I SA/Bk 757/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), sędzia WSA Mirosław Wincenciak, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 maja 2011 r. sprawy ze skargi A. Z. C. i R. A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...].10.2008 r., nr [...]; 2. stwierdza, że decyzje wymienione w pkt 1 nie mogą być wykonane w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. solidarnie na rzecz strony skarżącej kwotę 3.816 zł (słownie: trzy tysiące osiemset szesnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...] października 2008 r. nr [...], określił Państwu R. A. i A. Z. C. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 46.603,00 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 0,00 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że Pan R. A. C. prowadząc działalność gospodarczą pod firmą - Stacja Paliw R. C. w K. kupował i sprzedawał poza ewidencją gaz propan-butan do napędu pojazdów silnikowych. Na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. (w dalszej części uzasadnienia w skrócie: "u.p.d.o.f."), organ wyliczył podatnikowi przychód za 2002 r. w łącznej kwocie 934.254,00 zł oraz w oparciu o art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zaliczył w ciężar kosztów niewykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów koszty nabycia gazu płynnego w łącznej kwocie 772.020,16 zł. Decyzją z [...] grudnia 2008 r., nr [...], będącą przedmiotem skargi w niniejszej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że Pan R. A. C. nie ewidencjonował w urządzeniach księgowych wszystkich zdarzeń gospodarczych związanych z obrotem gazem płynnym propan-butan. Organ podniósł, że w dniach kontroli podatkowych prowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego w K. tj. [...] maja 2002 r. i [...] lipca 2002 r., udokumentowana fakturami i paragonami fiskalnymi sprzedaż gazu była wielokrotnie wyższa od sprzedaży w pozostałych dniach, w których kontroli nie prowadzono. Wykazano, iż w okresie 1 stycznia 2002 r. - 19 maja 2002 r. przeciętna wielkość dziennej sprzedaży w ilości 455,22 l odbiega od sprzedaży w dniu kontroli tj. 20 maja 2002 r. wynoszącej 3.113,90 l, podobnie było w dniu kolejnej kontroli tj. 30 lipca 2002 r., w którym sprzedaż gazu wyniosła 2.119,34 l i stanowiła 15,42% sprzedaży za cały miesiąc. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył ponadto, że organ pierwszej instancji stwierdził, iż wynikający z ksiąg podatkowych obrót gazem nie odzwierciedla wielkości rzeczywistych wynikających z pomiarów utrwalonych za pośrednictwem odmierzacza (dystrybutora) gazu propan-butan. Stan licznika sumarycznego odmierzacza gazu propan-butan na dzień 30 lipca 2002 r. wyniósł 911.398 l zaś na dzień 31 stycznia 2003 r. wyniósł 1.658.095 l, co stanowi przyrost wartości o 746.697 l. W tym okresie zadeklarowano sprzedaż gazu w ilości 63.963 l, czyli ponad 11-krotnie mniejszą od przyrostu licznika. Nierzetelność ewidencjonowania sprzedaży gazu propan-butan wynikała także z faktu, iż stan liczydła sumującego na dzień 2 maja 2002 r. wynosił 2.505.962 l, natomiast 30 lipca 2002 r. stan liczydła sumującego wskazywał wielkość 911.398 l. Powołując się na stany początkowy i końcowy licznika sumarycznego odmierzacza gazu propan-butan w okresach: 1 stycznia 2002 r. - 20 maja 2002 r. i 30 lipca 2002 r. - 31 stycznia 2003 r., organ pierwszej instancji wyliczył wielkość sprzedaży - 1.019.711 l. Natomiast sprzedaż gazu zadeklarowana przez stronę w tych okresach wyniosła 111.311 litrów. Konsekwencją tego było nie uznanie prowadzonej przez stronę podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód w postępowaniu, w zakresie sprzedaży oraz zakupu gazu propan-butan w 2002 r., w oparciu o treść art. 193 § 4 o.p. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że organ pierwszej instancji, przeprowadził postępowanie dowodowe i uznał, że wyjaśnienia o częstych wymianach "wyświetlaczy" elektronicznych zawierających liczydła sumujące, nie znalazły potwierdzenia w opinii biegłego, księgach podatkowych i zeznaniach świadków. Organ wskazał, że z zeznań świadka Pana J. C. z [...] stycznia 2007 r. i [...] czerwca 2008 r. wynika, że nie zajmował się on instalacjami gazu LPG. Nie mógł, więc świadczyć usług w tym zakresie. Wobec tego dołączone przy wcześniejszym odwołaniu faktury nr [...] z [...] marca 2000 r. i nr [...] z [...] maja 2000 r., dokumentujące zdaniem strony wymianę "wyświetlaczy" odmierzacza gazu propan-butan, nie mogły dokumentować rzeczywistych zdarzeń. Zdaniem organu odwoławczego powyższe faktury zostały wystawione na potrzeby prowadzonego postępowania i nie mogą stanowić dowodu w sprawie, szczególnie w sytuacji, gdy nie jest prawnie możliwe przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego za 2000 r. Zdaniem organu potwierdzenie powyższego stanowią czynności legalizacyjne przeprowadzone przez Obwodowy Urząd Miar w O. w dniu [...] marca 2000 r., w których uczestniczył Pan J. C. Jako dowód dołączono 3 świadectwa legalizacji z tego dnia, których przedmiotem legalizacji nie były odmierzacze gazu ciekłego propan-butan. Po za tymi legalizacjami na w/w stacji paliw 2000 r. nie były wykonywane inne czynności metrologiczne odmierzaczy paliw ciekłych. Organ odwoławczy wskazał również, że zeznania R. K. i J. C., określonych przez stronę jako osoby dokonujące naprawy "wyświetlaczy", którzy nie potwierdziły wyjaśnień R. A. C. Ponadto, zdaniem organu, treść pisma Głównego Urzędu Miar Biura Metrologii Prawnej oraz opinia biegłego T. C. dowodzi, iż nie dokonywano wymiany "wyświetlaczy" ponieważ strona nie otrzymałby świadectw legalizacyjnych. W skardze skierowanej do tut. Sądu, R. A. C. i A. Z. C. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji organu odwoławczego zarzucili naruszenie fundamentalnej zasady dochodzenia prawdy obiektywnej poprzez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz naruszenie procedury postępowania przez obrazę przepisów art. 23, art. 121 i art. 180 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - w dalszej części uzasadnienia w skrócie "o.p." Ponadto zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 6 ust. 2 ,art. 9 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 14, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skarżący wskazali, że w roku 2002, zgodnie z wystawionymi świadectwami legalizacyjnymi, na stacji paliw w K. funkcjonowały cztery odmierzacze paliw czeskiej firmy ADAST oraz odmierzacz włoskiej firmy Petromeccanica, wobec czego nie jest prawdziwe twierdzenie zawarte w decyzji, iż wyświetlacze Logitron używane były tylko do odmierzaczy gazu. W skardze podniesiono, że każdy wystawiony paragon i każda wystawiona faktura została ujęta w prowadzonej ewidencji sprzedaży i odprowadzony został od nich podatek, a ilość zakupionego i sprzedanego gazu zgadza się z ilością kupionego gazu skorygowanego o zapas na początek i koniec roku. Skarżący zwrócili uwagę, że organy nie dysponują żadnym dowodem na to, że dokonano sprzedaży gazu i jej nie zarejestrowano. Nie wskazano żadnej osoby fizycznej lub podmiotu gospodarczego, który dokonał zakupu gazu w firmie strony i sprzedaż ta nie została zaewidencjonowana. Skarżący zakwestionowali metodę szacunkowego wyliczenia obrotu gazem. Ich zdaniem szacunek nie powinien mieć miejsca, gdyż obroty z działalności były ewidencjonowane rzetelnie. Dodali ponadto, że najprostszą do zastosowania metodą z wymienionych w ustawie jest w ich sytuacji metoda porównawcza zewnętrzna. Na terenie miasta K. jest kilka podmiotów prowadzących działalność w podobnym zakresie i łatwo jest ta metodę zastosować. Skarżący stwierdzili przy tym, że w warunkach małego miasteczka uzyskanie takiej sprzedaży jak oszacowana w decyzji jest fizyczną niemożliwością i kłóci się z doświadczeniem życiowym. W skardze podkreślono również, że panel z wyświetlaczem w odmierzaczu gazu płynnego propan-butan nie jest urządzeniem księgowym, a w roku 2002 ponad wszelką wątpliwość nie było obowiązku prowadzenia ewidencji licznikowej. Rozbieżność