I SA/Bk 736/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Pietrasz (spr.), Sędziowie sędzia NSA Mieczysław Markowski, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 lutego 2011 r. sprawy ze skargi C. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: luty oraz od czerwca do grudnia 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z [...].12.2008 r. Nr [...], 2. stwierdza, że decyzje wymienione w pkt 1 nie mogą być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej C. L. kwotę 2.417 zł (słownie: dwa tysiące siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] kwietnia 2009 r. nr [...]. Po rozpatrzeniu odwołania z 30 grudnia 2008 r. (data wpływu do organu 13 styczeń 2009 r.) od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z [...] grudnia 2008 r. nr [...]w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Pani C. L. (dalej również Skarżąca), jako osoby firmującej działalność Pani M. J., za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za luty, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2006 r., Dyrektor Izby Skarbowej w B.uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej orzeczenia odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe M.J.za miesiąc luty 2006 r. i w tej części umorzył postępowanie w sprawie, w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Z akt sprawy wynika, że Pani M.J.w miesiącach marzec- grudzień 2006 r. prowadziła sprzedaż wysyłkową (odzieży, obuwia i kosmetyków) za pośrednictwem internetowego portalu aukcyjnego Allegro, wykorzystując konto użytkownika (login) "ksiazeharold", zarejestrowane przez Skarżącą. Organ I instancji uznał, że Skarżąca poprzez udostępnienie swojego konta użytkownika (login) na portalu Allegro- Pani M.J.do prowadzenia sprzedaży wysyłkowej- wypełniała dyspozycję art. 113 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. (w dalszej części uzasadnienia w skrócie: "O.p."), Dyrektor Izby Skarbowej w B.decyzją z [...] kwietnia 2009 r. nr [...], stwierdzając brak podstaw do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej z tytułu zaległości Pani M. J. w podatku od towarów i usług za luty 2006 r., uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w tej części i umorzył postępowanie w sprawie. W pozostałym zakresie zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy przywołał treść art. 113 O.p., i wskazał, że wystąpienie firmanctwa warunkują trzy przesłanki: świadoma zgoda osoby użyczającej swojego imienia i nazwiska lub firmy; zatajenie przez podatnika prowadzenia działalności, albo jej rozmiarów, a w konsekwencji uchylanie się od opodatkowania; powstanie zaległości podatkowej w okresie, w którym firmujący użyczał swego imienia lub nazwiska albo firmy. Za bezsporny w sprawie organ uznał fakt prowadzenia przez Panią M. J. sprzedaży wysyłkowej (odzieży, obuwia i kosmetyków) za pośrednictwem internetowego portalu aukcyjnego Allegro przy wykorzystaniu konta zarejestrowanego przez Skarżącą (login "ksiazeharold"). Z ustaleń organów wynikało również, że Pani M. J. założyła na portalu internetowym Wirtualna Polska adres pocztowy [email protected], podała swój numer telefonu oraz założyła rachunek bankowy w mBanku na swoje imię i nazwisko, na który miały być wpłacane pieniądze na nazwisko Skarżącej. Sprzedaż towarów przez Panią M. J. za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro nosiła znamiona działalności gospodarczej, o której mówi art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie ulega wątpliwości, że Skarżąca wiedziała o fakcie prowadzenia działalności gospodarczej przez Panią M. J. Wskazują na to zeznania złożone do protokołu przesłuchania sporządzonego 20 lutego 2008 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B., gdzie Skarżąca zeznał, że "Moja koleżanka J. M. zam. M. [...], gm. C. (tel.[...]) poprosiła żebym udostępniła jej konto na Allegro, bo miała kilka rzeczy do sprzedania i prawdopodobnie do tej pory korzysta z mego konta. ... Wiadomo mi, że kiedyś ta koleżanka prowadziła hurtownię odzieży używanej sprowadzonej z zagranicy i prawdopodobnie za pośrednictwem mego konta na Allegro sprzedawała odzież sprowadzoną z A.". Odnosząc się do podnoszonej przez stronę okoliczności nie osiągania korzyści finansowych z tytułu udostępnienia konta użytkownika, organ wyjaśnił, że brak korzyści finansowych z tytułu udostępnienia konta, nie może zwalniać z odpowiedzialności podatkowej z tytułu firmanctwa. Organ stwierdził, że udostępnienie przez Skarżącą Pani M. J. konta użytkownika (login "ksiazeharold") na portalu internetowym Allegro do prowadzenia sprzedaży wysyłkowej (odzieży, obuwia i kosmetyków), wypełnia dyspozycje art. 113 O.p. Z powyższą decyzją organu odwoławczego nie zgodziła się Skarżąca i wywiodła skargę do WSA w Białymstoku. Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. zaskarżyła w części utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji i w tym zakresie wniosła o uchylenie skarżonej decyzji. W skardze oraz piśmie procesowym stanowiącym jej uzupełnienie, Skarżąca zarzuciła rażące naruszenie art. 113 O.p., wskazując, że z zebranego materiału dowodowego nie wynika jej zamiar zatajenia prowadzenia przez inną osobę działalności gospodarczej. Skarżąca wyjaśniła, że nie była w ogóle świadoma tego, że znajoma wykorzystywała jej konto na portalu Allegro do prowadzenia swoich interesów. Dodała, że o niczym nie wiedziała i nie czerpała z tego żadnych korzyści. Ponadto zdaniem Skarżącej naruszone zostały przepisy Kodeksu Cywilnego, dotyczące podstawowych zasad przenoszenia własności. Nie będąc właścicielem towarów nie mogła, bowiem ich sprzedać. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z 11 września 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 261/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z [...] grudnia 2008 r. Zdaniem Sądu organy naruszyły w tej sprawie przepisy postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.. Sąd zauważył, iż z trzech przesłanek odpowiedzialności za firmanctwo, o których mowa w art. 113 O.p. tylko jedna jest zależna od firmującego (zgoda na użycie nazwiska, firmy lub nazwy), pozostałe zaś zależą od działania firmanta (rzeczywistego podatnika). Dlatego, z uwagi na sankcyjny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe firmanta w celu ustalenia istnienia firmanctwa i odpowiedzialności z tego tytułu osoby trzeciej, niezbędne jest należyte przeprowadzenie postępowania dowodowego, którego istotą jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, po to, by następnie dokonać ich oceny z punktu widzenia przepisów materialnoprawnych. Zdaniem Sądu I instancji, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na uznanie, że w sprawie została spełniona pierwsza ze wskazanych przesłanek odpowiedzialności, zależna od osoby firmującej, tj. istnienie świadomego działania Skarżącej w użyczeniu swojego imienia i nazwiska i godzenie się na wykorzystanie tych danych do prowadzenia działalności gospodarczej przez M. J. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, organy przekroczyły granice zasady swobodnej oceny dowodów, bowiem w głównej mierze oparły się na zeznaniach przesłuchanej w charakterze strony Skarżącej, złożonych w dniu 20 lutego 2008 r., nie ustosunkowując się pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie w tym m.in.: oświadczenia Skarżącej z 7 października 2008 r. złożonego w związku z kontrolą prowadzoną przez Urząd Kontroli Skarbowej w B., treści zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skierowanego do Prokuratury Rejonowej w B. oraz zeznań M. J., co wyklucza zastosowanie art. 113 O.p. Sąd stwierdził, że chociaż Skarżąca w zeznaniach tych potwierdziła, że M. J. zwróciła się do niej z prośbą o udostępnienie jej konta na Allegro w celu sprzedaży kilku rzeczy i miała wiedzę o fakcie prowadzenia przez M. J. hurtowni odzieży używanej i o możliwości sprzedawania tej odzieży za pośrednictwem tego konta, jednak zeznania te same w sobie nie świadczą o świadomości Skarżącej, że udostępnia swoje dane osobowe w celu firmowania działalności gospodarczej M. J. Zwłaszcza, że z wyjaśnień strony, złożonych na piśmie w dniu 7 października 2008 r. wynika, że o prowadzeniu przez M. J. działalności gospodarczej, firmowanej jej nazwiskiem, Skarżąca dowiedziała się dopiero podczas postępowania kontrolnego prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. W wyjaśnieniach tych Skarżąca potwierdziła, że zezwoliła koleżance na sprzedaż kilku rzeczy za pośrednictwem swojego konta Allegro, gdyż miała być to sprzedaż sporadyczna Na powyższy wyrok skargę kasacyjną złożył pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w B., wnosząc jednocześnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Białymstoku. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz.u. Nr 153, poz. 1269 ze zm.)