu Komisji 96/280/WE nie było mowy o przypadku powiązań za pomocą osoby fizycznej lub grupy osób fizycznych działających łącznie. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Kolegium stwierdziło, że są one nieuzasadnione. Organ odwoławczy podniósł, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika, organ I instancji pismem z dnia [...] listopada 2014 r. wzywał do przedstawienia wyjaśnień i udokumentowania ich, w szczególności posiadania statusu dużego przedsiębiorcy. Kolegium wskazało, że regulacje zawarte w powołanym przez stronę skarżącą art. 3 ust. 3 załącznika Zalecenia Komisji 2003/361/WE z dnia 6 maja 2003 r. dotyczącego definicji przedsiębiorstw mikro, małych i średnich nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem zaczęły obowiązywać od dnia 1 stycznia 2005 r. (art. 3 cyt. Zalecenia Komisji). Ponadto organ odwoławczy zaznaczył, że organ I instancji w zaskarżonej decyzji odniósł się do wszystkich dowodów przedłożonych przez stronę zarówno odpisów z KRS dla skarżącej Spółki i "A.-B.", jak i pisma Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (s. 3 i 4 decyzji). Zdaniem Kolegium pismo PARP jest jednym z dowodów, których ustaleń organ I instancji nie przyjął jako zasadnych, jednakże nie można uznać, iż dokonał dowolnej oceny dowodów z tego względu, że stanowisko podatnika jest odmienne. Organ II instancji stwierdził również, że art. 4 § 1 pkt 5 k.s.h. i przepisy u.p.d.g. nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. Ponadto za bezzasadne Kolegium uznało stanowisko strony odwołującej się z dnia [...] lutego 2015 r., uznając, że w protokole z kontroli podatkowej organ podatkowy przyjął, iż spółki powiązane były poprzez osoby udziałowców, a przez to organ błędnie ocenił, że Spółka posiadała status dużego przedsiębiorcy. Organ odwoławczy zaznaczył również, że jego stanowisko w przedmiocie ustalenia "dużego przedsiębiorcy" potwierdzają pismo Departamentu Instrumentów Wsparcia Ministerstwa Gospodarki z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...]oraz Regionalnej Izby Obrachunkowej w B. z dnia [...] kwietnia 2015 r., nr [...]odnośnie udzielenia zwolnienia w podatku od nieruchomości na podstawie art. 10 ust. 1 u.z.u.s.s.e. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania, mających wpływ na wynik sprawy, tj. a) art. 121 o.p., poprzez działanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, polegające na: - zastosowaniu błędnej wykładni art. 1 ust. 3 i 4 Wyciągu z zalecenia Komisji 96/280/WE z dnia 3 kwietnia 1996 r., dotyczącego definicji małych i średnich przedsiębiorstw, które stanowiło również załącznik l do rozporządzenia Komisji (WE) nr 70/2001 z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw,- niezastosowaniu przepisów Zalecenia Komisji z dnia 6 maja 2003 r., dotyczących definicji przedsiębiorstw mikro, małych i średnich oraz przepisów art. 3 Załącznika l do tego Zalecenia, - wyjaśnianie wątpliwości i niejasności w zakresie brakującego materiału dowodowego oraz interpretacji art. 10 ust. 1 u.z.u.s.s.e. na korzyść organu podatkowego zamiast na korzyść podatnika, b) art. 122 i art. 187 § 1 o.p., poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, c) art. 210 § 4 o.p., poprzez wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, tj.: - pominięcie istotnych dowodów potwierdzających prawo skarżącej do zwolnienia z podatku od nieruchomości, zgodnie z art. 10 ust. 1 u.z.u.s.s.e., bez wskazania przyczyn, dla których organ odmówił tym dowodom wiarygodności (protokołowi z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. w sprawie znak:[...]), - nieodwołanie się do wykładni celowościowej art. 1 ust. 3 i 4 Wyciągu z Zalecenia Komisji 96/280/WE z dnia 3 kwietnia 1996 r., - nieodwołanie się do motywów Zalecenia Komisji z dnia 6 maja 2003 r., w szczególności art. 3 Załącznika i tegoż Zalecenia, d) art. 233 § 1 o.p., poprzez błędne zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy należało przedmiotową decyzję uchylić i orzec co do istoty sprawy lub ewentualnie uchylić zaskarżoną decyzję i przekazać do ponownego rozpatrzenia z uwagi na to, że: - organ pierwszej instancji oparł swoją decyzję na niepełnym materiale dowodowym z pominięciem odpisów z KRS dla skarżącej Spółki i "A.