I SA/Bk 73/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 08 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi E. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł., uwzględniając nieprawidłowości stwierdzone w trakcie kontroli podatkowej, decyzją z dnia [...] marca 2010 r., Nr P[...], określił Pani E. D. (dalej powoływana jako Skarżąca) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 2 301,00 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania w kwocie 1 342,60 zł. Przyczyną określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wynikające z zeznania PIT-36 za 2006 r. było zaliczenie przez organ pierwszej instancji do przychodu uzyskanego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej kwoty 838,92 zł oraz nieuznanie za koszty uzyskania przychodów kwoty 29.969,78 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] czerwca 2010 r. Nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją z dnia [...] września 2010 r. Nr [...] określił Skarżącej wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2006 w kwocie 1.293,00 zł w miejsce zaznanego 1.342,60 zł. Organ uznał, że Skarżąca prowadząc działalność gospodarczą zaniżyła w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychód z tytułu niezaewidencjonowania sprzedaży złomu na kwotę 22,00 zł. Jednocześnie organ stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodu na łączną kwotę 25.479,59 zł, na którą złożyły się m.in. zawyżenie wydatków na wynagrodzenia wypłacane pracownikom, zawyżenie wydatków poniesionych na modernizację pomieszczenia w budynku mieszkalnym, zawyżenie wydatków na wykonanie ogrodzenia i bramy wjazdowej oraz zawyżenie nieprawidłowo określonej wartości początkowej budynku zakładu i nieprawidłowej kwoty odpisów amortyzacyjnych. Z powyższą decyzją nie zgodziła się Skarżąca i w złożonym odwołaniu zarzuciła organowi błędną ocenę faktów zawartą w decyzji. W jej ocenie nieprawidłowości w przyporządkowaniu zakupów do towarów handlowych i materiałów w prowadzonej przez nią podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie powodowało błędnego naliczenia zobowiązania podatkowego. Wynagrodzenia pracowników powinny stanowić koszt zakładu, podobnie jak wydatki poniesione na modernizację kotłowni, ogrodzenia, bramy wjazdowej oraz podjazdu do zakładu. Ponadto Skarżąca wskazała, że napoje chłodzące były kupowane dla pracowników firmy, co z nieznanych przyczyn kwestionuje organ I instancji. Skarżąca nie zgodziła się również z niezaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów 50 % odsetek od kredytu inwestycyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r., Nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] września 2010 r. i określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 1 147,00 zł w miejsce zeznanego 1 342,60 zł. Organ odwoławczy wskazał, iż w zaskarżonej decyzji, w zakresie wyliczenia odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów znajduje się błąd w obliczeniach, albowiem kwota odsetek od kredytu zapłaconych w 2006 r. i zaksięgowanych w koszty uzyskania przychodów wynosi 3 352,89 zł a nie jak wskazał organ I instancji 3 069,94 zł. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w B. za zasadne uznał zarzuty odwołania w zakresie nieuwzględniania przez organ I instancji jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Skarżącą na zakup napojów chodzących zatrudnionym pracownikom w kwocie 586,94 zł. W pozostałym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej w B. podzielił ustalenia i ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów przeprowadzoną przez organ I instancji. W zakresie nieuwzględnienia pełnych wydatków Skarżącej na wynagrodzenia zatrudnionych w 2006 r. pracowników, organ stwierdził, że nieuznanie całości wynagrodzeń w ciężar kosztów uzyskania przychodów spowodowane było faktem, iż część robót wykonywanych przez K. G. i W. L. dotyczyła budynku mieszkalnego. Jednocześnie biorąc pod uwagę, że Skarżąca nie wskazała wysokości wynagrodzeń związanych z wykonywaniem robót przez poszczególnych pracowników zasadnym było, w celu ustalenia wysokości wydatków poniesionych na wypłacone wynagrodzenia, posłużenie się jej oświadczeniem. Z treści powyższego oświadczenia złożonego 20 listopada 2009 r. wynika, iż zakupioną nieruchomość dla celów działalności gospodarczej wykorzystuje w 50%. W związku z powyższym koszt uzyskania przychodów z tytułu wypłaty wynagrodzeń wynosi 50% wydatków poniesionych na wynagrodzenie K. G. (3.223,50 zł) i 50% wydatków poniesionych na wypłatę wynagrodzenia W. L. we wrześniu i październiku 2006 r. (900,00 zł). Odnośnie wydatków poniesionych na modernizację kotłowni, organ II instancji stwierdził, że roboty zostały wykonane w będącym w trakcie remontu budynku mieszkalnym, w części przeznaczonej na potrzeby gospodarcze Skarżącej. Pomieszczenia kotłowni Skarżąca nie ujawniła jako odrębnego środka trwałego. Podkreślił, że podziela stanowisko organu I instancji, iż wydatki na modernizację pomieszczenia kotłowni nie mogły wynieść w roku 2006 jedynie 3.391,18 zł. Za powyższym przemawia fakt, iż w roku 2006 wynagrodzenia za roboty wykonane w budynku mieszkalnym wyniosły 5.899,50 zł. Zgodnie z wyjaśnieniami Skarżącej i zeznaniami świadków większość dotyczyła robót wykonanych w pomieszczeniu kotłowni. Wydatki na wynagrodzenia dotyczące robót budowlanych wykonane w domu