- powoływanej dalej jako "p.p.s.a." poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wadliwie wykonaną przez Sąd funkcję kontrolną, polegającą na błędnym przyjęciu, iż organ rozpatrując sprawę w oparciu o zebrany materiał dowodowy nie wykazał, iż zostały spełnione przesłanki tzw. firmanctwa, o których mowa w art. 113 ustawy O. p., 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazań co do dalszego postępowania organów podatkowych w niniejszej sprawie oraz 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 133 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B., pomimo, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O. p., Wyrokiem z 16 listopada 2010 r. sygn.akt I FSK 1991/09, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku. W uzasadnieniu NSA stwierdził, że skarga kasacyjna jest zasadna. Zdaniem Sądu II instancji słuszny jest zarzut naruszenia przez WSA w Białymstoku art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd I instancji wskazując bowiem na naruszenie przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie wyjaśnił na czym to naruszenie miałoby polegać, ograniczył się jedynie do podania ich brzmienia. Zdaniem NSA niedopuszczalne jest natomiast domniemywanie przez organ intencji sądu uchylającego decyzję. Brak jednoznacznego wskazania, na czym polegało uchybienie przepisom, jest w istocie pozbawieniem organu wskazówek, co do dalszego działania i w konsekwencji narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. Za trafny uznał także Sąd II instancji zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 133 p.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. W ocenie NSA Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu swojego orzeczenia popadł w swojego rodzaju sprzeczność, zauważając z jednej strony, że Skarżąca w swoich zeznaniach potwierdziła, że M. J. zwróciła się do niej z prośbą o udostępnienie jej konta na Allegro w celu sprzedaży kilku rzeczy i, że miała ona wiedzę o fakcie prowadzenia przez nią hurtowni odzieży używanej i o możliwości sprzedawania tej odzieży za pośrednictwem jej konta, z drugiej strony uznając, że zeznania te nie świadczą o świadomości Skarżącej, że udostępnia swoje dane osobowe w celu firmowania działalności gospodarczej podatniczki. Ponadto NSA uznał za słuszne stanowisko pełnomocnika organu, że wbrew wywodom Sądu I instancji, organ podjął rozstrzygnięcie na podstawie całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w B., nie oparł się bowiem jedynie na zeznaniach Skarżącej bez ustosunkowania się do pozostałych dowodów. W swojej decyzji organ powołał się również na treść zeznań M. J. oraz odniósł się do oświadczenia Skarżącej dotyczącego nie osiągania przez nią korzyści materialnych z faktu zezwolenia podatniczce na korzystanie z jej konta internetowego. Dyrektor Izby Skarbowej nie ocenił jedynie wprost zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skierowanego do Prokuratury Rejonowej w B. W ocenie NSA nie można jednak uznać, iż brak powyższej oceny w zaskarżonej decyzji mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skoro, jak słusznie zauważył kasator, zawiadomienie to zostało skierowane do organu ścigania 17 dni po otrzymaniu przez Skarżącą wyniku kontroli Dyrektora UKS w B. oraz po upływie prawie 7 miesięcy od dnia złożenia do protokołu zeznań w charakterze strony. Sąd II instancji za słuszne uznał stanowisko pełnomocnika organu, że brak odniesienia się przez organ do powołanego pisma w uzasadnieniu decyzji może wskazywać na naruszenie art. 210 § 4 O.p., którego to naruszenia Sąd pierwszej instancji nie stwierdził. Niezależnie od tego NSA stwierdził, że wyrok Sądu I instancji nie zawiera oceny, o której mowa w art.133 § 1 p.p.s.a. Chybiony jest natomiast zdaniem NSA zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 1 p.p.s.a. Zdaniem Sądu II instancji przepis ten mógłby być naruszony przez Sąd pierwszej instancji tylko wtedy, gdyby pomimo swojej właściwości i spełnienia wszystkich wymogów formalnych Sąd nie rozpoznałby skargi w ogóle, bądź rozpoznałby ją z uwzględnieniem innych kryteriów niż kryterium legalności. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika natomiast, by organ podatkowy zarzucał Sądowi pierwszej instancji rozpoznanie skargi na podstawie innych kryteriów niż zgodność z przepisami prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Związanie Sądu pierwszej instancji wykładnią dokonaną przez NSA nie obejmuje kwestii będących jej przedmiotem, lecz wykraczających poza przesłanki pozytywnego lub negatywnego ustosunkowania się do podstaw kasacyjnych, poglądów prawnych wypowiedzianych na marginesie orzeczenia, a także ocen dotyczących stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z dnia 4.09.2007 r., I FSK 1130/06, LEX nr 384165). W wyroku z 16 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1991/09, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Sąd pierwszej instancji naruszył normę wynikającą z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd nie wyjaśnił bowiem, dlaczego stwierdził naruszenie przez organy przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia ograniczając się jedynie do podania ich brzmienia. Brak jednoznacznego wskazania, na czym polegało uchybienie przepisom, stanowiło w istocie pozbawienie organu wskazówek, co do dalszego działania. W dalszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny uznał za trafny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 133 p.