tych ewidencji mogła wynikać z wielu przyczyn. Jedną z nich była wymiana panela z wyświetlaczem w urządzeniu wskazującym odmierzacza paliw. Skarżący podnieśli, że zawsze w procesie legalizacji odmierzacza gazu zgłaszano wymianę urządzenia wskazującego i mimo to właściwe organy nie odmawiały wydania świadectwa legalizacyjnego. Wydanie takiego świadectwa oznacza, iż sprzedaż była prowadzona zgodnie z ustawą Prawo o miarach. Nigdy w procesie legalizacji odmierzacza gazu nie zarzucono, że strona naruszyła cechy zabezpieczające. Autor skargo zwrócił uwagę, że powołany w sprawie biegły jest specjalistą od wiedzy technicznej odnośnie budowy instalacji pomiarowych do cieczy i innych niż woda. Natomiast nie jest specjalistą w zakresie interpretacji przepisów dotyczących urządzeń metrologicznych. Ustawowo powołanym do interpretacji przepisów metrologicznych jest w tym przypadku Okręgowy Urząd Miar w W. Urząd ten w piśmie z [...] lipca 2007 r. nr [...] wyjaśnił wprost, iż wymiana urządzenia wskazującego w odmierzaczu gazu płynnego nie powoduje naruszenia cech zabezpieczających i nie ma powodu poddawania urządzenia ponownej legalizacji metrologicznej. Zatem organ uprawniony do interpretacji przepisów metrologicznych wypowiedział się jasno w tym zakresie, iż można wymieniać wyświetlacz i nie powoduje to utraty świadectwa legalizacji. Odnoście stwierdzony dużych obrotów w dniach przeprowadzania kontroli przez pracowników Urzędu Skarbowego w K., skarżący podnieśli, że w każdym miesiącu roku, niezależnie czy była kontrola czy nie, jest zazwyczaj jeden dzień, w którym sprzedaż jest znacznie wyższa niż w pozostałe dni i sięga 2000 litrów. W pozostałe dni jest na poziomie od 200 do 700 litrów. Zgodnie z danymi publikowanymi przez Polską Organizację Gazu Płynnego, średnia dzienna sprzedaż gazu dla stacji LPG w 2002 r. kształtowała się na poziomie 800 - 900 litrów W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z sygn. I SA/Bk 83/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę na powyższą decyzje, jako niezasadną. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę kasacyjną wyrokiem z 16 listopada 2011 r., sygn. II FSK1127/09, uchylił ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, uznając, że nieprzeprowadzenie dowodów wskazanych przez skarżącego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu wyroku, NSA wskazał, że metody oszacowania wymienione w art. 23 § 3 o.p. maja pierwszeństwo w stosunku do metody określonej w art. 23 § 4 o.p., gdyż zgodnie z tym przepisem tylko w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zastosował zaś metodę opodatkowania wymienioną w tym ostatnim przepisie bez podjęcia nawet próby zastosowania metod wymienionych w art. 24 § 3 o.p., w tym metody porównawczej zewnętrznej (art. 23 § 3 pkt 2), a Sąd I instancji to stanowisko zaaprobował. NSA podkreślił, że to nie skarżący, lecz organ podatkowy powinien ustalić, czy przy zastosowaniu metody porównawczej zewnętrznej (art. 23 § 3 pkt 2 o.p.) skarżący miał w rzeczywistości możliwość sprzedaży gazu w ilościach ustalonych w oparciu o dane z wyświetlaczy zamontowanych w dystrybutorach gazu. Stąd też za zasadny uznano zarzut, iż organ podatkowy nie skonfrontował ustaleń dotyczących wielkości sprzedaży gazu opartych o wyświetlacze z jakimikolwiek danymi zewnętrznymi, nawet tymi będącymi w dyspozycji instytucji państwowych, w tym organów podatkowych, na temat wielkości sprzedaży gazu propan-butan na innych stacjach paliw powiatu k. Z takim zaś wnioskiem dowodowym skarżący wystąpił do organu podatkowego w piśmie z dnia 22 października 2007 r. NSA uznał, że okolicznością nie bez znaczenia w sprawie jest ustalenie czy posiadane przez skarżącego zbiorniki na gaz umożliwiałyby mu przechowywanie ilości gazu wynikającej z wyświetlaczy (a więc sprzedawanych poza ewidencją) oraz czy było możliwe znalezienie odbiorców na takie ilości gazu. Zdaniem NSA, przyjęta przez organy i zaaprobowana przez Sąd I instancji metoda oszacowania określona w art. 23 § 4 o.p., mogła nie odzwierciedlać zbliżonej do rzeczywistej wielkości sprzedaży gazu, a tym samym zbliżonej do rzeczywistości podstawy opodatkowania. NSA wskazał również, że Sąd I instancji nie odniósł się do zarzutu skargi dotyczącego liczby funkcjonujących na stacji skarżącego odmierzaczy paliw firmy ADAST i Petromeccanica oraz zarzutu dotyczącego braku konsekwencji organu podatkowego, który raz interpretuje wymianę urządzenia pomiarowego dokonaną przez podatnika jako zmierzającą do ukrycia faktycznych obrotów paliwem, a innym razem uznaje tę wymianę (dokonaną między 21 maja a 30 lipca 2002 r.) za całkowicie obojętną dla powstania zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze treść art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej także jako: p.p.s.a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny uznano, że organy podatkowe obu instancji, rozpoznając sprawę naruszyły zasady rządzące postępowaniem podatkowym, w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 listopada 2010 r. stwierdził, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy zastosował nienormatywną metodę oszacowania podstawy opodatkowania wskazaną w art. 23 § 4 o.p. bez podjęcia próby zastosowania metod wymienionych w art. 23 § 3 o.p. oraz zaznaczył, że to nie skarżący lecz organ podatkowy powinien ustalić, czy przy zastosowaniu metody porównawczej zewnętrznej, skarżący miał potencjalną możliwość dokonania rzeczywistej wielkości sprzedaży gazu w oparciu o dane z "wyświetlaczy" zamontowanych w dystrybutorach gazu. Organ nie skonfrontował ustaleń dotyczących wielkości sprzedaży gazu opartych na "wyświetlaczach" z jakimikolwiek danymi zewnętrznymi, nawet znajdujących się dyspozycji instytucji państwowych, w tym organów podatkowych, co do wielkości sprzedaży gazu na stacjach w powiecie k. Przy powyższej ocenie, okolicznością nie bez znaczenia jest ustalenie, czy posiadane przez skarżącego zbiorniki umożliwiały przechowywanie ilości gazu sprzedawanej poza ewidencją, jak też czy istniała możliwość znalezienia odbiorców na taką ilość gazu. Mając na uwadze powyższe stanowisko, wskazać należy, iż przedmiotem sporu w sprawie jest ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy, który był podstawą stwierdzenia nierzetelności ewidencji prowadzonych przez R. C. w 2002 r., skutkującą oszacowaniem podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. Organy przyjęły, iż skarżący nie ewidencjonował całego obrotu gazem propan-butan, albowiem wielkość sprzedaży gazu wynikająca z dowodów sprzedaży oraz ewidencji w sposób istotny odbiegała od wielości sprzedaży gazu zarejestrowanej za pomocą odmierzacza. Z tej też przyczyny, oszacowały podstawę opodatkowania na podstawie danych zawartych w wyświetlaczu umieszczonym na dystrybutorze, stosując art. 23 § 4 o.p. W ocenie Sądu, na co zwrócił także uwagę NSA, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na wyciągnięcie tak kategorycznych wniosków, w szczególności wątpliwości budzi kwestia związana z dokonywanymi przez Skarżącego wymianami "wyświetlaczy" oraz zastosowana metoda oszacowania podstawy opodatkowania. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż zgromadzony w sprawie materiał dowody, w szczególności czynności kontrolne przeprowadzone na stacji paliw Skarżącego w dniach 20 maja 2002 r. i 30 lipca 2002 r. wskazują, iż skarżący nie ewidencjonował w prowadzonej dokumentacji księgowej wszystkich zdarzeń związanych z obrotem gazem płynnym propan-butan. Pierwsza kontrola wykazała, że sprzedaż gazu udokumentowana w tym dniu paragonami stanowiła 32,82% sprzedaży gazu udokumentowanej paragonami w całym miesiącu maju 2002 r., sprzedaż tego dnia stanowiła 11,72 krotność przeciętnej sprzedaży gazu udokumentowanej paragonami z tego miesiąca. Także druga kontrola wskazywała, iż sprzedaż gazu udokumentowana w tym dniu paragonami stanowiła 15,42% sprzedaży gazu z całego miesiąca. Skarżący nie przedstawił w toku postępowania żadnych racjonalnych powodów, które tłumaczyłyby tak