I SA/Bk 705/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.),, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lutego 2019 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2015 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r., Nr [...] Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. dokonał odmiennego, od zadeklarowanego przez L. Sp. z o.o. w B. (dalej powoływana także jako "skarżąca Spółka") rozliczenia w podatku VAT za maj 2015 r. Organ I instancji odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez G. Sp. z o.o. Sp.k. (dalej: G.) i T. Sp. z o.o. (dalej: T.) Zdaniem organu, Spółka uczestniczyła w łańcuchu podmiotów wystawiających faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zakwestionowano także wykazane przez Spółkę wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz F. K.F.T. i na rzecz S.. Organ uznał, że dostawy te nie miały rzeczywistego charakteru i stanowiły element procederu pozornych zakupów i sprzedaży służących nadużyciom w podatku VAT. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie szeregu przepisów, zarówno prawa materialnego jak i procesowego. Zdaniem Spółki organ błędnie ustalił stan faktyczny w sprawie oraz przyjął, że uczestniczyła ona w oszustwie podatkowym zmierzającym do wyłudzenia podatku VAT. Po rozpatrzeniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] października 2018 r., Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że skarżąca Spółka w maju 2015 r. obniżyła podatek należny o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez: - G. Sp. z o.o. Sp.k. (faktura VAT nr [...] z [...] maja 2015 r. na wartość netto 543.960 zł., VAT 125.110,80 zł. za zakup kawy Jacobs oraz usługi organizacji transportu), - T. Sp. z o.o. (faktura [...] z [...] maja 2015 r. na wartość netto 466.560, 00 zł, VAT 125.110,80 zł za zakup kawy Jacobs). Spółka przedłożyła umowę ze "S." Sp. z o.o., dotyczącą świadczenia usług logistycznych. Zgodnie z tą umową skarżąca Spółka mogła korzystać z magazynu położonego w B. przy ul. [...]. Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał, że skarżąca Spółka była ogniwem dwóch łańcuchów podmiotów uczestniczących w oszustwie podatkowym. Mechanizm służył uzyskaniu zwrotu podatku naliczonego w sytuacji, gdy występujący na początku łańcucha podmiot nie płacił podatku należnego. Jednocześnie wykreowano fikcyjne transakcje, które miały na celu pozorowanie kolejnych dostaw pomiędzy podatnikami. Działania te miały na celu utrudnienie ujawnienia oszustwa podatkowego. Podmioty uczestniczące w ujawnionym procederze wypełniały jedynie formalny warunek realizacji zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu, dowody uzyskane w sprawie wykazały, że Spółka była świadomym uczestnikiem kolejnego etapu oszustwa podatkowego. Wykazując wewnątrzwspólnotową dostawę towarów wystąpiła o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach procederu. Organ szczegółowo opisał w uzasadnieniu decyzji schemat fakturowania nabywanych przez skarżącą Spółkę towarów na wcześniejszych etapach obrotu. Wynika z niego, że podmioty te działały jako słupy uczestniczące w karuzeli podatkowej. Deklarowały one zerowy bądź niewielki podatek do wpłaty, bądź też w ogóle nie składały deklaracji podatkowych za badany okres. Zdaniem organu, Spółka nie nabyła i nie rozporządzała jak właściciel towarem wykazanym w zakwestionowanych fakturach VAT, wystawionych przez spółki G. i T.. Faktury VAT mające dokumentować nabycia towarów i usług, nie potwierdzają czynności w nich wykazanych. Poszczególne podmioty występujące w łańcuchu "dostaw" realizowały jedynie pozory działalności gospodarczej. Każdorazowo na początku łańcucha transakcji był podmiot (spółki [...]), który wystawiał faktury, ale nie rozliczył należnego podatku. Kolejne podmioty, w bardzo krótkich odstępach czasu, "odsprzedawały" dalej kawę. Dochodziło do sytuacji, gdzie towar "zmieniał właściciela" w ciągu jednego dnia. Proceder przewidywał realizację formalnych pozorów działalności. Kolejne ogniwa łańcucha rozliczały należny podatek, odliczały też podatek z faktur "zakupu". Elementem tworzenia pozorów były przelewy środków pieniężnych, transferowanych za rzekome zakupy. Podmioty uczestniczące w łańcuchu zazwyczaj przewoziły pomiędzy sobą towar. Nie oznacza to jednak, że dochodziło pomiędzy nimi do dostaw. Zdaniem organu, ujawniona praktyka miała jedynie na celu ukrycie oszustwa podatkowego. W ujawnionym procederze Spółka pełniła rolę podmiotu, który występował o zwrot niezapłaconego podatku - wykorzystując przepisy dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Przyjęty przez organ w sprawie brak zakupu towarów spowodował w konsekwencji zakwestionowanie zaewidencjonowanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Organ uznał, że nie można stwierdzić sprzedaży towarów, których skarżąca Spółka nie nabyła. Odwołując się do obowiązujących przepisów, w szczególności ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana jako u.p.t.u.) organ przyjął, że Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT, wystawionych przez spółki G. i T., ponieważ nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w nich określonych. Spółka nie dokonała nabycia towarów i usług od w/w podmiotów, a wystawione na tę okoliczność faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności. Dokonane nabycia nie służyły rzeczywistej działalności gospodarczej Spółki (wykonywaniu czynności opodatkowanych), a jedynie upozorowaniu jej prowadzenia w celu wyłudzenia podatku VAT. