I SA/Bk 735/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Pietrasz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 lutego 2011 r. sprawy ze skargi Z. P. P. "K" M. J., M. K., T. K. - Spółka jawna w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności Spółki za zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. oddala skargę Decyzją z [...] grudnia 2008 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. orzekł o odpowiedzialności Z. P. P. "K" M. J., M. K., T. K., Spółki jawnej w B. (dalej powoływana również jako "Spółka"), jako nabywcy składników majątku związanego z działalnością gospodarczą prowadzoną przez "U" Sp. z o.o., za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe w podatku VAT, odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne. Po rozpoznaniu sprawy w drugiej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] marca 2009 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. W uzasadnieniu stwierdził, że Spółka "U" złożyła [...] października 2005 r. deklarację VAT – 7za wrzesień 2005 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Następnie skarżąca Spółka "K" w dniu [...] listopada 2005 r. nabyła od Spółki "U" prawo własności części nieruchomości, w postaci działki zabudowanej położonej w gminie R. za cenę brutto 164.700 zł. W późniejszym terminie, tj. 25 listopada 2005 r. Spółka "U" złożyła korektę deklaracji VAT – 7 za wrzesień 2005 r., w której wykazała zobowiązanie podatkowe w kwocie 76.111 zł. W wyniku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki "U", Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wyegzekwował od tej firmy część należnych zaległości. Następnie, gdy nie udało się zlokalizować żadnego majątku tej firmy mogącego podlegać egzekucji, organ umorzył postępowanie egzekucyjne wobec Spółki "U" i odrębnym postępowaniu - powołując się na art. 112 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana w skrócie o.p.) - orzekł o solidarnej odpowiedzialności Spółki "K" jako nabywcy składników majątku za jej zaległości podatkowe firmy "U". Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, iż skarżąca Spółka nie występowała o wydanie zaświadczenia o wysokości zaległości podatkowej zbywcy a zatem nie może korzystać z gwarancji, o której mowa w art. 112 ust. 6 o.p. Dodatkowo podkreślił, iż w dniu zakupu składników majątku Spółki "U" przez Spółkę "K" istniały zaległości podatkowe zbywcy w podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. Kwota zaległości firmy "U", w wysokości 51.383,42 zł., nie została uregulowana do dnia wydania zaskarżonej decyzji. Tym samym Spółka "K" odpowiada solidarnie ze zbywcą za tą zaległość podatkową wraz z należnymi odsetkami i kosztami postępowań egzekucyjnych. Na powyższą decyzję Spółka "K" wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., a także o zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucała naruszenie: - art. 112 § 1 o.p., - art. 187 § 1 i 3 o.p. poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego oraz braku ustosunkowania się to twierdzeń i dowodów zgłaszanych przez stronę podczas postępowania podatkowego; - art. 122 o.p., poprzez brak podjęcia działań celem dokładnego i rzetelnego wyjaśnienia sprawy, wobec posiadania przez organy podatkowe informacji o niezaleganiu w dniu wydania decyzji przez "U" Sp. z o.o., co za tym idzie braku możliwości orzeczenia na podstawie art. 112 § 1 o.p. o odpowiedzialności. W ocenie skarżącej Spółki, przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji, nie ciążyły na spółce "U" zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. W okresie od 1 stycznia do 5 kwietnia 2006 r. organ wyegzekwował kwotę 83.153,93 zł, a zatem na dzień wydania przez organ pierwszej instancji decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na Spółkę "K", zaległość podatkowa Spółki "U" nie istniała. Skarżąca Spółka wskazała również, iż organy podatkowe miały przeszło dwa lata na skuteczne przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego względem zbywcy, czego nie uczyniły. