I SA/Bk 70/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz, asesor WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant Grzegorz Dudar, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 09 lipca 2008 r. sprawy ze skargi Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące rozliczeniowe od stycznia do marca 2001 r. i od września do grudnia 2001 r. 1. oddala skargę, 2. przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku) na rzecz ustanowionego z urzędu radcy prawnego M. R. kwotę brutto 2928,00 zł (słownie: dwa tysiące dziewięćset dwadzieścia osiem złotych) w tym VAT 528,00 zł (słownie: pięćset dwadzieścia osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej, a także kwotę 17 zł (słownie: siedemnaście złotych) tytułem zwrotu niezbędnych wydatków. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...].11.2003 r. nr [...] dokonał Z. W., zwanemu dalej "skarżącym", "podatnikiem", rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca i od września do grudzień 2001 r. Organ stwierdził, że skarżący w 2001 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie: usług hotelarskich, usług gastronomicznych (w sezonie letnim w dwóch barach gastronomicznych), usług wypożyczalni kaset wideo, wypożyczalni sprzętu wodnego, usług wynajmu powierzchni pod automaty do gier oraz usług w gospodarstwie rolnym. Organy podatkowe we wcześniejszych postępowaniach dokonały rozliczenia skarżącego za miesiące od kwietnia do sierpnia 2001 r., wydane w tym zakresie decyzje są prawomocne i ostateczne, w związku z tym kontrolą w niniejszej sprawie objęto pozostałe miesiące 2001 r. W jej efekcie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie deklarowanych podstaw opodatkowania, podatku należnego i naliczonego. Ustalono, że podatnik zaniżył obroty ze sprzedaży usług hotelarskich, gastronomicznych, wypożyczalni sprzętu wodnego i innych tj. z działalności Hotelu "W." oraz barów gastronomicznych, jak również ze sprzedaży złomu złota w styczniu i wrześniu 2001 r. Prowadzona przez skarżącego ewidencja sprzedaży VAT nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego dokonanej sprzedaży. Organ stwierdził, że dane wynikające z ksiąg podatkowych i zgromadzone w toku postępowania dowody nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, w konsekwencji podstawę opodatkowania określono w drodze oszacowania w oparciu o metodę kosztową. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...].03.2004 r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej rozliczenia za styczeń i wrzesień 2001 r. i orzekł o określeniu za te okresy zobowiązań podatkowych, a w pozostałej części utrzymał tę decyzję w mocy Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły m.in. dodatkowe ustalenia w zakresie obrotu ze sprzedaży złota. W wyniku skargi złożonej przez Z. W. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 01.12.2004 r. sygn. akt I SA/Bk 330/04 uchylił decyzję organu odwoławczego. W ocenie Sądu zgromadzone w postępowaniu dowody dawały podstawę do stwierdzenia nierzetelności ewidencji prowadzonej przez skarżącego. W tym zakresie organy nie naruszyły przepisów art. 180, art. 191 i art. 193 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej jako "O.p.". Zdaniem Sądu słuszny był natomiast zarzut naruszenia art. 23 § 2 i 5 O.p. Sąd wskazał, że samo odrzucenie księgi podatkowej nie uprawnia organu do zastosowania szacunku, będącego środkiem ostatecznym. Jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, to organ powinien odstąpić od jej określania w drodze oszacowania. W ocenie Sądu podstawa opodatkowania może być też w części określona w drodze szacunku, a w pozostałym zakresie na podstawie danych wynikających z ksiąg uzupełnionych innymi dowodami. Sąd wskazał, iż organy określając podstawę opodatkowania nie stosowały metody szacunkowej w odniesieniu do stwierdzonej sprzedaży złomu złota, w tym przypadku bezpośrednie dowody dawały możliwość określenia jej w rzeczywistych rozmiarach. Podobnie należało postąpić w pozostałych przypadkach, w których istniały dowody wskazujące na wielkość niezaewidencjonowanego obrotu, dotyczy to w szczególności sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT i paragonami z kasy