znaczący wzrost sprzedaży w dniach, w których miała miejsce kontrola podatkowa w stosunku do dni, w których takiej kontroli nie przeprowadzono. Twierdzenia podatnika, że w każdym miesiącu roku jest zazwyczaj jeden dzień, w którym sprzedaż jest znacznie wyższa niż w pozostałe dni, nie są przekonujące. O ile istniały podstawy do zastosowania art. 23 o.p., o tyle zastrzeżenia Sądu budzi przyjęty przez organy sposób oszacowania obrotu. Organy podatkowe, szacując podstawę opodatkowania oparły się na treści art. 23 § 4 o.p., uznając, że żadna z metod wskazanych w art. 23 § 3 o.p. nie może mieć w sprawie zastosowania. W tym zakresie oparły się na zapisach z odmierzaczy zamontowanych w dystrybutorze, uznając że są one miarodajne dla określenia obrotu gazem propan-butan na stacji paliw. Jednakże, jak zauważył NSA w uzasadnieniu wyroku, organy podatkowe nie podjęły próby wykazania, iż w sprawie nie może znaleźć zastosowanie żadna z podstawowych metod oszacowania podstawy opodatkowania wskazanych w art. 23 § 3 o.p. Organy ograniczyły się jedynie do lakonicznego stwierdzenia, że nie mogą być one zastosowanie w sprawie. W szczególności wątpliwości Sądu budzi zawarte w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, wyjaśnienie braku możliwości zastosowania metody porównawczej zewnętrznej - "zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na oszacowanie obrotów w wielkościach jak najbardziej zbliżonych do rzeczywistych". Podkreślić należy, że metody oszacowania podstawy opodatkowania wymienione w art. 23 § 3 o.p. mają charakter podstawowy, co oznacza konieczność w każdym przypadku kiedy organ stosuje szacowanie, rozważenie zasadności zastosowania którejś z tych właśnie metod. Dopiero obiektywne ustalenie, że żadna z tych metod nie może być przydatna w stanie faktycznym sprawy, zezwala na przejście do tzw. "wypracowanej przez organ" metody, o której mowa w § 4. Jednocześnie takie stanowisko wymaga od organu każdorazowo uzasadnienia, dlaczego nie wykorzystał żadnej metody podstawowej, jak również wskazanie dlaczego za zasadną wybrał inną metodę. Nade wszystko jednak wybierając metodę oszacowania organ musi zrealizować obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego (art. 23 § 5 o.p.). Szacowanie powinno być oparte na w miarę realnych założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania (por. wyrok NSA z 25.08.1992 r., sygn. akt SA/Wr 663/92). Tymczasem zastosowana metoda oszacowania obrotu, opierająca się wyłącznie na zapisach z "wyświetlacza" dystrybutora, bez odniesienia się do możliwości technicznych przechowywania wskazanej przez organy ilości gazu w zbiornikach należących do skarżącego, a także możliwości znalezienia odbiorców na ilości gazu przyjętą przez organy, jako sprzedaż pozaewidencyjna, budzi uzasadnione wątpliwości, jakoby była zbliżona do rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowana przez organy metoda w żaden sposób nie odnosi się również do będących w dyspozycji instytucji państwowych i dostępnych organom podatkowym, danych dotyczących wielkości sprzedaży gazu na podobnych stacjach paliwowych, położonych w powiecie k., mimo, iż z takim wnioskiem dowodowym wystąpił skarżący w piśmie procesowym z [...] października 2007 r. Organy podatkowe, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, dokonując wyboru metody oszacowania podstawy opodatkowania powinny jednoznacznie wskazać, czy podnoszony przez skarżącego, fakt wymiany samych "wyświetlaczy" dystrybutora, w kontrolowanych okresach mógł mieć wpływ na rzeczywistą wielkość obrotu gazem. Słusznie, bowiem skarżący podnosi w skardze, iż fakt wymiany samych wyświetlaczy, które nie były zabezpieczone cechami legalizowanymi, nie powodował konieczności ponownej legalizacji całego urządzenia. Skarżący wykazał, że sporne urządzenie, co roku poddawane było legalizacji, podczas których nie stwierdzano naruszenia konstrukcji odmierzacza paliw. Tym samym należy przyjąć, że zamontowane w tych urządzeniach "wyświetlacze", w dniach w których