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z 14 lipca 2009 r., sygn. I SA/Bk 171/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną decyzję, uznając, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i okoliczności, na które powołały się organy pierwszej i drugiej instancji są niewystarczające do stwierdzenia, że Spółka ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe firmy "U" powstałe przed 15 listopada 2005 r. Wątpliwości Sądu wzbudził fakt, iż w aktach sprawy nie znajdują się dowody świadczące, iż nabyta przez skarżącą Spółkę w dniu 15 listopada 2005 r. część nieruchomości w postaci zabudowanej działki położonej w gminie R., stanowi składnik majątku firmy "U" związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Takim, wystarczającym, dowodem nie może być to, iż przy sprzedaży części nieruchomości w akcie notarialnym znajduje się zapis o pobraniu podatku od towarów i usług. Sąd podkreślił, że przez składniki majątku związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, zgodnie z art. 112 § 2 o.p., należy rozumieć aktywa trwałe w rozumieniu przepisów o rachunkowości, z wyłączeniem należności długoterminowych, udzielonych pożyczek i długoterminowych rozliczeń międzyokresowych. W aktach sprawy brak jest dokumentów świadczących, iż przedmiotowa nieruchomość była aktywem trwałym majątku firmy "U", w szczególności nie wiadomo, czy zbyta nieruchomość była wprowadzona do ewidencji środków trwałych firmy "U". Wątpliwości Sądu wzbudziła również kwestia prawidłowości obciążenia skarżącej Spółki kosztami egzekucyjnymi, powstałymi po dniu nabycia części nieruchomości stanowiącej składnik majątku firmy "U". Treść art. 112 § 7 o.p. wskazuje, iż w sytuacji niedochowania 3 dniowego terminu "aktualności" wystawionego zaświadczenia na podstawie art. 306g o.p., nabywca ponosi odpowiedzialność za należności zbywcy wskazane w art. 107 § 2 pkt 2-4 o.p., ale jedynie powstałych do dnia nabycia składników majątku. Zatem, skoro skarżąca Spółka nie występowała w ogóle o takie zaświadczenie to również należałoby przyjąć, że może ponosić odpowiedzialność za koszty egzekucyjne, ale powstałe jedynie do dnia nabycia składniku majątku zbywcy a nie w terminie późniejszym. Tymczasem ograny obu instancji obciążyły skarżącą Spółkę kosztami egzekucyjnymi powstałymi po nabyciu składników majątku, co wydaje się nieuprawnione, w świetle obowiązujących w 2008 r. przepisów prawa. Ponadto Sąd zauważył, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazana jest jedynie wielkość zaległości podatkowej (51.383,42 zł), odsetek za zwłokę (355 zł) oraz koszty postępowań egzekucyjnych (3.029,70 zł). Owszem z akt sprawy można wywnioskować sposób wyliczenia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę tych należności (k. 19 akt adm.), jednakże stosownie do treści art. 210 § 4 o.p. wyliczenia te winny się znaleźć w uzasadnieniu decyzji a nie poszczególnych kartach akt sprawy. Pozostałe zarzuty skargi Sąd uznał ze nieuzasadnione. Wskutek skargi kasacyjnej organu, wyrokiem z 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1828/09, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego i przekazał temu Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania. Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Trzeba na wstępie podkreślić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny - art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – w dalszej części powoływana w skrócie "u.p.p.s.a."). W przywołanym wyżej wyroku z 29 października 2010 r., sygn. I FSK 1828/09 NSA za zasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej, co do błędnego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe nie ustaliły w sposób dostateczny, czy zakupiony przez skarżącą Spółkę składnik majątku firmy "U", w postaci nieruchomości, był przeznaczony na cele związane z prowadzoną przez zbywcę działalnością gospodarczą. Sąd kasacyjny zaznaczył, że ustalenia faktyczne organów podatkowych, podlegające ocenie Sądu pierwszej instancji, a dokonywane w oparciu o akta postępowania podatkowego w odniesieniu do daty orzekania przez organ odwoławczy, nie potwierdzają zastrzeżeń Sądu pierwszej instancji, co do braku w aktach sprawy dowodów świadczących, iż nabyta przez skarżącą Spółkę w dniu 15 listopada 2005 r. część nieruchomości w postaci zabudowanej działki położonej w gminie R., stanowi składnik majątku firmy "U" związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zaznaczył, że kwestia tego, że przedmiotowa nieruchomość składała się na aktywa trwałe zbywcy