-B." Sp. z o.o. i pisma Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości. 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 10 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 2 u.z.u.s.s.e. w związku z art. 1 ust. 3 i 4 Wyciągu z zalecenia Komisji 96/280/WE z dnia 3 kwietnia 1996 r. stanowiącego Załącznik I do Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 70/2001 z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw, poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie, że skarżąca nie spełnia wymogów przewidzianych w tych przepisach do uzyskania zwolnienia z podatku od nieruchomości, podczas gdy spełnia wszystkie wymogi ustawowe, w szczególności na dzień 1 maja 2004 r. był dużym przedsiębiorcą w rozumieniu ww. art. 1 ust. 3 i 4, b) motywu osiemnastego, dziewiętnastego i dwudziestego drugiego Zalecenia Komisji 96/280/WE z dnia 3 kwietnia 1996 r. dotyczącego definicji małych i średnich przedsiębiorców, przez ich niezastosowanie i bezzasadne przyjęcie, że przepis art. 1 ust. 3 i 4 Wyciągu z zalecenia Komisji 96/280/WE z dnia 3 kwietnia 1996 r., dotyczącego definicji małych i średnich przedsiębiorstw, który to stanowił Załącznik I do Rozporządzenia Komisji (WE) NR 70/2001 z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw należy interpretować literalnie, podczas gdy z wskazanych powyżej motywów zalecenia Komisji 96/280/WE wynika, iż przepis ten należy poddać wykładni celowościowej, c) art. 1 ust. 3 i 4 Wyciągu z zalecenia Komisji 96/280/WE z dnia 3 kwietnia 1996 r., dotyczącego definicji małych i średnich przedsiębiorstw, który to stanowił Załącznik I do Rozporządzenia Komisji (WE) NR 70/2001 z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw poprzez błędną wykładnią polegającą na przyjęciu, iż przedsiębiorstwa są przedsiębiorstwami powiązanymi jedynie, gdy jedno przedsiębiorstwo ma ponad 25% kapitału (udziałów, akcji) lub praw głosu w drugim przedsiębiorstwie, podczas gdy przepis ten podlega wykładni celowościowej, wobec czego przy ustalaniu niezależności przedsiębiorstwa nie należy brać pod uwagę jedynie kryterium procentowego udziału kapitału (udziałów, akcji lub praw głosu jednego przedsiębiorstwa w drugim przedsiębiorstwie, ale także powiązania gospodarcze i osobowe pomiędzy nimi, integrację struktur oraz skład kapitału przedsiębiorstw, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, iż na dzień 1 maja 2004 r. skarżąca Spółka, "A.-B." Sp. z o.o., były przedsiębiorstwami niezależnymi, pomimo istnienia pomiędzy nimi powiązań gospodarczych i osobowych oraz składu kapitałowego tych przedsiębiorstw, d) motywu drugiego Zalecenia Komisji z dnia 6 maja 2003 r. dotyczącego definicji przedsiębiorstw mikro, małych i średnich poprzez jego niezastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, iż w miniejszej sprawie nie należy stosować Załącznika Nr I do tegoż Zalecenia Komisji z dnia 6 maja 2003 r., choćby pomocniczo, pomimo iż z treści przywołanego motywu wynika, że potrzeba zastąpienia Zalecenia Komisji 96/280/WE z dnia 3 kwietnia 1996 r. dotyczącego definicji małych i średnich przedsiębiorców przez Zalecenie Komisji z dnia 06 maja 2003 r. powstała na skutek konieczności dostosowania Zalecenia Komisji 96/280/WI do zmian gospodarczych oraz w celu usunięcia szeregu trudności interpretacyjnych przy jego stosowaniu, e) art. 3 ust. 3 akapitu l Załącznika Nr I do Zalecenia Komisji z dnia 6 maja 2003 r. dotyczącej definicji przedsiębiorstw mikro, małych i średnich, str. 36), poprzez jego niezastosowanie i wobec tego bezzasadne przyjęcie, iż pomimo występowania tych samych wspólników w skarżącej Spółce "A.-B." Sp. z o.o. spółki te nie są przedsiębiorstwami powiązanymi kapitałowo, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia, iż skarżąca na dzień 1 maja 2004 r. nie była dużym przedsiębiorcą, podczas gdy zdaniem skarżącej spełnia ona wymogi przewidziane w art. 3 ust. 3 akapit 4 przywołanego Załącznika Nr I do, Zalecenia Komisji z dnia 6 maja 2003 r. dotyczącej definicji przedsiębiorstw mikro, małych i średnich, pozwalające na przyznanie jej statusu dużego przedsiębiorcy, f) art. 3 ust 3 akapitu 4 Załącznika Nr I do Zalecenia Komisji z dnia 6 maja 2003 r. dotyczącej definicji przedsiębiorstw mikro, małych i średnich, poprzez jego niezastosowanie, pomimo iż na dzień 1 maja 2004 r. skarżąca spółka i "A.