fiskalnej. Podobnie spostrzeżenia dotyczą ustaleń w zakresie sprzedaży usług hotelarskich, dokonanych na podstawie dokumentów bankowych podatnika, czy też obrotów z wynajmu powierzchni pod automaty do gier, w przypadku których na wielkość obrotów mogą wskazywać zawarte umowy najmu. Natomiast w zakresie, w jakim istnieje prawne uzasadnienie przystąpienia do szacunku, organ biorąc pod uwagę uwarunkowania sprawy powinien dokonać wyboru właściwej metody szacunku. Sąd wskazał, iż wspólnym zarówno dla nazwanych, jak i nienazwanych metod szacunku jest imperatyw wynikający z art. 23 § 5 O.p., w którym ustawodawca wskazał zasadniczy cel szacunkowego określenia podstaw opodatkowania tj. dążenie do odtworzenia podstawy opodatkowania w wymiarze zbliżonym do rzeczywistości. Między innymi pod tym kątem organ powinien uzasadnić dokonany przez siebie wybór metody szacowania, wskazując także nieprzydatność innych metod. W przyjętej metodzie kosztowej, wielkość niezaewidencjonowanego przez skarżącego obrotu obliczona została na podstawie niezaewidencjonowanych przez podatnika kosztów uzyskania przychodu oraz jednego wspólnego dla całej działalności wskaźnika udziału kosztów w obrotach netto. Tymczasem działalność gospodarcza podatnika miała różnorodny charakter, różna jest też skala stwierdzonej nierzetelności w poszczególnych obszarach, a przede wszystkim różny jest wskaźnik ich rentowności. Ponadto niezaewidencjonowane koszty w różnym stopniu odnosiły się do różnych obszarów działalności. Rozpoznając ponownie sprawę organy powinny rozważyć, w jakiej części zebrany materiał dowodowy pozwala w kontekście negatywnej przesłanki z art. 23 § 2 O.p., na określenie podstawy opodatkowania w drodze szacunku. Wydane rozstrzygnięcie wymaga też szerszego uzasadnienia wyboru metody szacunku, w tym wykazania nieprzydatności innych metod, określonych w art. 23 § 3 O.p. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...].05.2005 r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ. Decyzją z [...].12.2005 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ponownie określił podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca i od września do grudnia 2001 r. Organ stwierdził nierzetelność prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych – ewidencji sprzedaży dla potrzeb VAT i odrzucił je jako dowód na prawdziwość zawartych w nich danych. Podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie sprzedaży usług gastronomicznych i usług wypożyczalni sprzętu rekreacyjnego (sprzęt wodny i rowery) organ określił w drodze oszacowania w oparciu o przepis art. 23 § 1 pkt 2 O.p., gdyż w tym zakresie dane wynikające z ksiąg nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania tym podatkiem. Natomiast w zakresie obrotów ze sprzedaży złomu złota, usług hotelarskich, usług wypożyczalni kaset wideo i usług wynajmu powierzchni pod automaty do gier i innych (reklama, telefon, parking), a także obrotów ze sprzedaży produktów i usług rolniczych, organ określił ją w oparciu o dane wynikające z ksiąg uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego - zgodnie z art. 23 § 2 O.p. Połączenia obydwu sposobów określenia podstawy opodatkowania dokonano w związku ze złożonością prowadzonej przez kontrolowanego działalności gospodarczej oraz ze względu na określenie podstawy opodatkowania zbliżonej do jej rzeczywistej wielkości. Ustalenia dotyczyły również nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego od zakupów pozostałych związanych ze sprzedażą opodatkowaną i były związane z naruszeniem art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej jako "ustawa o VAT". W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. oraz "błąd w ustaleniach faktycznych, prawnych, logicznych i matematycznych". Stwierdził, że Inspektor szacując obrót za cały rok 2001 "zapomina o prawomocnej decyzji odnośnie obrotu i podatku VAT za okres od 1 kwietnia do końca sierpnia 2001 r. Przy naliczaniu podatku VAT nie uwzględnia rabatów". Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...].12.2007 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że zebrany materiał dowodowy w sprawie dawał podstawę do stwierdzenia nierzetelności ewidencji podatkowych. Ustalone fakty nierzetelności prowadzonych przez podatnika ewidencji sprzedaży dla potrzeb VAT oraz fakt, że wynikające z tej ewidencji dane nie pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania tym podatkiem, skutkowały jej określeniem w drodze oszacowania. Podstawa opodatkowania została określona w części - na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych, uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania - zgodnie z art. 23 § 2 O.p., a w części oszacowana - zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 O.p. Organ odwoławczy wskazał, dlaczego w sprawie nie mogły mieć zastosowania metody szacunku, o których mowa w art. 23 § 3 O.p., stwierdził również, iż sposoby określenia podstawy opodatkowania zastosowane na podstawie art. 23 § 4 O.p. pozwoliły na określenie tej podstawy w wysokości zbliżonej do rzeczywistej wielkości. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji zgromadził obszerny materiał dowodowy, podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że pomimo, iż obrót oszacowano za cały 2001 r., to do wymiaru podatku uwzględniono tylko miesiące objęte kontrolą podatkową. Odnośnie zarzutu odwołania dotyczącego nieuwzględnienia rabatów organ wskazał, że nie można było ich uwzględnić, ponieważ skarżący nie prowadził żadnej dokumentacji z tym związanej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skarżący zarzucił naruszenie prawa procesowego: art. 23 § 1 pkt 2, § 2 i 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191, art. 193 § 1, 2 i 4, art. 207 § 1 i 2 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz prawa materialnego: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 i 4, art. 10 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1 i 2, art. 25 ust. 1 pkt 3 i 3a, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 4, 5, 6 i 8 pkt 1 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem skarżącego niedopuszczalne jest prowadzenie kilku postępowań za 2001 r. zakończonych decyzjami i uzasadnianie decyzji wydanej w niniejszej sprawie stanem faktycznym nie dotyczącym okresu nią objętego. W konsekwencji czyni się podatnikowi niezgodne z prawem zarzuty braku remanentów towarów po zakończeniu danego miesiąca. W decyzjach nie wskazano, według jakich kryteriów dokonano rozliczenia pozostałych okresów 2001 r., w stosunku do których wydane zostały prawomocne rozstrzygnięcia i pomimo tych rozstrzygnięć organy posiłkują się rozliczeniem całego 2001 r. Organy pominęły również wyjaśnienia składane przez skarżącego, w szczególności dotyczące sezonowości prowadzonej działalności. Skarżący wskazał, że za objęte kontrolą miesiące nie wykazał sprzedaży dotyczącej baru przy ul. K., gdyż bar ten wówczas nie funkcjonował. Zdaniem skarżącego błędne jest zastosowanie metody oszacowania podstaw opodatkowania opartej o § 4 art. 23 O.p. w sytuacji, gdy możliwe było zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej. Ponadto błędnie wyliczono wysokość obrotu z usług gastronomicznych. Niezasadnie przyjęto do wyliczeń w tej części kwotę wartości nie zaksięgowanych zakupów towarów od firmy E.. Towar ten został dostarczony do magazynu w 2002 r., mimo że jego zakup następował w 2001 r. Organ I instancji nie uwzględnił też wyjaśnień odnośnie stosowanych marż. W zakresie oszacowania podstaw opodatkowania ze sprzedaży usług wypożyczalni sprzętu motorowodnego zdaniem skarżącego niezasadne jest przyjęcie, iż całość wydatków związanych z zakupem paliwa związana była z funkcjonowaniem łodzi i skuterów motorowych. Nie uwzględniono wyjaśnień w tym zakresie, ponadto niedopuszczalnym uproszczeniem jest stosowanie marży w wysokości 25% do tak przyjętych wydatków w celu ustalenia obrotu. Wyliczenia obrotu z miesięcy letnich w tym rodzaju działalności nie można automatycznie przenosić na miesiące poza sezonem. Również w tym przypadku błędnie zastosowano przy oszacowaniu podstaw opodatkowania art. 23 § 4 O.p. W zakresie obrotów ze sprzedaży złomu złota skarżący stwierdził, że nieuzasadnione było zakwalifikowanie sprzedaży z tego tytułu jako działalności gospodarczej. Skarżący od wielu lat lokował swoje oszczędności zakupując złom złota, dużą część złota otrzymał w formie prezentów ślubnych, zaś dokonywana