dokonano ich ponownej legalizacji, były zgodne z konstrukcją i typem danego odmierzacza paliw. W przeciwnym wypadku, urządzenie nie otrzymałoby świadectwa legalizacji, a takimi przecież dysponował skarżący. Jednocześnie jak wskazał skarżący w skardze, w 2002 r. na stacji paliw funkcjonowały cztery odmierzacie czeskiej firmy ADAST oraz jeden włoskiej firmy Petromeccanica. Organy przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinny ustalić, czy istniała możliwość przenoszenia wyświetlaczy Logitron pomiędzy poszczególnymi dystrybutorami, w tym nie tylko liczącego sprzedaż gazu ale także innych paliw. Jak wskazał NSA, w takiej sytuacji, "sumaryczny" wyświetlacz gazu mógłby wskazywać nie tylko "sumaryczną" ilość sprzedanego gazu ale także i innych paliw płynnych. Zgodzić się należy ze skarżącym, iż dokonana w sprawie przez organy, ocenia okoliczności wymiany wyświetlaczy na dystrybutorach jest niekonsekwentna, co stanowi naruszenie art. 121 § 1 o.p. Odnośnie wymiany "wyświetlacza", która miała miejsce pomiędzy 20.05.2002 r. a 30.07.2002 r., udokumentowanego fakturą VAT z [...] sierpnia 2002 r. nr [...], organy przyjęły, że nie miała wpływu na wielkość obrotu sprzedaży gazem przez skarżącego, albowiem wyświetlacz był zgodny z konstrukcją odmierzacza i nie zachodziła potrzeba ponownej jego legalizacji. Jednakże w pozostałych przypadkach organy przyjęły, że konieczna była ponowna legalizacja urządzenia mimo iż nie wykazały, że zmieniany wyświetlacz był niezgodny z konstrukcją odmierzacza, a w konsekwencji, że wymiana wyświetlacza miała wpływ na wielkość obrotu gazem na stancji paliw skarżącego. Powyższy brak konsekwencji organów wskazuje, iż przeprowadzone postępowanie nie było prowadzone w sposób prawidłowy, w szczególności mogło nie budzić zaufania do organów podatkowych (art.121 §1 o.p.). Mając na uwadze powyższe należało stwierdzić, iż organy podatkowe rozpoznając niniejszą sprawę naruszyły zasady rządzące postępowaniem podatkowym, w szczególności art. 23 § 3 i 4, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 191 o.p., w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Z uwagi na nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, za przedwczesne należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organy podatkowe powinny podjąć wszelkie niezbędne czynności, zmierzające do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego. W szczególności szacując podstawę opodatkowani powinny przeprowadzić postępowanie w kierunku ustalenia, w sposób możliwie zbliżony do rzeczywistego, wielkości obrotu gazem w tym z zastosowaniem w pierwszej kolejności normatywnych metod szacunku wymienionych w art. 23 §3 o.p. Należy podzielić pogląd Dyrektora Izby Skarbowej zaprezentowany w odpowiedzi na skargę, że z uwagi na upływ czasu nie będzie możliwe przeprowadzenie czynności kontrolnych u działających na rynku lokalnym podobnych podmiotów prowadzących działalność w podobnym zakresie za te same okresy, jednakże z pewnością porównanie obrotów takich podmiotów także w późniejszych okresach, pomoże wyjaśnić, czy pierwotnie przyjęta przez organy metoda oszacowana podstawa opodatkowania, prowadziła do jej odtworzenia w wielkościach zbliżonych do rzeczywistych. W tym zakresie organy nie powinny wziąć pod uwagę także okoliczności związanych z możliwością technicznego magazynowania określonej ilości gazu przez skarżącego, a jeżeli zajdzie taka potrzeba, powinny także rozważyć konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, celem ustalenia faktycznej wielkości gazu, który "przepłynął" przez licznik znajdujący się odmierzaczu gazu LPG, a nie liczydła sumującego umieszczonego na "wyświetlaczu". Podstawą prawną rozstrzygnięcia Sądu był art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art.135 p.p.s.a., zaś na podstawie art. 152 tej ustawy Sąd orzekł, iż uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości. O kosztach postępowania Sąd orzekł stosownie do treści art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a.