-B." Sp. z o.o. były przedsiębiorstwami powiązanymi osobowo z uwagi na to, że obie spółki miały tych samych wspólników i jednocześnie członków Zarządu, tj. J. M. J. i B. J., a także działały na tym samym rynku właściwym, co ostatecznie skutkowało uznaniem przez organ administracyjny drugiej instancji, iż skarżąca na dzień 1 maja 2004 r. nie była dużym przedsiębiorstwem. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2014 r., poz. 1647), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: zwanej "p.p.s.a"). W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kwestią sporną w sprawie stały się ustalenia organów wyłączające możliwość skorzystania przez skarżącą Spółkę ze zwolnienia w podatku od nieruchomości, przewidzianego w art. 1b ust. 2 u.o.p.o.l w związku z niespełnieniem przesłanki, o której mowa w art. 5 ust. 1 i 2 u.z.u.s.s.e. Na wstępie należy podkreślić, że przepisy prawa dotyczące ulg i zwolnień podatkowych stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji RP. Wyjątki od powszechności opodatkowania, jako wyrazu równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia (por. prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 listopada 2010, sygn. akt I SA/Wr 1002/10, dostępny: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Ustalenie możliwych do spełnienia przez podatnika warunków formalnych, od których ziszczenia uzależnione jest otrzymanie prawa do zwolnienia z podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania nie może być zatem interpretowane przy dokonywaniu wykładni rozszerzającej. Przechodząc do analizy przepisów prawa, będących podstawą wydanego i skarżonego rozstrzygnięcia należy zauważyć, że w myśl art. 1b ust. 2 u.z.u.s.s.e. zwolnienia z podatku od nieruchomości przyznane z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnych stref ekonomicznych regulują przepisy ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Zgodnie z art. 10 ust. 1 u.z.u.s.s.e. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budowle i budynki, które są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy na podstawie zezwolenia, zmienionego stosownie do przepisów art. 6, przez przedsiębiorcę, do którego stosuje się art. 5 ust. 2, w okresie ważności tego zwolnienia. Zwolnienie dotyczy gruntów, budowli i budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Warunek ten będzie spełniony, jeżeli grunty, budowle i budynki będą faktycznie wykorzystywane do wykonywania czynności składających się na prowadzoną działalność gospodarczą. Nie będą zatem zwolnione np. grunty lub budynki niewykorzystywane, "czekające" na rozpoczęcie działalności gospodarczej. Zwolnienie znajdzie zastosowanie, gdy dany grunt, budowla, budynek znajdują się na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Strefę ustanawia w drodze rozporządzenia Rada Ministrów, na wniosek ministra właściwego do spraw gospodarki uzgodniony z ministrem właściwym do spraw rozwoju regionalnego. Szczegółowe tereny i granice specjalnych stref ekonomicznych określają załączniki do rozporządzeń powołujących określone strefy. Kolejnym warunkiem zwolnienia jest uzyskanie przez przedsiębiorcę zmienionego zezwolenia na działalność w strefie, stosownie do art. 6 u.z.u.s.s.e. Przedsiębiorca, który uzyskał zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie strefy przed dniem 1 stycznia 2001 r., może wystąpić z wnioskiem do ministra właściwego do spraw gospodarki o jego zmianę, polegającą na zastosowaniu do niego przepisów dotyczących zwolnień podatkowych określonych na nowych zasadach w art. 5 u.z.u.s.s.e. Z takim wnioskiem przedsiębiorca mógł wystąpić do dnia 31 grudnia 2007 r. Jeśli zatem dany przedsiębiorca złożył wniosek i uzyskał zmianę zezwolenia, to nabywa prawo do korzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości (po spełnieniu pozostałych warunków). Zasadniczym warunkiem tego zwolnienia jest uzyskanie przez przedsiębiorcę od ministra właściwego do spraw gospodarki zmienionego zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Omawiane zwolnienie dotyczy tylko niektórych przedsiębiorców. Od podatku od nieruchomości zwalnia się grunty, budowle i budynki, zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy na podstawie zmienionego zezwolenia i w okresie ważności tego zezwolenia, ale jedynie wtedy, gdy działalność gospodarczą prowadzi przedsiębiorca, do którego stosuje się art. 5 ust. 2 u.z.u.s.s.e. Zwolnienie znajduje zatem zastosowanie tylko do przedsiębiorców, o których mowa w tym przepisie. Przepis ten, wskazując osobę przedsiębiorcy, odsyła do ust. 1 art. 5. Artykuł 5 ust. 2 u.z.u.s.s.e. stosuje się bowiem do przedsiębiorców innych niż tych, o których mowa w ust. 1. Z art. 5 ust. 1 u.z.u.s.s.e. wynika, że z zastrzeżeniem ust. 6, przedsiębiorca, który posiada zezwolenie uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r., zachowuje prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. : (1) w okresie do dnia 31 grudnia 2011 r. - jeżeli był on w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy małym przedsiębiorcą, (2) w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. - jeżeli był on w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy średnim przedsiębiorcą -w rozumieniu załącznika 1 do rozporządzenia nr 70/2001/WE z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw (Dz. Urz. WE L 10 z 13 stycznia 2001 r.). Dochody uzyskane przez przedsiębiorcę innego niż przedsiębiorca, o którym mowa w ust. 1, z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia wydanego przed dniem 1 stycznia 2001 r., są zwolnione z podatku dochodowego w zakresie ustalonym w art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1 (ust. 2). Na podstawie analizy ww. przepisów należy stwierdzić, że art. 5 ust. 2 u.z.u.s.s.e. dotyczy przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie przed dniem 1 stycznia 2001 r., ale w dniu wejścia w życie ustawy nie byli małymi lub średnimi przedsiębiorcami. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest zatem ustalenie m.in., czy w dniu wejścia w życie u.z.u.s.s.e. (czyli w dniu 1 maja 2004 r.) podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie był małym lub średnim przedsiębiorcą. Jeżeli nim nie był, a są spełnione inne wyżej omówione warunki zwolnienia, to korzysta z omawianego zwolnienia od podatku od nieruchomości (por. L. Etel, Komentarz do art. 1b ustawy o podatku od nieruchomości, opubl. Lex). Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy Sąd stwierdził, że organy prawidłowo odmówiły skarżącej Spółce zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 1b ust. 2 u.p.o.l. Z akt sprawy wynika, że Spółka działa na podstawie zezwolenia nr 44 z dnia 19 grudnia 1997 r., a więc wydanego przed dniem 1 stycznia 2001 r., które zostało do końca 2007 r. zmienione na podstawie art. 6 ust. 1 u.z.u.s.s.e. decyzją Ministra Gospodarki Nr 48/IW/06 z dnia 13 czerwca 2006 r. Nie upłynął też okres ważności zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, gdyż zezwolenie zostało udzielone do dnia 1 września 2016 r. Zatem dwa z trzech warunków koniecznych do uzyskania zwolnienia zostały spełnione – na co zasadnie wskazuje organ, a spór co do tych faktów nie zaistniał. Jednakże do uzyskania przedmiotowego zwolnienia warunkiem koniecznym jest spełnienie łącznie trzech przesłanek. Organy prawidłowo wykazały, że trzecia z przesłanek koniecznych, wynikająca z art. 5 ust. 2 u.z.u.s.s.e., nie została spełniona. W dniu 1 maja 2004 r. definicję małych i średnich przedsiębiorstw oraz powiązań między przedsiębiorstwami określało Zalecenie Komisji 96/280/WE z dnia 3 kwietnia 1996 r. (str. 4). Zalecenie stanowiło również załącznik I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 70/2001 z dnia 13 stycznia 2001 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw. Zgodnie z art. 1 ust. 1 Zalecenia Komisji 96/280/WE małe i średnie przedsiębiorstwa definiowano jako przedsiębiorstwa, które zatrudniają mniej niż 250 pracowników oraz ich roczne obroty nie przekraczają 40 mln EUR lub ich roczna suma bilansowa nie przekracza 27 mln EUR, a także spełniają kryterium niezależności, określone w ust. 3. Przedsiębiorstwa