I SA/Bk 763/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), sędzia WSA Andrzej Melezini, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 listopada 2017 r. sprawy ze skargi F. s.c. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2015 r. oddala skargę Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] maja 2017 r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] marca 2017 r. nr [...], w której rozliczono F., s.c. w B. podatek od towarów i usług za okresy od września do grudnia 2015 r. Organ I instancji zakwestionował Spółce prawo do zastosowania 0 % stawki podatku VAT z tytułu sprzedaży towarów na rzecz obywateli Białorusi – A. H., P. H. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że Spółka od [...] grudnia 2014 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz artykułów przemysłowych. Dokonuje sprzedaży tych towarów głównie w ramach procedury zwrotu podatku VAT podróżnym, o której mowa w art. 126-130 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm. - dalej: "u.p.t.u."). W ewidencjach sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 za okresy od września do grudnia 2015 r. Spółka wykazała dostawę towarów, w stosunku do których dokonała zwrotu podatku VAT podróżnym, w łącznej kwocie 636.260 zł. W odniesieniu do tych transakcji Spółka zastosowała 0% stawkę VAT. Organ odwoławczy stwierdził, że z przepisów art. 126 ust. 1 i 2, art. 127 ust. 1, 4 i 6, art. 128 ust. 1, 2 i 3, art. 129 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że system zwrotu podatku VAT dotyczy jedynie towarów zakupionych przez podróżnego, czyli osobę fizyczną niemającą stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, uprawnionych do takiej sprzedaży sprzedawców, jeżeli towary te w stanie nienaruszonym zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego. Zdaniem organu określenie bagażu osobistego zawarte w art. 56 ust. 5 u.p.t.u. jednoznacznie wskazuje, że system TAX FREE adresowany jest jedynie do podmiotów, które nabywają towary okazjonalnie z przeznaczeniem do użytku własnego lub członków swojej rodziny lub towarów przeznaczonych na prezenty, przy czym rodzaj i ilość tych towarów powinna być taka, aby nie wskazywała na wywóz w celu handlowym. Częstotliwość nabywania towarów świadczy o tym, że dana osoba nie może być uznana za podróżnego, lecz za osobę, która w istocie prowadzi działalność gospodarczą i w tym celu się przemieszcza. Szczególna procedura, o której mowa w art. 126-130 u.p.t.u., dotyczy jedynie podmiotów, które nabywają towary w ilościach wskazujących na ich konsumpcyjne, a nie handlowe przeznaczenie. Zasadniczo jest więc to wywóz o charakterze turystycznym i nie może być postrzegany jako zastępujący eksport towarów, który podlega innym uregulowaniom. Organ zauważył, że z przedłożonych dokumentów TAX FREE wynika, że A. H. od września do grudnia 2015 r. nabył 84 iPhony o łącznej wartości 271.643,28 zł (wartość netto 220.848,18, podatek VAT 50.795,1 zł). W tym samym okresie P. H. zakupił 67 iPhonów 6S 16GB o łącznej wartości 209.165,6 zł (wartość netto 170.053,32 zł, podatek VAT 39.112,28 zł). Z kolei A. D. w przeciągu dwóch miesięcy (listopad i grudzień 2015 r.) nabył i wywiózł 50 sztuk iPhonów 6S 16 GB o łącznej wartości 162.156,5 zł (wartość netto 131.834,53 zł, podatek VAT 30.321,97 zł). W okresie od września do grudnia 2015 r. A. H. dokonywał zakupów w Spółce 22 razy (średnio ponad 5 razy w miesiącu), a P. H. 18 razy (średnio ponad 4 razy w miesiącu). Z A. D. Spółka zawarła w przeciągu dwóch miesięcy 12 transakcji sprzedaży iPhonów 16 GB (przy czym 8 z nich miało miejsce w grudniu 2015 r.). Z informacji przesłanych przez Izbę Celną w B. wynika, że A. H. posiada kartę pobytu wydaną przez wojewodę zachodniopomorskiego, zezwalającą na jego stały pobyt na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Kartę tę uzyskują osoby posiadające obcy paszport, lecz zamierzające stale przebywać w Polsce. Na karcie tej jako adres zameldowania A. H. wskazano S. Świadczy to o tym, że nie przebywał on na terytorium kraju w celach turystycznych. Przeciwnie częstotliwość nabycia i wywozu przez niego towarów wskazuje, że osoba ta nie podróżuje, lecz przemieszcza się w celu prowadzenia działalności zarobkowej. Wykonania pracy nie sposób zaś uznać za podróżowanie. Zdaniem organu, przedstawione wyżej okoliczności i fakty wskazują, że nabycie i wywóz towarów przez ww. osoby nie miały charakteru konsumpcyjnego. Ilość, częstotliwość oraz jednorodność towarów świadczy o ich handlowym przeznaczeniu. W okresie od września do grudnia 2015 r. sprzedaż towarów na rzecz A. H., P. H. i A. D. stanowiła 82,15% ogółu zadeklarowanej przez Spółkę sprzedaży, o której mowa w art. 126 u.p.t.u. Podmioty te były zatem głównymi odbiorcami towarów sprzedawanych przez Spółkę w systemie TAX FREE. W tej sytuacji nie sposób uznać, że Spółka nie zdawała sobie sprawy z handlowego przeznaczenia towarów nabywanych przez ww. osoby. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił ustalenia organu I instancji odnośnie zaniżenia podatku należnego z tytułu sprzedaży towarów na rzecz tych podmiotów. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się strona skarżąca. Działający w jej imieniu pełnomocnik wywiódł skargę do tut. Sądu zaskarżając ww. decyzję w całości i podnosząc zarzuty naruszenia: 1. art. 126 ust. 1 u.p.t.u., poprzez: (-) uznanie, iż miejscem zamieszkania jest miejsce zameldowania w karcie pobytu - na przykładzie osoby A. H. i uznanie na tej podstawie, iż wyżej wymieniony nie był "podróżnym", (-) uznanie, iż w wyżej wskazanym przepisie została zawarta regulacja ograniczająca ilościowe wywiezienie towaru przez podróżnego, w szczególności sformułowanie dotyczące "bagażu osobistego", (-) posłużenie się analogią w procesie wykładni przepisu, tj. pojęcia "bagażu osobistego" zawartego w treści art. 56 ust. 5 u.p.t.u. z pominięciem treści ust. 6 pkt 2, tj. towarów przeznaczonych na prezenty. 2. art. 120, 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p., poprzez nie przesłuchanie osób podróżnych, w tym A. H., P. H., A. D., na okoliczność celu, w jakim zostały zakupione towary od podatnika, w tym na cele własnego użytku lub rodziny lub przeznaczonych na prezenty. Uwzględniając powyższe autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii interpretacji pojęć zawartych w art. 126 u.p.t.u., w szczególności pojęcia "podróżny" i "bagaż osobisty" oraz zastosowania wobec takiej osoby procedury TAX FREE. Organy obu instancji prawidłowo odniosły się do pojęcia "podróżny" i wskazały, iż mamy do czynienia z osobą fizyczną, niemającą stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej. W odniesieniu do pojęcia "bagaż osobisty" organy trafnie odwołały się do definicji zawartej w art. 56 ust. 1, 5 i 6 u.p.t..u. stwierdzając , że rozumie się przez to cały bagaż, który podróżny jest w stanie przedstawić organom celnym, wjeżdżając na terytorium kraju, jak również bagaż, który przedstawi on później organom celnym, pod warunkiem przedstawienia dowodu, że bagaż ten był zarejestrowany jako bagaż towarzyszący w momencie wyruszenia w podróż. Dodatkowo ilość i rodzaj tych towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnego wskazywać musi na niehandlowy ich charakter. Przez niehandlowy charakter przewozu towarów w bagażu osobistym rozumie się przywóz spełniający łącznie takie warunki: odbywa się okazjonalnie, obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnego lub jego rodziny lub towary przeznaczone na prezenty. Odnosząc powyższe rozważania prawne na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdza, iż zebrany w sprawie materiał dowody w całości potwierdził słuszność organów w zakresie twierdzenia, iż skarżący nie miał prawa do zastosowania stawki 0% Vat z tytułu sprzedaży towarów w okresie wrzesień – grudzień 2015 r. na rzecz obywateli Białorusi – A.H., P. H. i A. D. Poczynione w tym zakresie ustalenia faktyczne nie budzą wątpliwości, iż częstotliwość przyjazdów wymienionych wyżej osób, jednoasortymentowy zakup produktów Iphone, ilość zakupywanych smartfonów w żadnym razie nie mieszczą się w kategorii bagażu osobistego, a zaś wymienione osoby nie powinny być określane podróżnymi w rozumieniu ustawy o Vat, co do których to zakupów możliwe jest stosowanie preferencyjnej stawki podatkowej. Podstawą tych ustaleń faktycznych są wyniki kontroli podatkowej i zgromadzone w jej trakcie informacje odnośnie do zakwestionowanych w decyzji transakcji. Niewątpliwie rację ma skarżąca, że "miejsce zamieszkania" nie zawsze zakresem pojęciowym odpowiada "miejscu zameldowania", zaś w powołanym wyżej przepisie art. 126 u.p.t.u. ustawodawca odwołał się wyłącznie do "miejsca zamieszkania" poza terenem Unii Europejskiej. Tym niemniej Sąd zauważa , że za nieprzyznaniem osobie A. H. przymiotu "podróżnego" zadecydował całokształt okoliczności sprawy, a nie tylko wskazane w karcie stałego pobytu miejsce zameldowania. Pamiętać bowiem trzeba, że dla uzyskania statusu transakcji Tax Free niezbędne jest spełnienie się szeregu przesłanek, a miejsce zamieszkania poza terenem Unii Europejskiej jest jedną z wielu. Nawet gdyby przyjąć, że A. H. w trakcie dokonywania transakcji zamieszkiwał poza terenem Unii Europejskiej( co sprzeczne jest -zdaniem Sądu- z istotą wydawania karty stałego pobytu na trenie Polski, bowiem wydaje się ją osobom zamierzającym na stałe przebywać na terytorium Polski), to ilość przewożonego towaru i częstotliwość dokonywanych transakcji stoją w opozycji do twierdzenia, iż mógł to być bagaż osobisty podróżnego. Doświadczenie życiowe i zasady logiki przeczą takiej ocenie. Za nieprawdopodobne – z punktu widzenia podróżującego turysty z bagażem osobistym - uznać należy zakupy czynione w ciągu kwartału 22 razy, przeciętnie 5 razy w miesiącu, których celem jest wyłącznie iPhone w liczbie 84 sztuk. Okoliczności te świadczą o handlowym charakterze zakupów , nie służącym potrzebom samego kupującego, jego najbliższej rodziny lub znajomych. Nie stanowią z pewnością ilości niezbędnej do własnego użytku, użytku rodziny lub przeznaczonych na prezenty dla znajomych. Za poprawnością i prawdziwością ostatniej z tez przemawia przede wszystkim cena jednostkowa takiego iPhona, który jako produkt firmy A. ma ugruntowaną pozycję drogiego dostawcy elektroniki i z pewnością właśnie z racji ceny nie jest kupowany w ilościach kilkudziesięciu sztuk w krótkim okresie czasu. Przepis art. 126 u.p.t.u. nie wprowadza ograniczeń ilościowych dotyczących bagażu osobistego. W u.p.t.u. na temat bagażu osobistego wypowiada się przepis art. 56. Dokonana przez organy wykładnia - o czym była mowa wyżej – jest prawidłowa i Sąd podziela ją w całej rozciągłości. Zasady interpretacji przepisów prawa nakazują i zobowiązują, by pojęcia znajdujące się w tym samym akcie prawnym wykładane były jednakowo. Zatem prawidłowe było odwołanie się przez organy do uregulowań zawartych w art. 56 i następnych u.p.t.u. w odniesieniu do oceny, czy podróżny posiada bagaż osobisty, czy też podróżuje z towarem nabytym w innych celach, np. handlowych. Sama ilość zakupywanych iPhonów jest jedną z okoliczności, która nie pozwala na uznanie zakwestionowanych transakcji jako dokonywanych w ramach bagażu osobistego. Uznanie zakupionych iPhonów jako przedmiotów nabywanych poza bagażem osobistym wynika z analizy częstotliwości zakupów, jednorodzajowości tychże, ceny jednostkowej zakupu. Sąd w całej rozciągłości podziela stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie (ISA/Rz 403/15), iż częstotliwe przewożenie towaru w bagażu osobistym stanowi export. Z sytuacją tego rodzaju mamy do czynienia w niniejszej sprawie i w odniesieniu do wszystkich uczestników transakcji, obywateli Białorusi. W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia zasad postępowania podatkowego przewidzianych w art. 120,122, 187 i 191 Ordynacji Podatkowej. Organy prowadziły postepowanie dowodowe i dokonały oceny dowodów po ustaleniu, że zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do dokonania subsumcji pod określoną normę prawną. Sąd przychyla się do stanowiska organu, iż nie ma on obowiązku poszukiwania dowodów w nieskończoność w sytuacji, gdy uzna, że stan faktyczny został wyjaśniony dostatecznie. W ocenie Sądu przeprowadzanie dalszych dowodów, zwłaszcza dowodów z zeznań świadków, uczestników zakwestionowanych transakcji na okoliczność celu w jakim zostały zakupione towary od podatnika, w tym celu własnego użytku lub rodziny lub przeznaczonych na prezenty, nie zmieniłoby oceny o handlowym, komercyjnym charakterze zakupu towarów u podatnika. Trudno bowiem przyjąć za prawdziwe i odpowiadające zwyczajowi, wręczanie każdemu ze znajomych lub członków rodziny kosztownego i takiego samego prezentu, który nie tylko w ekonomicznych realiach Polski, ale i Białorusi postrzegany jest jako kosztowny i ekskluzywny. Z tego powodu, ale także z uwagi na zasady ekonomiki procesowej nakazującej podejmowania wyłącznie działań niezbędnych w gromadzeniu dowodów, Sąd uznał za bezpodstawny zarzut skargi wyartykułowany w pkt 2 petitum skargi. Z tych wszystkich względów , uznając zarzuty skargi za pozbawione racji, Sąd orzekł jak w wyroku, oddalając skargę na mocy art. 151 p.p.s.a.