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał, że skarżąca Spółka była ogniwem łańcucha podmiotów uczestniczących w oszustwie podatkowym. Zorganizowany proceder polegał na wprowadzeniu do obrotu towaru z nieustalonego źródła. Mechanizm służył uzyskaniu zwrotu podatku naliczonego w sytuacji, gdy występujący na początku łańcucha podmiot nie płacił podatku należnego. Jednocześnie wykreowano fikcyjne transakcje, które miały na celu pozorowanie kolejnych dostaw pomiędzy podatnikami. Działania te miały na celu utrudnienie ujawnienia oszustwa podatkowego. Podmioty uczestniczące w ujawnionym procederze wypełniały jedynie formalny warunek realizacji zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu, w kontaktach z powyższymi kontrahentami skarżąca Spółka nie zachowała należytej staranności. Okoliczności towarzyszące nawiązaniu współpracy handlowej oraz zawarciu transakcji zakupu wskazują, że Spółka zadbała jedynie o posiadanie faktur zakupu, uprawdopodobnienie obrotu towarem oraz dokonanie płatności, które praktycznie nie wiązały się z żadnym ryzykiem, ponieważ płatności między uczestnikami omawianych schematów dokonywane w zasadzie były w dniu wystawienia faktury, a w ciągu fakturowania występował odwrócony kierunek płatności (najpierw firma F. płaciła skarżącej Spółce, a następnie Spółka płaciła swoim rzekomym dostawcom). Spółka zadbała jedynie o formalny aspekt transakcji tj. weryfikując klientów w systemie VIES, Portalu Podatkowym, w urzędach skarbowych, sprawdzając dostarczone na początku współpracy dokumenty rejestrowe. Ponadto Spółka dysponująca kapitałem na poziomie 5.000 zł z żadnym kontrahentem nie zawierała umowy handlowej. Zdaniem organu, jednoznacznie należy kwalifikować fakt rzekomego zakupu towarów przez Spółkę w cenach poniżej wartości rynkowej. W przypadku "nabycia" kawy cena była niższa od rynkowej o ok. 45 %, a nawet od najniższych cen oferowanych przez głównego dystrybutora po udzieleniu rabatów, co ustalono w oparciu o wyjaśnienia M. sp. z o.o. - głównego dystrybutora tego rodzaju towarów. Biorąc pod uwagę doświadczenie życiowe, zgodnie z którym każdy podmiot gospodarczy dąży do maksymalizacji zysków, nie znajduje uzasadnienia fakt "sprzedaży" towarów po tak niskiej cenie. Organy ustaliły, że Spółki uczestniczące w ujawnionych łańcuchach nie posiadały własnych pojazdów, którymi mógł być transportowany towar - korzystały z usług firm transportowych. Z kolei W. realizowała przewóz towaru od skarżącej Spółki do Czech. Ten sam podmiot uczestniczył w transporcie tego samego towaru na wcześniejszych etapach "transakcji". Jednocześnie skarżąca Spółka twierdzi, że nie zna podmiotów, które występowały na wcześniejszych etapach transakcji, ale zarówno ona, jak i te podmioty korzystały z usług transportowych tej samej firmy. Organ nie dał wiary, iż okoliczność powyższa ma charakter przypadkowy. Zdaniem organu świadczy to natomiast o powiązaniu poszczególnych transakcji i podmiotów. Organ zauważył, że obrót fakturowy wskazuje, iż Spółka dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz podmiotów F. K.F.T (Węgry) oraz S. (Francja). Organ uznał jednak, że skoro w sprawie zostało wykazane, że Spółka nie nabyła towarów w postaci kawy – to w konsekwencji nie mogła dokonać ich dalszych dostaw. Zafakturowane dostawy na rzecz spółki F. i S. były elementem oszustwa podatkowego, a wystawione faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Rola skarżącej Spółki polegała na wystawieniu faktur, "przepuszczeniu" kwestionowanych dostaw przez prowadzoną ewidencję oraz wystąpieniu o zwrot podatku w związku z deklarowaną wewnątrzwspólnotową dostawą towarów. Odnośnie dostaw do S. organ zauważył, że skarżąca Spółka nie podpisywała z nią w kontrolowanym okresie żadnych umów handlowych. Spółka wskazała, że towar (krem Nutella), będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do firmy S. został zakupiony na podstawie faktury VAT nr [...] z [...] kwietnia 2015 r., wystawionej przez P. sp. z o.o. Z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wobec P. sp. z o.o. wynika, że w/w faktura została zaewidencjonowana w ewidencji VAT, a towar będący przedmiotem transakcji został zakupiony w firmie K. Transakcja zakupu i sprzedaży odbyła się tego samego dnia tj. [...] kwietnia 2015 r. Organ zauważył ponadto, że faktura nr [...] z [...] kwietnia 2015 r., wystawiona przez P. sp. z o.o. na rzecz skarżącej Spółki była przedmiotem kontroli przeprowadzonej w L. sp. z o.o. przez Urząd Kontroli Skarbowej w B., zakończonej wydaniem decyzji z dnia [...] listopada 2016r. w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. Jak wynika z ustaleń zawartych w przedmiotowej decyzji, faktura nr [...] z [...] kwietnia 2015 r .nie dokumentuje rzeczywistych czynności pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi. Przedmiotowa faktura stanowi element łańcucha nierzetelnych transakcji, utworzonego w celu dokonywania nadużyć w sferze podatku VAT. Z kolei z informacji przekazanych przez Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad w zakresie logowań ciągnika o nr rej[...]. (tj. pojazd którym w dniu [...].05.2015 r. odebrano towar z magazynu przy. ul. [...] w B.) w systemie viaTOLL wynika, że pojazd ten w okresie [...] maja 2015 r. – [...] maja 2015 r. nie opuścił terytorium Polski. Zdaniem organu, przedstawione okoliczności wskazują, że skarżąca Spółka nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz F. K.F.T i S.. Organ za niezasadne uznał podniesione w odwołaniu zarzuty. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że skarżąca Spółka nie nabywała towarów wykazanych w fakturach, z których zadeklarowała odliczony podatek. Za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 109 ust. 3 oraz art. 41 ust. 3 u.p.t.u.. Organ uznał bowiem, że materiał zgromadzony w sprawie wykazał, że Spółka bezpodstawnie zaewidencjonowała dostawę towarów na rzecz węgierskiej spółki F. i francuskiej spółki S. Wykazane w ewidencji, a następnie zadeklarowane jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów "transakcje" były wyłącznie elementem oszustwa podatkowego. W sprawie udowodniono przy tym, że Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć o nieprawidłowościach. Dodatkowo, transportowany z B. towar w postaci kawy nie docierał na miejsce przeznaczenia tj. do miejscowości V. M. Dla zachowania pozorów wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów pojazdy transportujące towar wjeżdżały na terytorium Czech, jednakże wracały z powrotem do Polski w tak szybkim czasie, że nie był możliwy dojazd i rozładunek towaru w miejscu wskazanym jako docelowe. Na fakt, że skarżąca Spółka nie realizowała transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów składa się również element związany z brakiem faktycznego prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Spółka bowiem realizowała z góry ułożony schemat "dostaw". W konsekwencji Spółka nie miała prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT oraz rozliczania i kwalifikowania rzekomych dostaw jako wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Organ nie uznał też za zasadne zarzuty dotyczące naruszenia art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 i 3 u.p.t.u. Zdaniem organu skarżąca Spółka nie wypełniła ustawowych warunków do uznania "dostaw" do spółek F. i S. jako wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Pomimo bowiem podjęcia przez tę Spółkę formalnych działań mających stworzyć pozory transakcji, działania te organ uznał za niewystarczające. Każdej dostawie towarzyszą bowiem warunki formalne i materialne, przy czym warunki materialne oznaczają faktyczne zrealizowanie dostawy. Przy braku tego elementu nie było podstaw uznania rozliczenia i zastosowania 0 % stawki podatku VAT. Za chybiony organ uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego: art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 o.p. Zdaniem organu, w sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W oparciu o uzyskane dowody stwierdzono, że wystawione przez skarżącą Spółkę faktury nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Powyższemu twierdzeniu nie można przy tym przypisać cech domniemania, skoro zostało oparte na szeregu dowodach, których Spółka nie obaliła. Organ za niezasadne uznał także pozostałe zarzuty odwołania, w szczególności dotyczące niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, nieprzeprowadzenia szeregu dowodów i błędnej ich oceny. Na powyższą decyzję skarżąca Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego: – art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit a u.p.t.u. oraz art. 168 lit. a) Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez odmowę skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów będących przedmiotem odsprzedaży przez Skarżącą w ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT; – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. poprzez bezpodstawne zastosowanie skutkujące pozbawieniem Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących rzeczywisty zakup towarów; – art. 109 ust. 3 oraz art. 41 ust. 3 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne uznanie, że Skarżąca niezasadnie zarejestrowała w ewidencji prowadzonej dla celów podatku VAT wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz kontrahenta węgierskiego F. oraz kontrahenta francuskiego S. i dokonała ich opodatkowania z zastosowaniem stawki 0 %, podczas gdy przedstawione przez Skarżącą dokumenty wskazują na dokonanie faktycznego przemieszczenia sprzedawanych towarów do innego państwa członkowskiego na rzecz zidentyfikowanego odbiorcy, co potwierdza, że wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz ww. kontrahentów miały miejsce; – art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u. poprzez pozbawienie Skarżącej prawa do opodatkowania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów z zastosowaniem 0% stawki podatku VAT, pomimo wypełnienia ustawowych warunków do uznania kwestionowanych dostaw za dostawy wewnątrzwspólnotowe (art. 13 ust. 1 u.p.t.u.) oraz do zastosowania 0% stawki podatku VAT (art. 42 ust. 1 i 3 u.p.t.u.); – art. 21 § 3a o.p. w związku z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, w której brak było podstaw do określenia nadwyżki podatku naliczonego VAT do zwrotu w innej wysokości, niż wykazana przez Skarżącą w złożonej deklaracji za miesiąc maj 2015 r.; a także naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. reguły prowspólnotowej wykładni norm prawa krajowego opartej: - o zasadę współpracy uregulowanej w art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE, 2010/C 83/01 z 30.03.2010), - o charakter i skuteczność orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wynikający z art. 19 Traktatu o Unii Europejskiej oraz - o zasadę związania Państw Członkowskich Dyrektywami Rady Unii Europejskiej umocowanej w art. 288 (akapit 3) Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE, 201 O/C 83/01 z dnia 30.03.2010 r.), w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez dokonanie wykładni art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. z pominięciem brzmienia i celu przepisu art. 168 Dyrektywy VAT wyznaczonego orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który sprzeciwia się pozbawianiu podatników prawa do odliczenia podatku naliczonego w okolicznościach jak w niniejszej sprawie, bez wykazania Skarżącej na podstawie obiektywnych przesłanek, iż Skarżąca wiedziała lub powinna była przypuszczać, że kwestionowane przez organy obu instancji dostawy wiązały się z popełnieniem przestępstwa w dziedzinie podatku od wartości dodanej; – zasady ochrony prawa własności uregulowanej w art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz. U. z 1995 r. nr 36 poz. 175) w związku z art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP w związku z obciążeniem Skarżącej skutkami majątkowymi (w formie odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT) bezprawnych działań podmiotów występujących w łańcuchach dystrybucji towarów, w których uczestniczyła Skarżąca. – art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 o.p. poprzez brak wyjaśnienia w sposób wszechstronny okoliczności sprawy, co nie pozwala na odtworzenie pełnego obrazu zdarzeń i skutkowało nieuzasadnionym stwierdzeniem organów obu