niezależne, o których mowa w art. 1 ust. 3 tego Zalecenia Komisji to takie, których 25% lub więcej procent kapitału bądź praw głosu nie znajduje się w posiadaniu jednego przedsiębiorstwa lub w posiadaniu większej liczby przedsiębiorstw wspólnie, których nie obejmuje definicja MŚP lub definicja małego przedsiębiorstwa. Organy w odniesieniu do interpretacji art. 1 ust. 3 i 4 Wyciągu z Zalecenia Komisji 96/280/WE, prawidłowo zastosowały wykładnię językową, gdyż jest to przepis materialny i zupełny. W takiej sytuacji nieuprawnione byłoby odstąpienie, wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki, od językowego znaczenia omawianych norm na rzecz wykładni celowościowej. W przedmiotowej sprawie należy więc wziąć pod uwagę dwa możliwe przypadki powiązań, tj. za pomocą przedsiębiorstw i za pomocą osób fizycznych. W przypadku gdyby na dzień 1 maja 2004 r. skarżąca Spółka miała ponad 25 % kapitału (udziałów, akcji) lub praw głosów w Spółce "A.-B.", to oba przedsiębiorstwa należałoby uznać za powiązane zgodnie z ust. 3 Zalecenia Komisji 96/280/WE. Z kolei w przypadku, gdyby większościowym udziałowcem w obu przedsiębiorstwach była ta sama osoba fizyczna, to w świetle wówczas obowiązujących przepisów nie istniałoby powiązanie między tymi przedsiębiorstwami. W Zaleceniu Komisji 96/280/WE nie było bowiem mowy o przypadku powiązań za pomocą osoby fizycznej lub grupy osób fizycznych działających łącznie. W związku z powyższym, jeżeli w przedmiotowym przypadku powiązanie dwóch przedsiębiorstw występowało jedynie za pomocą osoby fizycznej, to na dzień 1 maja 2004 r. skarżąca Spółka i "A.-B." sp. z o.o. nie były spółkami powiązanymi. Zatem dane obu Spółek dotyczące obrotów i sumy bilansowej należy oceniać rozdzielnie i wyłącznie na tej podstawie ustalać ich wielkość. Z akt sprawy wynika, że skarżąca Spółka na dzień 1 maja 2004 r. zatrudniała 83 pracowników - w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy 79,75 pracowników (ZUS DRA z [...] maja 2004 r.), a zatem skarżąca Spółka pod względem zatrudnienia była średnim przedsiębiorcą (zatrudniała mniej niż 250 pracowników, a więcej niż 50 pracowników). Tym samym, jak słusznie stwierdziły organy podatkowe, nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 5 ust. 2 u.z.u.s.s.e. Z kolei Spółka "A.-B." posiadała 249 pracowników - przed wejściem w życie ustawy 258,50 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy (ZUS DRA z [...] maja 2004 r. oraz z [...] kwietnia 2004 r.) średniorocznie, więc można przyjąć, że Spółka "A.-B." pod względem zatrudnienia była dużym przedsiębiorcą. Ponadto, spełniała pozostałe warunki, tj. działała na podstawie zezwolenia wydanego przed dniem 1 stycznia 2001 r., zmienionego do końca 2007 r., udzielonego do dnia 1 września 2016 r. Organy prawidłowo jednak stwierdziły, że Spółka "A.-B.", nie może być brana pod uwagę jako przedsiębiorstwo powiązane ze skarżącą Spółką, która w myśl art. 1 ust. 3 Zaleceń Komisji 96/280/WE, nie posiadała 25 % kapitału bądź praw głosu w Spółce "A.-B". Z akt sprawy wynika, że w obu przedsiębiorstwach wspólnikami, a zarazem członkami Zarządu byli małżonkowie: J. M. J. i B.J. Organy prawidłowo zatem stwierdziły, że powiązanie dwóch przedsiębiorstw poprzez osoby wspólników nie powoduje, że na dzień 1 maja 2004 r. skarżąca Spółka i Spółka "A.-B." były spółkami powiązanymi. Jednocześnie należy zauważyć, że w przedmiotowym przypadku, wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki, nie będą miały zastosowania regulacje zawarte w przepisie art. 3 ust. 3 załącznika Zalecenia Komisji 2003/361/WE z dnia 6 maja 2003 r. dotyczącego definicji przedsiębiorstw mikro, małych i średnich. Zaczęły one bowiem obowiązywać od dnia 1 stycznia 2005 r., na co wskazuje art. 3 ww. Zaleceń Komisji. W przedmiotowej sprawie stan formalno-prawny i status przedsiębiorstwa badany jest na dzień 1 maja 2004 r., a więc na dzień kiedy ww. Zalecenie Komisji 2003/361/WE jeszcze nie obowiązywało. W związku z powyższym bezzasadne są zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów dotyczących Zalecenia Komisji 2003/361/WE z dnia 6 maja 2003 r. Norma prawna wynikająca z art. 4 § 1 pkt 5 k.s.h. także nie ma zastosowania. Użyta w tym przepisie definicja spółki powiązanej ma bowiem znaczenie wyłącznie na gruncie prawa spółek handlowych. Na gruncie niniejszej sprawy nie ma także zastosowania art. 55 ust. 1 u.p.d.g., na co zasadnie wskazuje w decyzji organ odwoławczy. W ocenie Sądu organ podatkowy w zaskarżonej decyzji prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, opierając się na zebranym materiale dowodowym. Ocena dokonana przez organ jest zgodna z wyrażoną w art. 191 o.