sprzedaż związana była m. in. z koniecznością spłaty kredytu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Ponadto w piśmie z 08.07.2008 r. - Załączniku do protokołu rozprawy pełnomocnik skarżącego podtrzymując zarzuty skargi, wskazał, że skarżący kwestionuje możliwość szacowania przychodu dokonaną przez organ podatkowy, gdyż stosowanie tej instytucji ma charakter wyjątkowy. Nawet uznając podstawy do jej zastosowania, bezzasadne pozostaje stanowisko organu odwoławczego, iż w sprawie niemożliwym było zastosowanie metod szacunku określonych w art. 23 § 3 O.p. Możliwa była bowiem, tak metoda porównawcza zewnętrzna, jak i wewnętrzna. Nie jest uzasadnione stanowisko, iż przesłanką do niezastosowania metody porównawczej wewnętrznej była okoliczność braku wiarygodnych danych o wielkości rzeczywistych obrotów z prowadzonej przez pozwanego działalności gospodarczej za poprzednie okresy. Księgi podatkowe korzystają z domniemania prawdziwości zawartych w nich zapisów, dopóki nie zostaną pominięte w ściśle określonym trybie jako dowód i brak jest podstaw do kwestionowania wysokości przychodów wykazanych przez skarżącego za poprzednie lata. Zdaniem pełnomocnika nie można zgodzić się ze stanowiskiem organów, iż przy szacowaniu wartości obrotów nie było możliwe uwzględnienie sezonowości usług świadczonych przez skarżącego. Biorąc pod uwagę rodzaj tej działalności, okoliczność ta ma pierwszorzędne znacznie, a podatnik w swoich wyjaśnieniach wyraźnie na to wskazywał. Ponadto organ podatkowy, pomimo iż podnosi, że ustalenie wysokości marży stosowanej przez skarżącego jest w istocie niemożliwe, jednocześnie wskaźnik w postaci marży stosuje do oszacowania obrotów. Organy dokonały też uproszczenia w zakresie zaliczenia kwot z tytułu sprzedaży złota do przychodu z działalności gospodarczej oraz w zakresie ustalenia wysokości tego przychodu. Ilość 50% złota, na którą powołuje się organ I instancji, w oparciu o wyjaśnienia skarżącego, nie oznacza bowiem jednocześnie 50% wartości dokonanej sprzedaży. Pełnomocnik nie zgodził się także z ustaleniami w zakresie wysokości obrotów z wynajmu sprzętu rekreacyjnego wskazując, iż także ten rodzaj działalności ma charakter sezonowy, a więc należało ustalone koszty, ujęte w księgach podatnika, odnieść do całego roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do regulacji art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) organy podatkowe, jaki i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku rozpatrujący sprawę ponownie związany jest wskazaniami, co do dalszego postępowania oraz wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 01.12.2004 r. sygn. akt I SA/Bk 330/04. W wyroku tym Sąd uznał, że zgromadzone w postępowaniu dowody dawały podstawę do stwierdzenia nierzetelności ewidencji prowadzonej przez skarżącego i w tym zakresie za nietrafny uznał zarzut naruszenia przepisów art. 180, art. 191 i art. 193 O.p. Sąd wskazał, że organ kontroli skarbowej szczegółowo opisał dowody świadczące o nie zaewidencjonowaniu przez podatnika całości swoich obrotów. Dotyczy to między innymi okoliczności związanych z organizowaniem imprezy sylwestrowej, dopasowywaniem paragonów z kasy fiskalnej zainstalowanej w Hotelu "W." do wystawionych faktur, brakiem paragonów przy części faktur, wpłatą dokonaną na rachunek bankowy podatnika za usługi hotelowe, wypożyczalnią sprzętu rekreacyjnego, wynajmem powierzchni pod automaty do gry, a także sprzedażą złomu złota. Organ w tym zakresie szeroko uzasadnił swoje stanowisko, odnosząc się też do wyjaśnień składanych przez skarżącego. Jak wskazano powyżej ocena ta ma charakter wiążący. W wyroku z 01.12.2004 r. Sąd wskazał również, że w odniesieniu do stwierdzonej sprzedaży złomu złota, także w przypadkach, w których istniały dowody wskazujące na wielkość niezaewidencjonowanego obrotu, podobnie w zakresie sprzedaży usług hotelarskich dokonanych na podstawie dokumentów bankowych podatnika, czy też obrotów z wynajmu powierzchni pod automaty do gier, w przypadku których na wielkość obrotów mogą wskazywać zawarte umowy najmu - w tym zakresie możliwe jest określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych, uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania. W