była pomiędzy stronami niesporna. Po drugie, ustalenia te w sposób czytelny i wystarczający dla odtworzenia procesu stosowania normy prawa materialnego znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, gdzie też jednoznacznie stwierdzono, że nabyte składniki majątku były związane z prowadzoną przez zbywcę działalnością gospodarczą. I w końcu po trzecie, okoliczności te znajdują dostateczne potwierdzenie w aktach podatkowych. Zbywca posiadał bowiem status przedsiębiorcy, był podatnikiem VAT, a z zapisów zawartych w akcie notarialnym (rep. A nr [...]), sporządzonym na potrzeby dokonanej sprzedaży przedmiotowej nieruchomości wynika, iż z tytułu dokonania czynności prawnej (umowy sprzedaży nieruchomości) uiści on należny VAT. Związek przedmiotowej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą wynika też z rodzaju prowadzonej przez zbywcę działalności gospodarczej i znajduje potwierdzenie w oświadczeniach procesowych stron, m.in. w odwołaniu z [...] grudnia 2008 r. Tym samym NSA uznał, że twierdzenie Sądu pierwszej instancji, co do niedokładnego ustalenia stanu faktycznego nie zasługuje na akceptację, a prowadzenie przez organ podatkowy dalszego postępowania, aby wskazywane w zaskarżonym wyroku okoliczności potwierdzić, całkowicie kłóciłoby się z regułą właściwą wszystkim procedurom, iż okoliczności niesporne nie wymagają dowodu. NSA w wydanym wyroku zanegował również pogląd Sądu pierwszej instancji, że skarżąca Spółka winna być obciążona kosztami egzekucyjnymi jedynie w części. Podkreślił, że stosownie do art. 112 § 1 pkt 3 o.p., nabywca składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą wymienionych w § 2, jeżeli ich wartość w dniu zbycia wynosi co najmniej 15.000 zł, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Treść tego przepisu odnosi się do zaległości podatkowych, a dokładnie tych powstałych "do dnia nabycia". Tym samym skoro ograniczenie czasowe nie odnosi się do odpowiedzialności za koszty postępowania egzekucyjnego należy stwierdzić, że nabywca ponosi odpowiedzialność za koszty postępowania egzekucyjnego powstałe zarówno do dnia nabycia składnika majątkowego, jak i po tym dniu. Skoro w niniejszej sprawie, nabywca składnika majątkowego nie dysponował stosownym zaświadczeniem, to jego odpowiedzialność za koszty postępowania egzekucyjnego nie podlegała ograniczeniom wynikającym z art. 112 § 7 w zw. z art. 306g o.p. Za zasadny NSA uznał także zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 o.p. poprzez uznanie, że zaskarżona decyzja nie spełnia wymagań tego ostatniego przepisu. Wada uzasadnienia decyzji w postaci braku sposobu wyliczenia należności, za które odpowiada skarżąca Spółka nie została oceniona przez Sąd pierwszej instancji w aspekcie kwalifikowanych przesłanek i kryteriów realizowanej przez sąd administracyjny kontroli - przepisu art.145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. W zaskarżonym wyroku nie wskazano, w jaki sposób to naruszenie mogłoby wpłynąć na wynik sprawy, przy czym jednocześnie stwierdzono, że z akt sprawy można wywnioskować sposób wyliczenia należności. Mając na uwadze powyższe stanowisko NSA, należy stwierdzić, iż orzekające w tej sprawie organy podatkowe nie naruszyły obowiązujących przepisów prawa procesowego i materialnego w sposób uzasadniający uchylenie zaskarżonych decyzji. Sąd stwierdza, że organy dokonały prawidłowych ustaleń w zakresie nabycia przez skarżącą Spółkę od firmy "U" prawa własności części nieruchomości, w postaci zabudowanej działki położonej w gm. R. oraz słusznie przyjęły, że powyższa nieruchomości była składnikiem majątku związanego z prowadzoną przez "U" działalnością gospodarczą. Powyższe potwierdza materiał dowodowy zgromadzony w toku przeprowadzonego postępowania, w szczególności treść aktu notarialnego (rep. A nr[...]) dokumentującego sprzedaż przedmiotowej nieruchomości. Z jego treści wynika, iż zbywca (firma "U") posiadał status przedsiębiorcy, był podatnikiem VAT i z tytułu dokonania czynności sprzedaży nieruchomości uiścił należny podatek VAT. Zaznaczyć należy, iż powyższego stanowiska nie może podważyć przedłożona na rozprawie w dniu 23 lutego 2011 r., przez pełnomocnika skarżącej Spółki, kserokopia aktu notarialnego z dnia 7 listopada 2005 r. (rep. A nr [...], k. 91-96 akt) dokumentująca