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, a wypływająca z tej oceny konkluzja ma walor logiczności. Wbrew zarzutom skargi, wskazującym na prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, wynikającej z art. 121 o.p., podjęto wszelkie niezbędne działania w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy, opierając się na zebranych w toku prowadzonego postępowania dowodach. Organy podatkowe prawidłowo zastosowały obowiązujące regulacje prawne, wykazując przy tym niespełnienie przez skarżącą Spółkę przesłanki, o której mowa w art. 5 ust. 2 u.z.u.s.s.e., warunkującej możliwość skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 1b ust. 2 u.p.o.l. Nie doszło też do naruszenia art. 10 ust. 1 u.z.u.s.s.e. Wbrew zarzutom podniesionym w skardze, w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie pozwalającym na stwierdzenie, że podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy spełniające wymogi z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p. Sąd pragnie też zaznaczyć, że skoro skarżąca Spółka nie wskazała we wniosku, ani w uzupełnieniu wniosku na inne powiązania między udziałowcami, to organy nie były zobligowane do poszukiwania czy też ustalania powiązań we własnym zakresie. Organy podatkowe nie są bowiem zobowiązane z urzędu do szukania przesłanek będących podstawą do uzyskania zwolnienia z podatku od nieruchomości. Sąd tym samym za bezzasadny uznał zarzuty skargi wskazujące na wyjaśnianie wątpliwości i niejasności w zakresie brakującego materiału dowodowego oraz interpretacji art. 10 ust. 1 u.z.u.s.s.e. na korzyść organu podatkowego zamiast na korzyść podatnika. Tych niejasności nie dostarcza ani wykładnia prawa, ani materiał dowodowy, który oceniony został w kontekście złożonego wniosku przez skarżącą Spółkę w sposób prawidłowy. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, rozstrzygając co do istoty sprawy poddał analizie wszystkie dowody, a w uzasadnieniu przedstawił w sposób spójny i przekonujący, zgodnie z art. 207 § 1 oraz art. 210 § 4 o.p. ich ocenę. Organ podatkowy I instancji, wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki, odniósł się do wszystkich dowodów przedłożonych przez stronę, zarówno odpisów KRS dla skarżącej Spółki i Spółki "A.- B.", jak i pisma Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości. Wyjaśnił dlaczego samo powiązanie osobowe w spółkach nie jest wystarczającym dla uznania skarżącej Spółki za dużego przedsiębiorcę, a tym samym mającej prawo do zwolnienia. Należy też wskazać, że organy nie były związane protokołem z kontroli podatkowej przeprowadzonej w skarżącej Spółce przez Naczelnika P.Urzędu Skarbowego w B. w zakresie sprawdzenia prawidłowości deklarowania podstaw opodatkowania oraz naliczania i uiszczania podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. Jest to niewątpliwie dokument urzędowy, który został sporządzony na potrzeby innego i autonomicznego postepowania. Na marginesie można jedynie wskazać, że jego pobieżna analiza prowadzi do wniosku, jaki zresztą przedstawił organ, że ocena powiązania dokonana przez organ podatkowy w ww. dokumencie nie została dokonana przez pryzmat tych przesłanek, które powinny być zastosowane do oceny złożonego przez Spółkę wniosku o zwolnienie. Mając powyższe na względzie Sąd stwierdził, że pomimo, iż wynik przeprowadzonego postępowania jest niezgodny z oczekiwaniami skarżącej Spółki, nie może to oznaczać, że zaskarżona decyzja narusza prawo, w tym art. 233 § 1 pkt 1 o.p. Sąd administracyjny niezwiązany granicami skargi nie stwierdził innych naruszeń prawa, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę, o czym orzekł na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).