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu swojego orzeczenia popadł w sprzeczność, zauważając z jednej strony, że Skarżąca w swoich zeznaniach potwierdziła, że M. J. zwróciła się do niej z prośbą o udostępnienie jej konta na Allegro w celu sprzedaży kilku rzeczy i, że miała ona wiedzę o fakcie prowadzenia przez nią hurtowni odzieży używanej i o możliwości sprzedawania tej odzieży za pośrednictwem jej konta, z drugiej strony uznając, że zeznania te nie świadczą o świadomości Skarżącej, że udostępnia swoje dane osobowe w celu firmowania działalności gospodarczej podatniczki. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagą na to, że Sąd nie wskazał w tym miejscu, jakie jego zdaniem inne przesłanki, w sposób co najmniej dostateczny pozwalałyby uznać, iż Skarżąca była świadoma możliwości sprzedaży za pośrednictwem jej konta odzieży pochodzącej z hurtowni odzieży. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił twierdzenia Sądu pierwszej instancji, że zeznania Skarżącej nie świadczą o jej świadomości, że udostępnia swoje dane osobowe w celu firmowania działalności gospodarczej M. J., skoro stwierdziła ona, że zezwoliła koleżance na korzystanie z jej konta na portalu internetowym Allegro, w celu dokonywania sprzedaży, przy tym wiedziała, że koleżanka prowadziła hurtownie odzieży używanej i sprzedawała towar z Allegro. Uwzględniając powyższe należy dojść do wniosku, że wykładnia prawa zawarta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego odnosi się wyłącznie do przepisów proceduralnych. Jeżeli ocena odnosi się do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej w zakresie przepisów regulujących prowadzenie przez organy postępowania podatkowego, to należy uznać, że jest to wiążąca wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów postępowania (wyrok WSA Warszawie z dnia 02.27.2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3522/08, LEX nr 521951). W przypadku rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji związany jest zatem wykładnią przepisów procesowych, co prowadzi do wniosku, że związanie to obejmuje swoim zakresem ustalony stan faktyczny. Należy jednak zwrócić uwagę na to, że skoro sprawa jest rozpoznawana po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wcześniej wydanego w tej sprawie wyroku przez sąd pierwszej instancji, to oznacza, że sąd rozpoznając tę sprawę po raz kolejny jest związany orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na treść art. 190 i art. 170 p.p.s.a. Oznacza to także, iż wobec uchylenia w całości wyroku sądu, sprawa jest w całości rozpoznawana ponownie, a tym samym bez znaczenia dla jej wyniku pozostać muszą rozważania poczynione w tamtym wyroku (wyrok WSA z 15.09.2008 r., II SA/Gl 772/08, LEX nr 4593571). Zatem tylko kwestie, w których wypowiedział się ze skutkiem wiążącym Naczelny Sąd Administracyjny (wykładnia prawa) nie mogą być weryfikowane i oceniane ponownie przez Sąd pierwszej instancji. Zgodnie z postanowieniami art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zasada niezwiązania sądu pierwszej instancji granicami skargi obowiązuje również po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego i przekazaniu sprawy do rozpoznania temu sądowi administracyjnemu. Brak jest bowiem jakiejkolwiek regulacji prawnej, która ograniczałaby funkcjonowanie wskazanej zasady w przypadku ponownego rozpatrywania skargi przez wojewódzki sąd administracyjny po uprzednim uchyleniu wyroku tego sądu w danej sprawie. Jednakże - co należy jeszcze raz zasygnalizować - przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, kwestie w których wypowiedział się ze skutkiem wiążącym Naczelny Sąd Administracyjny (wykładnia prawa) nie mogą być weryfikowane i oceniane ponownie przez sąd pierwszej instancji. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd stwierdził, że organy podatkowe obu instancji w sprawie dokonały wadliwej interpretacji art. 113 O.p., czego konsekwencją było również wadliwe zastosowanie tej regulacji. Zauważyć należy, że w przedmiocie wykładni wspomnianej regulacji w tej sprawie nie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny. W skardze kasacyjnej nie zostały bowiem w ogóle postawione zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Zgodnie z art. 113 O.p. jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że wystąpienie firmanctwa w rozumieniu art. 113 O.o. warunkują trzy przesłanki: 1) świadoma zgoda osoby użyczającej swojego imienia i nazwiska lub firmy; 2) zatajenie przez podatnika prowadzenia działalności, albo jej rozmiarów, a w konsekwencji uchylanie się od opodatkowania; 3) powstanie zaległości podatkowej w okresie, w którym firmujący