instancji, iż: (-) zadeklarowane przez Skarżącą wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na terytorium Czech oraz Francji nie miały miejsca, (-) faktury dokumentujące dostawy towarów, z których to faktur Skarżąca odliczyła podatek VAT, nie stwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji, (-) cena zakupu kawy Jacobs Kronung 500g przez Skarżącą była o około 45% niższa od ceny rynkowej oferowanej przez głównego dystrybutora tego towaru. – art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez niemające oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym domniemanie organów obu instancji, iż faktury wystawione na skarżącą Spółkę przez spółki G. oraz T., z których to faktur Skarżąca odliczyła podatek VAT, nie potwierdzają czynności, które zostały dokonane; – art. 122 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 o.p. poprzez niepodjęcie przez organ pierwszej instancji jakichkolwiek działań w celu wyjaśnienia wątpliwości dotyczących numeru rejestracyjnego pojazdu, który dostarczył towary z magazynu firmy T. do magazynu Spółki, które to naruszenie przepisów postępowania zostało zbagatelizowane przez organ odwoławczy; – art. 121 w zw. z art. 191 o.p. poprzez zmarginalizowanie znaczenia oraz zignorowanie przez organ odwoławczy dowodu przemawiającego na korzyść Skarżącej w postaci fragmentu zeznań M. S., w których stwierdza on, że podmioty, od których firma F. nabywała towary (a więc m.in. Skarżąca) nie miały świadomości tego, że zakupiony od tych podmiotów towar zostanie wykorzystany do oszustw podatkowych; – art. 121 w zw. z art. 191 o.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie przez organ części zgromadzonego materiału dowodowego przemawiającego na korzyść Skarżącej; – art. 122 w związku z art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek uznania przez organ za nierzeczywiste transakcje handlowe zrealizowane przez Skarżącą z firmą F. oraz firmą S. w maju 2015 r., – art. 122 w związku z art. 191 o.p. poprzez niemające oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym stwierdzenie organu, iż Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy doborze swoich kontrahentów; – zasady zaufania do organów podatkowych określonej w art. 121 § 1 o.p., gdyż dokonaną ocenę zgromadzonych dowodów należy uznać za jednostronną i tendencyjną. Wskazując na powyższe naruszenia, skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją wydanie decyzji organu I instancji. W piśmie procesowym z dnia [...] lutego 2019 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, pełnomocnik skarżącej Spółki, podtrzymując zarzuty skargi, dodatkowo wskazał na naruszenie: - art. 122 w zw. z art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek uznania, że dokonane przez Skarżącą nabycia towarów nie służyły rzeczywistej działalności gospodarczej Skarżącej (wykonywaniu czynności opodatkowanych), a jedynie upozorowaniu jej prowadzenia w celu wyłudzenia podatku VAT a także uznanie, że Skarżąca była odbiorcą korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku VAT i największym beneficjentem karuzeli podatkowej; - art. 210 §1 pkt 6 oraz § 4 o.p. w zakresie, w jakim organy podatkowe nie wykazały w zaskarżonych decyzjach okoliczności faktycznych (takich jak świadomość Skarżącej udziału w przestępstwie czy też niedochowanie przez Skarżącą należytej staranności przy podejmowaniu współpracy z kontrahentami oraz realizacji dostaw na rzecz firmy F.), które dawałyby podstawę do odebrania Skarżącej prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy wyłudzenia podatku VAT dopuściły się inne podmioty niż Skarżąca, - art. 123 § 1 o.p. poprzez uniemożliwienie Skarżącej zapoznania się z pełną treścią pisma otrzymanego przez organ od firmy M. Sp. z o.o., w którym widnieje oferowana przez tego głównego dystrybutora cena kawy po uwzględnieniu wszelkich możliwych rabatów, - art. 188 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia przez organ odwoławczy dowodu w postaci opinii biegłego w zakresie zasad funkcjonowania rynku FMCG w celu ustalenia, czy podejmowane przez Skarżącą działania weryfikacyjne były adekwatne w danych okolicznościach i typowe na rynku dóbr szybko zbywalnych. Pełnomocnik kwestionuje opinię organu, że towar zakupiony przez Spółkę pochodził z nieznanego źródła. Podnosi, że dokumenty przewozowe oraz zeznania kierowców firm transportowych jednoznacznie potwierdzają, skąd towar został przywieziony do magazynu Spółki. Zdaniem pełnomocnika, nie ma podstaw do twierdzenia, że faktury wystawione przez firmę T. oraz G. nie dokumentowały rzeczywistych dostaw towarów, a żaden z dowodów zebranych w sprawie nie wskazuje na to, aby Skarżąca nie otrzymała towarów widniejących na kwestionowanych fakturach. Zdaniem pełnomocnika, skarżąca Spółka dochowała należytej staranności przy weryfikowaniu węgierskiego i francuskiego kontrahenta, czego dowodem są podjęte przez skarżącą Spółkę czynności weryfikacyjne. Podniósł on, że organy podatkowe nie powinny wymagać od uczestników obrotu podejmowania aktów staranności poza zakres zwyczajnej, należytej staranności. Pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że dostawcy uczestniczący w łańcuchu dostaw nie wywiązali się ze swoich obowiązków podatkowych i działali z nieuczciwych pobudek bez wykazania, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć o przestępczym charakterze transakcji, narusza prawo własności Spółki. Pełnomocnik Spółki zarzuca też, że organ odwoławczy ograniczył się wyłącznie do stwierdzenia, że zachowanie Spółki nie spełniało standardów staranności kupieckiej, nie przedstawiając żadnych cech zachowań przedsiębiorcy, które owe wzorce odzwierciedlają. Wskazane zaś przez Spółkę działania weryfikacyjne, takie jak spotkania z kontrahentami, sprawdzenie statusu tych podmiotów na gruncie podatku VAT, sprawdzenie dokumentów rejestracyjnych (wydruki z KRS) zostały przez organy zanegowane i uznane za niewystarczające. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy skarżącej Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych, a wystawionych przez spółki G. oraz T., dokumentujących przede wszystkim zakup kawy. Powyższe ustalenia pozwolą na ocenę, czy skarżąca Spółka wystawiła i wprowadziła do obrotu faktury VAT, na których ujęto fikcyjne transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) na rzecz węgierskiej firmy F. oraz francuskiej firmy S. Zaznaczyć trzeba, że w sprawie Spółka nie kwestionuje ustaleń organu co do tego, że uczestniczyła ona w procederze przestępstwa karuzelowego. Spór koncentruje się na tym, czy Spółka nabywając towar od spółek G. i T. dochowała należytej staranności w wyborze kontrahenta. To ustalenie jest kluczowe dla zachowania przez skarżącą Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez te podmioty. Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od zasady wyrażonej w przepisie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. ustawa przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Pamiętać przy tym należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę w swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61). Z kolei w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 Trybunał stwierdził, że niezgodna z Dyrektywą Rady/2006/112/WE jest praktyka, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jednocześnie Trybunał wskazał, że jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (teza 54). W ocenie Trybunału, określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (tezy 59-61). Odnosząc powyższe rozważania do realiów sprawy Sąd podziela stanowisko organów, że zgromadzone dowody wskazują, że faktury wystawione przez kontrahentów: spółki T. i G. na rzecz skarżącej Spółki nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Organy, w wyniku podjętych działań, ustaliły w sposób bezsporny, że w maju 2015 r. skarżąca Spółka wykazała transakcje obrotu kawą o wartości ponad 1.000.000 zł., przy posiadanym kapitale zakładowym wynoszącym 5.000 zł. Mimo tak skromnego kapitału zakładowego skarżąca Spółka ze swoimi kontrahentami nie zawarła żadnych umów handlowych, mogących stanowić gwarancję realizacji dostaw czy też płatności za dostarczany towar. Owszem, doświadczenie życiowe pokazuje, że w obecnych realiach rynkowych niczym niezwykłym jest zawiązywanie kontaktów handlowych przez internet i składanie zamówień telefonicznie lub e-mailowo, jednakże mając na uwadze skalę prowadzonej działalności, ponad milionowy obrót, nabywanie towarów nie od oficjalnych dostawców producenta lecz podmiotów trzecich a także brak umów handlowych wskazywać może na brak należytej staranności w dbaniu o własne interesy. Skarżąca Spółka, nabywając ww. towar w ilościach hurtowych od podmiotów trzecich, z pominięciem oficjalnego dystrybutora towarów, za ceny znacznie niższe niż podstawowe ceny tegoż dystrybutora, bez zawierania umów handlowych winna mieć świadomość, że może uczestniczyć w oszustwie podatkowym. Powyższej oceny nie mogą również zmienić informacje, że dostawcy skarżącej Spółki nadal są czynnymi podatnikami podatku VAT. Okoliczności przedmiotowej sprawy, w szczególności cena nabywanych produktów po cenie niższej o ponad 40 % od cen rynkowych danego produktu (także niższej niż ceny promocyjne) wskazują, że skarżąca Spółka wiedziała lub też przy zachowaniu należytej staranności winna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Zaznaczyć należy, że organy podatkowe w ramach przeprowadzonego postępowania ustaliły, że w badanym okresie rozliczeniowym skarżąca Spółka zaewidencjonowała zakup kawy od 2 podmiotów: "T." Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. Sp. k. Podmioty te nabywały z kolei produkty od innych podmiotów, które okazywały się tzw. znikającymi podatnikami, którzy nie deklarowali, nie odprowadzali bądź też odprowadzali ale w ilości mniejszej od należnej podatek VAT. Szczegółowe schematy fakturowania i przepływu towarów pomiędzy poszczególnymi podmiotami organ przestawił w zaskarżonej decyzji. Z powyższych ustaleń wynika, że w łańcuchach dostaw do skarżącej Spółki nie można było ustalić źródła pochodzenia towaru, zaś podmioty fakturujące towary okazywały się tzw. słupami, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Podmioty uczestniczące w tzw. "karuzeli podatkowej" deklarowały zerowy bądź niewielki podatek do wpłaty, bądź też w ogóle nie składały deklaracji podatkowych za badany okres. Organy ustaliły przy tym, że w każdym z łańcuchów dostaw ujawnione zostały podmioty, który zostały wykreślone z rejestru podatników VAT. Na końcu każdego z ujawnionych łańcuchów dostaw występowała skarżąca Spółka, która w ramach WDT rzekomo dostarczała nabywane produkty firmie węgierskiej oraz francuskiej i na tej podstawie wystąpiła o zwrot podatku VAT na rachunek bankowy. Podkreślić przy tym należy, że organ odwoławczy nie kwestionował faktu istnienia towaru i jego przemieszczania do i z B., jednakże poczynione w sprawie ustalania jednoznacznie wskazują, że wystawione na rzecz skarżącej Spółki faktury nie były wiarygodne od strony formalnej i materialnej, bowiem dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie mogły mieć miejsca. Skoro kontrahenci skarżącej Spółki nie mogli dysponować spornym towarem jak właściciel, to również skarżąca Spółka nim nie dysponowała, a w konsekwencji nie dochodziło do dostaw towaru w rozumieniu u.p.t.u. Zdaniem Sądu nie budzą również zastrzeżeń ustalenia organów w zakresie transakcji zawieranych przez skarżącą Spółkę z węgierską firmą F. i z francuską firmą S. Z akt sprawy wynika, że skarżąca Spółka dokonywała zakupu towarów, który miał z góry określonego odbiorcę – spółkę F. Jednakże, mimo ponad milionowego obrotu skarżąca Spółka nie ponosiła odpowiedzialności za sprzedawany towar, bowiem w sytuacji, gdy był uszkodzony, reklamacje nie były kierowane do skarżącej Spółki, lecz zajmowała się tym firma transportowa przewożąca