mieszkalnym Skarżącej, w części przeznaczonej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w zależności od decyzji podatnika będą mogły stanowić koszt uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych, w momencie ujawnienia w ewidencji środków trwałych pomieszczenia kotłowni. Podobnie organ ocenił pozostałe zarzuty odwołania. Stwierdził, iż z materiału dowodowego wynika, że wydatki poniesione przez Skarżącą dotyczyły prowadzonej działalności gospodarczej jak również służyły celom prywatnym. Skoro Skarżąca do działalności gospodarczej wykorzystywała zakupioną nieruchomość w 50 %, zasadne było przyjęcie przez organ I instancji 50% wydatków poniesionych na wykonanie podjazdu i ogrodzenia jako koszt uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast pozostałe 50% wydatków w kwocie 1.379,55 zł, stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako u.p.d.o.f.), nie stanowi kosztu uzyskania przychodów roku podatkowego 2006. Odnośnie zaś zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty odsetek od kredytu inwestycyjnego, organ zaznaczył, że powyższym kredytem Skarżąca sfinansowała zakup nieruchomości, której jedynie cześć przeznaczyła i wykorzystuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Rozliczając proporcjonalnie kwotę kredytu na poszczególne obiekty budowlane i grunty wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, organ wyliczył, że Skarżąca ewidencjonując odsetki od kredytu w pełnej wysokości zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę odsetek przypadających proporcjonalnie na budynek mieszkalny i część gruntów nie wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Na powyższą decyzję Skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku w części dotyczącej niezasadnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na wynagrodzenie pracowników w kwocie 5 899,50 zł, odsetek od kredytu inwestycyjnego na zakup nieruchomości w kwocie 1 963,02 zł oraz amortyzacji budynku zakładu w kwocie 8 610,11 zł. W uzasadnieniu skargi podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie, wskazując, iż organy błędnie oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Wbrew twierdzeniom organów podatkowych wskazane w skardze kwoty powinny zostać uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów, albowiem miały związek z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zasadniczy spór w sprawie dotyczył zasadności wyłączenia przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodu Skarżącej pełnych wydatków poniesionych na wynagrodzenia zatrudnionych pracowników, kwoty odsetek od kredytu inwestycyjnego oraz określenia wartości początkowej budynku zakładu a w konsekwencji wysokości odpisów amortyzacyjnych w 2006 r. Odnosząc się do zarzutów skargi należy w pierwszej kolejności przypomnieć, iż koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch – obok przychodów – podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotycząca kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie, zarówno dla osób prawnych obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. W myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Określony wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu, jeżeli służy osiągnięciu jakiegoś celu gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika i został poniesiony w sposób racjonalny, tzn. stwarzający szansę na pozytywny wynik ekonomiczny. Z powyższego wynika, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie koszty (nie wymienione w art. 23 u.p.d.o.f.), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni lub pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W tym miejscu należy także podkreślić, iż jednym z istotnych aspektów postępowania podatkowego jest kwestia przypisania ciężaru dowodu. W toku postępowania dowodowego obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie prawdy materialnej. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszystkie środki dowodowe określone w art. 180 i następnych o.p. Zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego (art. 187 o.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zasadą jest, że ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym. W sytuacji jednak, gdy podatnik wywodzi istnienie swojego uprawnienia do obniżenia podstawy opodatkowania, to on będzie obowiązany do wykazania organowi podatkowemu wszelkich okoliczności potwierdzających zasadność skorzystania z uprawnienia. Zatem to na Skarżącej ciążył obowiązek wskazania dowodów wskazujących, iż konkretne wydatki były poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zaś do organów podatkowych należała ocena tychże dowodów. W ocenie Sądu zgromadzone w sprawie materiały dowodowe pozwalały organom na przyjęcie, że Skarżąca, rozliczając się z podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., niezasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów pełne wydatki na wynagrodzenia zatrudnionych pracowników, kwoty odsetek od kredytu inwestycyjnego jak również nieprawidłowo rozliczała amortyzację budynku zakładu produkcyjnego. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe zasadnie zakwestionowały część wydatków poniesionych przez Skarżącą na wynagrodzenia zatrudnionych w 2006 r. pracowników. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżąca w 2006 r. zatrudniała trzech pracowników - dwóch na umowę o dzieło i jednego na podstawie umowy o pracę. Z zeznań pracowników zatrudnionych na umowę o dzieło wynika, że A. D. wykonywał prace budowlane wyłącznie w budynku mieszkalnym (nie wykorzystywanym na prowadzenie działalności gospodarczej), zaś K. G. wykonywał roboty zarówno w budynku mieszkalnym jak i budynkach wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej. Podobnie wyglądała sytuacja zatrudnionego na umowę o pracę W. L. Z uwagi na niewskazanie przez Skarżącą wysokości wynagrodzeń poszczególnych pracowników w związku z zakresem poszczególnych robót oraz fakt, iż Skarżąca oświadczyła, że zakupioną nieruchomość wykorzystywała w 50% na prowadzenie działalności gospodarczej, organy zasadnie przyjęły, że całe wynagrodzenie A. D. oraz 50 % wynagrodzenia K. G. i W. L. za miesiące wrzesień i październik 2006 r. nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, albowiem wydatki te nie były związane z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą. Skoro w powyższym zakresie pracownicy wykonywali prace budowlane i remontowe w odniesieniu do części nieruchomości, niezwiązanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie może przyjąć, że wydatki na ich wynagrodzenia poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów z tejże działalności. Odnosząc się natomiast do dołączonych do skargi oświadczeń K. G. i A. D., wskazać należy, na co zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, że Skarżąca nie przedstawiła powyższych oświadczeń na etapie postępowania podatkowego, dlatego też ich treść nie może mieć wpływu na ocenę zgodności z prawem postępowania organów podatkowych. W świetle zgromadzonych w postępowaniu podatkowych dowodów organy podatkowe miały uzasadnione podstawy do zakwestionowania dokonanego przez Skarżącą rozliczenia wynagrodzeń swoich pracowników w 2006 r. jako kosztów uzyskania przychodów. Podobnie należało ocenić zarzuty dotyczące niezasadnego pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów o część odsetek od kredytu inwestycyjnego, wykorzystanego na zakup nieruchomości, położonej w K. Ze znajdującego się w aktach podatkowych wypisu z aktu notarialnego wynika, że Skarżąca kredytem inwestycyjnym w kwocie 60 000 zł sfinansowała zakup nieruchomości wraz z budynkami oraz udziału ½ prawa własności innej nieruchomości. Z oświadczenia Skarżącej wynika, że jedynie część z zakupionej nieruchomości oraz część budynków była wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. W świetle powyższego, organy rozliczając procentowy udział udzielonego kredytu na zakup nieruchomości i obiektów budowlanych wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej oraz na nieruchomości i budynki z tą działalnością nie związane (tabela nr 5, strona nr 10 decyzji organu II instancji) działały racjonalnie i prawidłowo. Jedynie odsetki od części kredytu wykorzystanego na zakup przedmiotów wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej mogą stanowić koszty uzyskania przychodów związanych z tą działalnością. Bez znaczenia pozostaje tutaj, podnoszony przez Skarżącą w skardze, fakt, iż budynek mieszkalny nie był zamieszkały przez wiele lat. Istotne jest jedynie to, że nie był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, a tego Skarżąca nie kwestionowała. W ocenie Sądu nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na amortyzację budynku zakładu w kwocie 8 610,11 zł. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżąca zakupiła wraz z nieruchomością gruntową budynek mieszkalny, oficynę i wiatę. Budynek mieszkalny i budynek zakładu (oficyna) to dwa odrębne obiekty budowane, nie tworzące funkcjonalnej i konstruktywnej całości a zatem, nie można było przyjąć, że budynek oficyny jest budynkiem mieszkalnym. Fakt, iż w budynku tym znajdowały się pomieszczenia przystosowane do zamieszkiwania oraz, że za budynek mieszkalny traktowała go Skarżąca, nie może świadczyć o zasadności wyliczenia wartości początkowej zakładu na podstawie art. 22g ust. 10 u.p.d.o.f. Skoro budynek oficyny, mieszczący zakład, jest budynkiem niemieszkalnym, dla wyliczenia wartości początkowej tego środka trwałego powinien był mieć zastosowanie art. 22g ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżąca wyceniła wartość zakładu (oficyny i wiaty) na kwotę 16 659,38 zł. Mając na uwadze konieczność podniesienia powyższej kwoty o wartość nakładów poniesionych na adaptację powyższego budynku (4 956,46 zł) oraz proporcjonalnych kosztów zawarcia aktu notarialnego (22,21% X 3 976,00 zł), należało zgodzić się z organem podatkowym, że wartość początkowa zakładu dla celów amortyzacji powinna wynosić 22 498,90 zł, zaś roczny odpis amortyzacyjny 10% tej kwoty. Zdaniem Sądu orzekające w tej sprawie organy podjęły niezbędne kroki w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Zapewniły przy tym stronie postępowania możliwość składania uwag i wniosków, co do zebranego materiału dowodowego. Na podstawie całości zgromadzonych w sprawie dowodów, w granicach swobodnej ich oceny, słusznie stwierdziły, że Skarżąca nieprawidłowo dokonała rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., w szczególności w zakresie kwalifikowania poszczególnych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. W świetle powyższego Sąd za bezzasadne uznał wszystkie podniesione w skardze zarzuty i na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.