użyczał swojego imienia lub nazwiska albo firmy. W opinii Sądu z przedstawioną powyżej interpretacją przesłanek, potocznie zwanego firmanctwa, nie sposób się zgodzić. Otóż ratio legis wskazanej konstrukcji prawnej jest sankcyjne potraktowanie podmiotu, który użyczając swojego nazwiska i imienia lub firmy, współdziałał z podatnikiem w procederze uchylania się od opodatkowania (zob. R. Dowgier (w:) C. Koskowski, L. Etel. R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 565). Trafnie w doktrynie wskazuje się, że przesłanką odpowiedzialności firmującego jako osoby trzeciej jest w szczególności nie tylko świadomość, ale i zgoda na to, by podatnik posługiwał się jego danymi, a także – co należy szczególnie podkreślić – świadomość, że podatnik ma na celu zatajenie prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności (zob. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 763). Z kolei prof. R. Mastalski wskazuje, że w przypadku odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe firmującego – inaczej niż przy odpowiedzialności osób trzecich – wpływa on wyraźnie poprzez swoje świadome działania na powstanie sytuacji, która rodzi jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe. Firmancto ma miejsce w przypadku, gdy osoba trzecia (osoba firmująca) zezwoliła na posługiwanie się jej imieniem i nazwiskiem (nazwą lub firmą) w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub jej rzeczywistych rozmiarów (R. Mastalski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2007, s. 505). Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika natomiast, że organy podatkowe zagadnienie świadomej zgody użyczającej adres na portalu internetowym Allegro ograniczyły wyłącznie do kwestii prowadzenia przez M. J. działalności gospodarczej. Organy podatkowe dokonując interpretacji art. 113 O.p. zignorowały natomiast kwestię świadomości Skarżącej, iż podatnik, czyli M. J. ma na celu zatajenie prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności. Interpretacja art. 113 O.p. dokonana przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji pominęła zatem jakże istotną przesłankę, a mianowicie wykazanie, że Skarżąca zezwoliła na posługiwanie się jej adresem internetowym na Allegro w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub jej rzeczywistych rozmiarów, czyli, że de facto współdziałała z M. J. w procederze uchylania się od opodatkowania. Dokonując wykładni art. 13 O.p. wyjaśnienia wymaga także sformułowanie "zatajenie prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności". Zauważyć bowiem należy, że w systemie prawa finansowego ustawodawca posługuje się pojęciami o zbliżonym znaczeniu, co nie oznacza, że tożsamym znaczeniu. W szczególności w art. 2 pkt 2 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej mowa jest o "niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej". Skoro zatem w granicach systemu prawa finansowego ustawodawca posługuje się wskazanymi odrębnymi sformułowaniami, pojęcia "zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej" nie można stawiać na równi z pojęciem "niezgłoszenia do opodatkowania działalności gospodarczej". W opinii Sądu pojęcie niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej wiąże się ze zwykłym uchylaniem się od opodatkowania. Nie ma tu znaczenia to, czy podatnik czyni jakiekolwiek kroki w celu ukrycia znamion prowadzonej działalności, której prowadzenie wiąże się z ponoszeniem ciężarów podatkowych. Innymi słowy można prowadzić niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą i nie ukrywać faktu prowadzenia tej działalności. Z kolei w pojęciu "zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej" akcentuje się działanie firmującego i firmanta ukierunkowane na stworzenie mylnego przeświadczenia otoczenia, w tym także organów podatkowych, o podmiocie, na którym spoczywają obowiązki podatkowe. Jest to zatem swoisty kamuflaż w sferze podmiotowości podatkowoprawnej. Przy ponownym postępowaniu organy podatkowe uwzględnią interpretację art. 113 O.p. dokonaną przez Sąd. Prawidłowe rozumienie prawa materialnego wytycza kierunek i zakres postępowania dowodowego i pozwala określić, co i jakimi środkami dowodowymi powinno zostać dowiedzione dla prawidłowego zastosowania właściwie rozumianego prawa materialnego. W konsekwencji ustaleń poczynionych przez Sąd w niniejszym wyroku organy podatkowe dostosują w tym zakresie, o ile wystąpi taka potrzeba, ewentualne postępowanie dowodowe. Mając powyższe na uwadze, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. Orzeczenie o niewykonywaniu zaskarżonego postanowienia, Sąd oparł o przepis art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł natomiast na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a.