towar do Czech. Co ciekawe, mimo iż nabywcą towaru była spółka węgierska, towar zgodnie z dokumentami przewozowymi miał był dostarczany nie na Węgry lecz do Republiki Czeskiej, do miejscowości V. Powyższe nie wzbudziło u skarżącej Spółki żadnych wątpliwości co do wiarygodności węgierskiego kontrahenta. Tymczasem organy ustaliły, że spółka F. nie rozliczyła nabycia towarów od skarżącej Spółki, zaś analiza informacji z systemu pomiaru drogowego viaTOLL prowadzi do wniosku, że pojazdy transportujące towar wjeżdżały na terytorium Czech na czas zbyt krótki, by doszło do jego dostarczenia i rozładunku w miejscowości wskazanej w dokumentacji tj. V. Organy wykazały, że pojazdy rzekomo wiozące towary od skarżącej Spółki wjechały do Republiki Czeskiej, jednakże ich pobyt najczęściej trwał na tyle krótko (około 2 godz.), że pojazdy te nie mogły dowieść towaru do V.. Istotne jest również, że z zeznań J. B. - właściciela firmy przewozowej, wynika, że towary z Czech były przewożone do magazynu w Siewierzu, którego właścicielem był jego ojciec. Z kolei firmą wynajmującą magazyn u H. B. - ojca J. B. - była spółka "W." - jedno z ogniw w zidentyfikowanym łańcuchu dostaw fakturowych, która fakturowała towar na podmioty wystawiające faktury na rzecz skarżącej Spółki. Z kolei z zeznań J. K. wynika, że chociaż według faktur towar miał być załadowywany w B., był kupowany prze firmę F. z Węgier, potem sprzedawany do bułgarskiej firmy, następnie do M., później do L. i finalnie do spółki W., natomiast faktycznie towar jeździł do magazynu spółki W. w S. Z kolei odnośnie francuskiej spółki S. ustalono, że spółka ta nie dysponuje pomieszczeniami pozwalającymi na magazynowanie towarów ani środkami transportu - towary są zawsze bezpośrednio dostarczane przez firmę dostawcę do firmy będącej klientem końcowym. Wg wyjaśnień uzyskanych od tej spółki, zamówienie na towar złożyła ona drogą mailową. Pomimo znacznej wartości zamówienia, również z tym podmiotem skarżąca spółka nie zawarła umowy handlowej celem jego potwierdzenia. Ponadto w sprawie ustalono, że towar (krem Nutella), będący przedmiotem rzekomej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do firmy S. został zakupiony na podstawie faktury VAT nr [...] z [...] kwietnia 2015 r., wystawionej przez P. sp. z o.o. Z kolei z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wobec P. sp. z o.o. wynika, że w/w faktura została zaewidencjonowana w ewidencji VAT, a towar będący przedmiotem transakcji został zakupiony w firmie K. Transakcja zakupu i sprzedaży odbyła się tego samego dnia tj. [...].04.2015 r. Faktura nr [...] z [...].04.2015 r., wystawiona przez P. sp. z o.o. na rzecz skarżącej Spółki była przedmiotem kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w B., zakończonej wydaniem decyzji z dnia [...].11.2016r. w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. Jak wynika z ustaleń tego organu, faktura ta nie dokumentuje rzeczywistych czynności pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi, lecz stanowi element łańcucha nierzetelnych transakcji, utworzonego w celu dokonywania nadużyć w sferze podatku VAT. Ponadto w sprawie ustalono na podstawie informacji przekazanych przez Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad w zakresie logowań ciągnika o nr rej[...]. (tj. pojazdu, którym w dniu [...] maja 2015 r. odebrano towar z magazynu przy. ul. [...] w B.) w systemie viaTOLL wynika, że pojazd ten w okresie [...].05.205 r-[...].05.2015 r. nie opuścił terytorium Polski. Przedstawione ustalenia, ocenione łącznie, prowadzą do wniosku, że skoro sporny towar (kremy Nutella) nie stał się własnością skarżącej Spółki, to nie mógł też stanowić przedmiotu wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz francuskiej spółki S. Sąd podziela zatem stanowisko zaprezentowane przez organ, że całokształt przedstawionych okoliczności wskazuje na to, że skarżąca Spółka nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz francuskiej firmy S. W konsekwencji nie mogła dokonać opodatkowania tych dostaw stawką 0% podatku VAT. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, na uwzględnienie zasługuje stanowisko organu, że w powyższym zakresie mieliśmy do czynienia z tzw. łańcuchami podmiotów jedynie fakturujących transakcje obrotu kawą i kremem Nutella, celem wyłudzenia zwrotu podatku VAT. Poczynione w sprawie ustalenia, takie jak nabywanie hurtowych ilości towaru po cenach znacznie niższych niż podstawowe ceny dystrybutorów, dla z góry ustalonego klienta, dalsza ich odsprzedaż z minimalną marżą, brak umów handlowych z kontrahentami i odpowiedzialności za sprzedawany towar, wielkość obrotu w skali kraju jednoznacznie wskazują, że skarżąca Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu kawą i kremem Nutella, lecz jedynie stwarzała pozory takiej działalności. Spółka w żaden sposób nie wykazała, aby poszukiwała innych nabywców towaru. Stosowanie minimalnej marży, dokonywanie odsprzedaży towarów w bardzo krótkich odstępach czasu wskazuje, że rzeczywistym celem podejmowanych czynności nie było uzyskanie zysku z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, lecz uzyskanie korzyści majątkowej w postaci zwrotu podatku VAT. Jak już wskazano, w sprawie nie kwestionowano istnienia ani faktu przemieszczania towaru, dlatego kluczowe znaczenie dla oceny prawidłowości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego miało ustalenie, czy skarżącej Spółce można przypisać niedbałość lub niestaranność przy wyborze kontrahentów. Pamiętać bowiem należy, że kwestia badania dobrej lub złej wiary kontrahenta w procederze wyłudzenia podatku VAT może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdy dostawa towaru lub świadczenie usługi było dokonane. Ocenia się wówczas, czy strona takiej transakcji wiedziała, lub przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę wszelkie dostępne dowody organ II instancji słusznie wykluczył możliwość przyjęcia, że skarżąca Spółka padła ofiarą oszustwa, oraz że zachowała ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych. Skarżąca Spółka nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów we wzajemnym ich powiązaniu, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń zawartych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na to, że kwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze, a Spółka nie miała świadomości, iż uczestniczy w oszukańczym procederze. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów i okoliczności, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Tylko bowiem całościowa ocena powyższych okoliczności daje pełny obraz stanu faktycznego. Wykaz dowodów osobowych jak i w postaci dokumentów, przytoczenie treści tych dowodów i okoliczności z nich wynikających przyjętych za podstawę ustaleń faktycznych, jak i ich ocena zostały wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, którą to ocenę Sąd w całości podziela. Wskazać przede wszystkim należy, że skarżąca Spółka dokonywała zakupu kawy oraz kremu Nutella nie od producenta czy też oficjalnego dystrybutora tychże towarów w Polsce, ale z innych źródeł. Zatem oczywistym dla skarżącej Spółki powinno być, że towary te zostały przez jej bezpośrednich kontrahentów zakupione od innego dostawcy. Skarżąca Spółka nie interesował się jednak tą okolicznością. Spółka nie wskazała, aby próbowała zwrócić się do swojego dostawcy o przedstawienie dokumentów poświadczających legalność nabywanego towaru. Co ciekawe, mimo wielości dostawców Skarżąca Spółka nabywała towar w postaci kawy praktycznie za bardzo niską cenę jednostkową, co również powinno wzbudzić uzasadnione wątpliwości co do legalności i źródeł pochodzenia nabywanego towaru. Handlując towarem w tak znacznych ilościach jak Spółka, nie ma wątpliwości, że musiała ona być zorientowana co do cen stosowanych przez producenta czy u jego kluczowych dystrybutorów. Podkreślić także należy, że z akt sprawy nie wynika, aby skarżąca Spółka poszukiwała innych, korzystniejszych cenowo, nabywców sprzedawanych towarów, wręcz przeciwnie – szybkość dokonywanych sprzedaży wskazuje na to, że w chwili dokonywania zakupu towarów znany był już Spółce ich kolejny nabywca. Brak jest w materiale dowodowym również jakichkolwiek dokumentów, z których wynikałoby, że skarżąca Spółka negocjowała ze swoimi kontrahentami cenę nabycia czy też sprzedaży kawy i kremu Nutella. W ocenie Sądu, słusznie w toku postępowania przyjęto, iż działania skarżącej Spółki były nietypowe dla reguł legalnej działalności gospodarczej. Omawiając kwestie świadomego wykonywania przez Skarżącą roli pośrednika w analizowanej procederze karuzeli podatkowej nie można nie zauważyć, iż skarżącą Spółkę nie interesowała jakość i warunki gwarancji sprzedawanego towaru o znacznej wartości, nie uczestniczyła ona w odbiorze i transporcie towarów (zajmowała się tym firma zewnętrzna), nie ponosiła odpowiedzialności za sprzedawany towar. Podkreślić należy, że skarżąca Spółka nie weryfikowała swoich kontrahentów (dostawców), natomiast względem firmy węgierskiej F. ograniczyła się do kwestii formalnych, czy spółka ta jest ujęta w węgierskich rejestrach podatkowych oraz dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Mimo ponadmilionowego obrotu w badanym okresie maja 2015 r. ale też wielomilionowych obrotów we wcześniejszych okresach rozliczeniowych nie zawarto żadnych umów handlowych. W ocenie Sądu, podjęte przez skarżącą Spółkę czynności są niewystarczające dla przyjęcia, że nie miała ona wiedzy, że może uczestniczyć w oszustwie podatkowym. W tych okolicznościach organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych oparto na ustaleniach, że wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z powyższych względów nie można również przyjąć, jakoby w sprawie zostały naruszone art. 7 ust. 1 i art. 13 ust. 1 i art. 41 ust. 3 i 42 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 217 Konstytucji RP. W sprawie jednoznacznie ustalono, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i miały służyć oszustwu podatkowemu. Zarówno przemieszczenie towarów do B., jak i jego transport do Czech oraz przelewy bankowe potwierdzające płatności jedynie miały pozorować działania towarzyszące rzeczywistemu obrotowi handlowemu. Tym samym w sprawie nie mieliśmy do czynienia z dostawą jak również WDT w rozumieniu u.p.t.u. Raz jeszcze należy podkreślić, że samo istnienie towaru i jego przemieszczanie nie stanowi wystarczającej podstawy do przyjęcia, że mieliśmy do czynienia z legalnymi czynnościami prawnymi, w szczególności dostawą towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawą towarów. Z akt sprawy wynika, że rolą skarżącej Spółki w całym procederze było przefakturowanie towaru i wystąpienie o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Fakt, że skarżąca Spółka dysponowała wystawionymi fakturami VAT i dokumentami transportowymi potwierdzającymi wywóz towaru poza granice Polski nie jest wystarczającą podstawą do przyjęcia, że WDT rzeczywiście miało miejsce. Także zarzut naruszenia prawa własności, którego ochrona wynika z art. 1 Protokołu Nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności w związku z normami Konstytucyjnymi, polegający na bezpodstawnym obciążeniu skarżącej Spółki skutkami majątkowymi bezprawnych działań jej kontrahentów, nie zasługiwał na uwzględnienie. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdził, że skarżąca Spółka wiedziała, lub przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym zmierzającym do wyłudzenia zwrotu podatku VAT. Jak wskazano powyżej, skarżąca Spółka nie prowadziła typowej działalności gospodarczej, nie ponosiła żadnego ryzyka jej prowadzenia, nie odpowiadała za sprzedany towar, zaś podejmowane przez nią czynności nie zmierzały do osiągnięcia zysku z tytułu obrotu towarem, lecz jej zyskiem miał być wyłudzony zwrot podatku. Za niezasadne należało uznać także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 191, art. 120, art. 121 § 1 i 122 o.p. Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Organy wyjaśniły przyjęte rozstrzygnięcie. Nie można zgodzić się ze skarżącą Spółką, że organy na podstawie zgromadzonych dowodów poczyniły ustalenia nielogiczne, oderwane od realiów obrotu gospodarczego. Wręcz przeciwnie, to stanowisko i postępowanie skarżącej Spółki wskazuje, że podejmując się prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie hurtowego handlu kawą i kremem Nutella, nienależycie zadbała o własne interesy, stając się ogniwem w karuzeli podatkowej. Poczynione w sprawie ustalenia jednoznacznie wskazują, że rzeczywistym celem przeprowadzonych transakcji nie były racje gospodarcze (brak ekonomicznego uzasadnienia) lecz nieuprawnione uzyskanie korzyści podatkowych związanych z pozorowanymi transakcjami wewnątrzwspólnotowymi w celu wyłudzenia podatku VAT. Wbrew twierdzeniom skargi nie można przyjąć, jakoby uzasadnienie zaskarżonej decyzji naruszało brzmienie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Zaskarżona decyzja zgodnie z art. 210 § 4 o.p. zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne, które przejawia się w syntetycznym ujęciu rezultatu całego postępowania podatkowego, jak i uzasadnienie prawne, które - poza przytoczeniem przepisów prawa - zawiera również wykładnię tych przepisów odniesioną do stanu faktycznego sprawy, ze wskazaniem jego znamion istotnych dla zakresu stosowania przepisów prawa. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zarzutów odwołania, podejmując polemikę ze stanowiskiem skarżącej Spółki i uzasadniając własne stanowisko w sprawie. Wbrew twierdzeniu skargi, organ przedstawił dlaczego uznał, że Spółka nie dochowała należytej staranności w wyborze kontrahentów. Wskazano przede wszystkim na brak umów handlowych, odwrócony system płatności, brak ryzyka podejmowanych działań, zakup towarów po znacznie obniżonych cenach. Organy podatkowe miały też w sprawie podstawę by przyjąć, że ceny nabywanych przez skarżącą Spółkę towarów odbiegały od cen rynkowych. Przyjęcie, że cena kawy była niższa od rynkowej o ok. 45%, a nawet od najniższych cen oferowanych przez głównego dystrybutora po udzieleniu rabatów miało miejsce na podstawie wyjaśnień Spółki M.– głównego dystrybutora tego rodzaju towarów. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 123 § 1 o.p. poprzez uniemożliwienie Skarżącej zapoznania się z pełną treścią pisma otrzymanego przez organ od firmy M. Sp. z o.o. Sąd potwierdza, że ochrona interesu publicznego uzasadniała odmowę ujawnienia danych dotyczących oferty M. Sp. z o.o. Informacja ta stanowiła tajemnicę tej Spółki. Jednocześnie Sąd zauważa, że skarżąca Spółka, poza zakwestionowanymi w sprawie fakturami, nie przedstawiła dowodów pokazujących, że w spornym okresie stosowana przez nią cena była ceną rynkową, porównywalną do ceny oferowanej przez inne podmioty handlujące kawą. Zarówno w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jak i w skardze do Sądu, Spółka zarzuca naruszenie przepisów przez brak powołania dowodu z opinii biegłego na okoliczność zasad funkcjonowania na rynku FMCG (rynek dóbr szybko zbywalnych). Nie kwestionując specyfiki tego rynku Sąd zauważa, że wiedza na ten temat jest wiedzą ogólną, znaną organom podatkowym i nie wymaga wiadomości specjalnych, do których organ byłby zobowiązany powoływać biegłego. Sąd nie podziela więc stanowiska wyrażonego w skardze, że niepowołanie biegłego naruszyło przepis art. 188 o.p. Zdaniem Sądu niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 180 oraz art. 187 § 1 o.p. poprzez zaniechanie podjęcia przez organy czynności mających na celu wyjaśnienie wątpliwości dotyczących nr rejestracyjnego pojazdu, który dostarczył towary z magazynu T. do magazynu Spółki. Niezależnie bowiem od uzyskanej przez organ pierwszej instancji informacji od Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad o braku logowania pojazdu o nr rej. [...] w systemie viaTOLL w okresie od [...] kwietnia 2015 r. do [...] kwietnia 2015 r. organ zwrócił się do firmy Z. z zapytaniem, czy świadczyła ona lub zleciła usługę transportu z W. do B.. Firma Z. oświadczyła, że nie świadczyła takiej usługi na rzecz spółki T., wobec czego organ miał prawo przyjąć, że bezzasadnym byłoby sprawdzanie innych pojazdów w systemie viaTOLL. Spółka zarzuca zignorowanie fragmentu zeznań M. S., gdy stwierdza on, że podmioty od których firma F. nabywała towary nie miały świadomości tego, że zakupiony od nich towar zostanie wykorzystany do oszustw podatkowych. Po pierwsze, jak zauważa organ, świadek ten nie wskazywał, które firmy nie miały takiej świadomości. Po drugie, twierdzenia M. S., prezesa firmy F., nie mogło mieć większego znaczenia dla oceny, czy skarżąca Spółka była świadoma uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Ocena tej kwestii następuje na podstawie określonych czynników i podejmowanych działań o charakterze gospodarczym, w szczególności sposób nawiązania kontaktu, szybkość obrotu, sposób płatności, stosowane ceny. W okolicznościach tej sprawy organy prawidłowo przyjęły, że Spółka miała podstawy do tego, by zorientować się, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Końcowo wskazać należy, że w ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ustalony w sprawie stan faktyczny wskazuje, że skarżąca Spółka podejmując się prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie hurtowego handlu kawą i kremem Nutella, nienależycie zadbała o własne interesy, stając się ogniwem w karuzeli podatkowej. Poczynione w sprawie ustalenia jednoznacznie wskazują, że rzeczywistym celem przeprowadzonych transakcji nie były racje gospodarcze (brak ekonomicznego uzasadnienia), lecz nieuprawnione uzyskanie korzyści podatkowych związanych z pozorowanymi transakcjami wewnątrzwspólnotowymi w celu wyłudzenia podatku VAT. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302), orzekł o oddaleniu skargi.