warunkową umowę sprzedaży spornej części nieruchomości. Okoliczność, iż z wypisu z ewidencji gruntów wynika, iż część spornej działki była sklasyfikowana jako grunty orne i lasy oraz grunty leśne nie przekreśla możliwości uznania tejże działki jako składnika majątkowego związanego z prowadzoną przez firmę "U" działalnością gospodarczą. O tym, czy określone grunty wykorzystywane są do prowadzenia działalności gospodarczej decydują okoliczności faktyczne, a nie zapisy ewidencji gruntów. Niezasadne są zatem zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 187 § 1 i 3 o.p. Organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy w sprawie. Wbrew stanowisku skarżącej Spółki organy w sprawie nie naruszyły także art. 112 o.p. w zw. z art. 122 o.p. Zgodnie z art. 112 § 1 pkt 3 o.p., w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r., nabywca składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą wymienionych w § 2, jeżeli ich wartość jednostkowa w dniu zbycia wynosi co najmniej 15.800 zł, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zakres odpowiedzialności nabywcy ograniczony jest do wartości nabytego składnika majątku. Jednocześnie w myśl § 2 art. 112 o.p. przez składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą należy rozumieć aktywa trwałe w rozumieniu przepisów o rachunkowości, z wyłączeniem należności długoterminowych, udzielonych pożyczek i długoterminowych rozliczeń międzyokresowych. W celu ochrony działającego w dobrej wierze nabywcy o.p. umożliwia nabywcy uzyskanie informacji o ewentualnie istniejących zaległościach podatkowych zbywcy związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nabywca, za zgodą zbywcy, może wystąpić do organów podatkowych o wydanie zaświadczenia o wysokości jego zaległości podatkowych, jednakże w niniejszej sprawie skarżąca Spółka nie wystąpiła do organów podatkowych z takim wnioskiem i tym samym nie może korzystać z przedmiotowej ochrony. Mając na uwadze powyższą regulację, w ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, iż zostały spełnione wszelkie warunki umożliwiające pociągnięcie skarżącej Spółki do odpowiedzialności za zaległości podatkowe zbywcy – firmy "U". Wbrew twierdzeniem strony skarżącej, z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż na zbywcy ciążyły zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r., których to zaległości organy podatkowe w wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie wyegzekwowały w całości. Jednocześnie skarżąca Spółka w dniu 15 listopada 2005 r. nabyła od firmy "U" prawo własności części nieruchomości w postaci zabudowanej działki za cenę brutto 164.700 zł, a zatem organy, w sytuacji niemożności wyegzekwowania od firmy "U" należnych zaległości podatkowych, słusznie orzekły o odpowiedzialności skarżącej Spółki solidarnie z firmą "U" za jej zaległości, jako nabywcy składników majątku zbywcy związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tym samym istniały podstawy prawne do orzeczenia o jej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe firmy "U" na podstawie art. 112 § 1 o.p. Końcowo należy zaznaczyć, mając na uwadze stanowisko NSA zaprezentowane w uzasadnieniu wyroku z 29 października 2010 r., iż brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji precyzyjnego wyliczenia należności, za które ponosi odpowiedzialność skarżąca Spółka, mimo iż stanowi naruszenie art. 210 § 4 o.p, to nie miało wpływu na wynik sprawy a w konsekwencji nie mogło stanowić uzasadnionej przesłanki uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. u.p.p.s.a. Zaznaczyć należy, iż dokładne wyliczenie należności, za które ponosi odpowiedzialność skarżąca Spółka znajduje się w aktach sprawy (k. 19 akt adm.), zaś na etapie postępowania podatkowego jak i postępowania przed sądem, skarżąca Spółka nie kwestionowała prawidłowości wyliczenia tychże należności. Konkludując stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo zastosował przepis art. 112 o.p. jak i nie naruszył zasad postępowania podatkowego uregulowanych w o.p., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W przedstawionej analizie faktycznej i prawej, nie sposób dopatrzyć się istotnych błędów czy niejasności. Mając na uwadze powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 u.p.p.s.a.