ocenie Sądu podstawa opodatkowania może być też w części określona w drodze szacunku, a w pozostałym zakresie na podstawie danych wynikających z ksiąg uzupełnionych innymi dowodami. Należy wskazać, że organy podatkowe stosując się do tych zaleceń właściwie ustaliły wysokość obrotów z usług hotelarskich, usług wypożyczalni kaset wideo i usług wynajmu powierzchni pod automaty do gier, sprzedaży produktów rolnych i usług rolniczych oraz sprzedaży złomu złota odstępując od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania - stosownie do postanowień art. 23 § 2 O.p. Natomiast odnosząc się do podnoszonych przez skarżącego nieprawidłowości w zakresie zaliczenia przychodów ze sprzedaży złomu złota do przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz ustalenia ich wysokości, należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w powołanym wyżej orzeczeniu (z 01.12.2004 r.) nie zakwestionował tych ustaleń, jak też rozstrzygnięcia organów podatkowych w tym zakresie. Sąd stwierdził, że cyt. "Określając podstawę opodatkowania z działalności prowadzonej przez Z. W., organy nie stosowały metody szacunkowej w odniesieniu do sprzedaży złomu złota. W tym przypadku bezpośrednie dowody dawały możliwość określenia jej w rzeczywistych rozmiarach". Sąd w składzie rozpoznającym sprawę jest związany powyższą oceną, tym samym należy uznać, że organy podatkowe zarówno w zakresie zakwalifikowania wspomnianych przychodów ze sprzedaży złomu złota do przychodów z działalności gospodarczej, jaki i ustalając ich wysokość postąpił prawidłowo odstępując od szacunku w tym zakresie oraz uznając, że 50% zgromadzonego złota pochodziło z prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej w zakresie skupu i sprzedaży złota, a w pozostałej części z prezentów. Ustalenia te zostały wszechstronnie uzasadnione w wydanych decyzjach. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 2 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Wobec stwierdzonej nierzetelności prowadzonej ewidencji, właściwie określono również wysokość obrotów ze sprzedaży usług gastronomicznych oraz obrotów z wypożyczania sprzętu motorowodnego (łodzi motorowych, skuterów wodnych). Wysokość obrotów ze sprzedaży usług gastronomicznych ustalono na podstawie łącznej wartości rozchodu towarów i surowców według cen zakupu netto (po uwzględnieniu remanentów) zakupionych w 2001 r. i średniego wskaźnika zrealizowanej marży wynikającej z wyceny remanentu (potwierdzonego w złożonych przez stronę zeznaniach) oraz dokumentów sprzedaży. Z kolei wysokość obrotów z wypożyczania sprzętu motorowodnego określono na podstawie wartości poniesionych kosztów bezpośrednio związanych z tym sprzętem, w postaci wydatków na zakup paliwa i części zamiennych, a także na podstawie zeznań kontrolowanego, który stwierdził, że przychody z wynajmu łodzi motorowych i skuterów pokrywały koszty z nimi związane i realizowany był zysk rzędu 25%. W opinii Sądu nie można mieć zastrzeżeń do poprawności wyboru metody oszacowania oraz jej uzasadnienia. Oszacowanie podstawy opodatkowania w przedmiotowej sprawie nastąpiło na podstawie art. 23 § 4 O.p. Organ podatkowy wykazał bowiem, iż w sprawie nie może zostać zastosowana żadna z metod oszacowania opisanych w art. 23 § 3 O.p. (str. 4 i 5 decyzji organu drugiej instancji). Dlatego też organ podatkowy miał prawo dokonać oszacowania inną metodą, nieokreśloną w ustawie. Co należy podkreślić, organ podatkowy szczegółowo w uzasadnieniu decyzji pierwszej instancji opisał zasady oszacowania niezaewidencjonowanego przychodu tzw. metodą inną, niż określone w art. 23 § 3 O.p. Organ dokonał oszacowania niezaewidencjonowanego obrotu posiłkując się danymi ustalonymi w toku postępowania, w tym wynikającymi z urządzeń księgowych oraz z zeznań skarżącego. Należy wskazać, iż przepisy regulujące oszacowanie podstawy opodatkowania spełniają funkcję ochronną przede wszystkim interesu wierzyciela podatkowego. Najlepszym tego przykładem jest właśnie art. 23 § 4 O.p., który dopuszcza dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania według metody "wypracowanej" przez organ podatkowy. W takim przypadku jedynymi wyznacznikami działania organu podatkowego są przepisy art. 120 - 129 O.p., regulujące zasady ogólne postępowania podatkowego oraz dyrektywa wynikająca z art. 23 § 5 O.p., w myśl której określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Tym samym należy stwierdzić, iż pewne gwarancje procesowe strony postępowania można wyprowadzić z treści art. 23 § 5 O.p. Niemniej jednak w całej rozciągłości Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w jednym z orzeczeń NSA, zgodnie z którym ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie tożsamy z przychodem rzeczywistym. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny. Szacunek winien jednak być jak najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego (wyrok NSA z 19.08.2003 r., sygn. akt SA/Bk 318/03, LEX nr 103701). W przywoływanym powyżej wyroku z 01.12.2004 r. Sąd podzielił pogląd, iż wspólnym zarówno dla nazwanych, jak i nienazwanych metod szacunku jest imperatyw wynikający z treści art. 23 § 5 O.p. W przepisie tym ustawodawca wskazał bowiem organom podatkowym i organom kontroli skarbowej zasadniczy cel szacunkowego określenia podstaw opodatkowania, tj. dążenie do odtworzenia podstawy opodatkowania w wymiarze zbliżonym do rzeczywistości. Zadaniem szacowania jest odtworzenie treści zobowiązania podatkowego w taki sposób, aby rezultat szacowania był zgodny w jak największym stopniu z wynikiem, jaki uzyskuje się przy opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Prawidłowość zastosowania konkretnej metody szacunku zdeterminowana jest zatem oceną rezultatu, czyli stwierdzeniem, czy wynik szacowania jest najbliższy rzeczywistości. Mając na uwadze daleko idące uprawnienia organów podatkowych płynące z art. 23 § 4 O.p. oraz generalną dyrektywę wynikającą z treści art. 23 § 5 O.p. nie można zgodzić się z zarzutem, iż organy podatkowe naruszyły w szczególności art. 23 § 3 O.p., ze względu na niezastosowanie jednej z metod określonych w ustawie, w tym również metody porównawczej zewnętrznej. Otóż uzasadnienie decyzji podatkowej w części dotyczącej oszacowania podstawy opodatkowani "przesiąknięte" jest dyrektywą wynikającą z art. 23 § 5 O.p., czyli dążeniem do ustalenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy uwzględnił bowiem w zakresie najszerszym, w jaki można było tego dokonać, indywidualne czynniki działalności skarżącego, wynikające z dokumentacji księgowej dotyczącej kontrolowanego okresu oraz z innych dowodów zebranych w toku postępowania. Jakakolwiek inna metoda w takim przypadku nie gwarantowałaby, w opinii Sądu, wierności odtworzonego obrotu. W szczególności zaś metoda porównawcza zewnętrzna, mając na względzie specyfiką działalności skarżącego oraz jej różnorodność, powodowałby, że wymiar podatku mógłby być obarczony w znacznym stopniu błędem. W zasadzie można dojść do wniosku, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe mając zgromadzony taki materiał dowodowy i dysponując danymi dotyczącymi bezpośrednio działalności skarżącego za 2001 r. stosując metodę porównawcza zewnętrzną naruszyłyby zasadę wynikającą z art. 23 § 5 O.p. Niezasadny jest zarzut pełnomocnika skarżącego dotyczący wadliwości oszacowania obrotu z działalności gastronomicznej. Według pełnomocnika organ podatkowy dokonał ustalenia obrotu w drodze oszacowania przy zastosowaniu wskaźnika marży jednocześnie uznając, iż nie jest możliwe ustalenie wysokości stosowanej marży. Należy wskazać, że istota oszacowania podstawy opodatkowania sprowadza się do tego, ażeby właśnie w przypadku braku nawet jakichkolwiek danych w wysokości tej podstawy, a nawet pośrednich wskaźników umożliwiających jej poznanie, dokonać ostatecznie wymiaru podatku. Wyjaśnienie organów podatkowych o niemożliwości ustalenia marż w prowadzonych przez podatnika barach gastronomicznych było tylko uzasadnieniem przyjęcia średniej marży w odniesieniu do całej sprzedaży związanej z działalnością gastronomiczną prowadzoną przez skarżącego, w tym także w barach. Nie można również zgodzić się z zarzutem, iż organy podatkowe niewłaściwie ustaliły obrót z działalności gastronomicznej, albowiem bar przy ul. K. w M. w 2001 roku nie funkcjonował. Otóż w księdze podatkowej dotyczącej baru przy ul. K. zaksięgowano koszty zakupu towarów handlowych (str. 25 protokołu kontroli – karta 1 tom I akt adm.). Ponadto Skarżący zeznał, iż w 2001 i w 2002 r. prowadził bar szybkiej obsługi m. in. przy ul. K. (karta 6 i 80, tom I akt adm.). W ocenie Sądu organy prawidłowo przyjęły do określenia wysokości obrotów ze sprzedaży usług gastronomicznych za 2001 r. wartości nie zaksięgowanych zakupów towarów od firm E. oraz R. W tym zakresie organ I instancji wskazał na wyniki kontroli podatkowych przeprowadzonych we wskazanych firmach, odniósł się do wyjaśnień skarżącego, dokonał również analizy treści faktur. Przedstawiona argumentacja dawała pełne podstawy by uznać za niewiarygodne twierdzenia skarżącego, że towar ten został dostarczony do magazynu w 2002 r., mimo, że jego zakup następował w 2001 r. Niezasadny jest zarzut skarżącego, iż organy podatkowe dokonując oszacowania obrotu pominęły prawomocne decyzje za kwiecień i maj oraz za czerwiec, lipiec i sierpień 2001 r. Wprawdzie do wyliczenia obrotów ze względu na brak danych dotyczących stanów zapasów towarów i surowców na koniec poszczególnych miesięcy, a zatem brak możliwości oszacowania obrotów wprost za konkretne miesiące, przyjęto dane dotyczące całego roku 2001, jednakże do wymiaru podatku uwzględniono tylko miesiące objęte kontrolą podatkową, tj. styczeń, luty, marzec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2001 r. W ocenie Sądu postępowanie takie jest dopuszczalne, należy w szczególności wskazać, że organy nie wyciągały w tym zakresie żadnych konsekwencji na gruncie podatku od towarów i usług odnośnie miesięcy rozliczonych w prawomocnych decyzjach. Nie ma więc podstaw do stwierdzenia zasadności zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Należy też wskazać, że z uwagi na przyjęty sposób ustalenia obrotów w zakresie sprzedaży usług gastronomicznych oraz wypożyczania sprzętu motorowodnego, których wysokość nawiązuje do faktycznych kosztów związanych z tymi usługami, organy podatkowe uwzględniły czynnik sezonowości działalności skarżącego. Brak właściwej dokumentacji w tym zakresie uniemożliwiał inny sposób uwzględnienia tego czynnika. Podobnie organ pierwszej instancji uwzględnił rabaty udzielane przez skarżącego odnośnie wykazanych przez niego obrotów, gdyż podstawą ustaleń były ceny i obroty faktycznie zrealizowane tj. po uwzględnieniu rabatów. Natomiast ze względu na brak dokumentacji rabaty nie mogły być uwzględnione w zakresie dokonanej korekty wykazanych przez skarżącego obrotów o wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży. Skarżący nie przedstawił zarzutów odnośnie ustaleń w kwestii prawidłowości rozliczenia podatku naliczonego zawartych w decyzji organu I instancji, ustalenia te nie budzą również zastrzeżeń Sądu. Nie znajdują także uzasadnienia zarzuty dotyczące naruszenia pozostałych przepisów ustawy o VAT wyliczonych w skardze. Skarżący wymienił przepisy, jakie zostały przywołane w decyzji organu I instancji nie konkretyzując, na czym miało polegać naruszenie każdego z nich. Przedstawione powyżej wywody wskazują, że organy zastosowały te przepisy w sposób prawidłowy, w uzasadnieniu decyzji szczegółowo wyjaśniono podstawy prawne podjętego rozstrzygnięcia. W świetle analizy dokonanych w sprawie ustaleń, w ocenie Sądu, niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. W trakcie prowadzonego postępowania zgromadzono obszerny materiał dowodowy i podjęto niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Dokonana ocena materiału dowodowego jest zgodna z postanowieniami art. 191 O.p., znalazła ona swój wyraz w uzasadnieniu wydanych decyzji. Sąd nie znajduje żadnych podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 207 § 1 i 2 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Należy też podkreślić, że organy podatkowe w pełni zrealizowały wskazania, co do dalszego postępowania oraz zastosowały się do oceny prawnej - wyrażonych w wyroku z 01.12.2004 r. (sygn. akt I SA/Bk 330/04) przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku. Biorąc pod uwagę powyższe, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi Sąd orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O przyznaniu wynagrodzenia ustanowionemu z urzędu radcy prawnemu i zwrocie niezbędnych wydatków orzeczono na podstawie art. 250 w/w ustawy.