I SA/Bk 77/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), asesor WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2005 r. sprawy ze skargi Spółdzielni Pracy "A." w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2005 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV 2004 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za III 2004 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., po przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym, wszczętym na podstawie postanowienia z dnia [...] sierpnia 2004 r., wydał decyzję z dnia [...] listopada 2004 r. Nr [...], w której określił Spółdzielni Pracy "A., zwanej dalej Spółdzielnią, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: - marzec 2004 r. w wysokości [...] zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie [...] zł, - kwiecień 2004 r. w wysokości [...] zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie [...] zł oraz ustalił na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego za miesiąc marzec 2004 r. w kwocie [...] zł. Spółdzielnia nie zgadzając się z ustaleniami zawartymi w decyzji organu I instancji w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, wniosła za pośrednictwem pełnomocnika odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B. W odwołaniu pełnomocnik podnosił, iż podstawą do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie mogły być przepisy uchylone w dniu wydania orzeczenia, tj. przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zdaniem pełnomocnika Spółdzielni tego rodzaju sankcja w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, powinna zostać oparta na stanie prawnym obowiązującym w chwili wydania decyzji ustalającej, tj. na ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535). Ponadto pełnomocnik twierdził, iż art. 109 ust. 4 przywoływanej ustawy z dnia 11 marca 2004 r., również nie mógł stanowić podstawy do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, gdyż jest on niezgodny z VI Dyrektywą Rady Unii Europejskiej. Dyrektor Izby Skarbowej w B. po przeanalizowaniu odwołania oraz całości materiału zgromadzonego w sprawie, wydał decyzję z dnia [...] stycznia 2005 r. Nr [...], w której utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję, pełnomocnik Spółdzielni wniósł w dniu 3 marca 2005 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. rażące naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, tj. art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, 2. rażące naruszenie przepisów procesowego prawa podatkowego, tj. art. 120, art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, polegające na wydaniu zaskarżonych decyzji bez podstawy prawnej, tj. w oparciu o przepis art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, uchylonej z dniem l maja 2004 r. w oparciu o regulację art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W tej sytuacji skarżąca Spółdzielnia wnosiła o: 1. stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2005 r. Nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2004 r. Nr [...], w części odnoszącej się do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł, 2. zasądzenie kosztów postępowania sądowego w/g norm przypisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego wskazywał, iż charakter prawny dodatkowego zobowiązania został określony w odmienny sposób od zobowiązania podatkowego w podatku VAT. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą doręczenia decyzji o charakterze konstytutywnym - decyzji ustalającej wysokość dodatkowego zobowiązania. Rozstrzygnięcie konstytutywne kształtujące stosunek prawny, winno zostać oparte na przepisach obowiązujących w dniu wydania orzeczenia, a nie jak twierdzą organy, w oparciu o stan prawny z chwili powstania zobowiązania "głównego". Konsekwencją "konstytutywności" decyzji wydawanych na podstawie art. 27 ust. 5 jest także to, że organ podatkowy jest obowiązany stosować przepisy prawa materialnego obowiązujące w dniu wydania decyzji." (wyrok NSA 16 stycznia 1998 r., sygn. akt III SA 1118/96). Zgodnie natomiast z art. 175 ustawy z dnia ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, z dniem l maja 2004 r. przestała obowiązywać ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W związku z powyższym, zdaniem skarżącego, organ podatkowy wydając w dniu 16 listopada 2004 r. decyzję o charakterze konstytutywnym, ustalającą 30% dodatkowe zobowiązanie, oparł się o przepis art. 27 ust. 5 nie obowiązującej w tym czasie ustawy z 1993 r. Zachowanie organu narusza dyspozycję art. 175 ustawy o VAT z 2004 r. Ponadto skarżący podnosił, iż dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT, ustalane na podstawie art. 109 ust. 4-8 ustawy z 2004 r. o VAT, jako naruszające zasady ustalenia podstawy opodatkowania przewidziane w art. 11 VI Dyrektywy, stanowią "środki specjalne", o których mowa w art. 27 ust. l VI Dyrektywy. Zgodnie z definicją jaką można wyinterpretować z regulacji tego przepisu, "środkiem specjalnym" jest każdy środek stanowiący wyjątek od przepisów Dyrektywy, wprowadzony w celu uproszczenia procedury naliczania podatku lub zapobieżenia pewnym rodzajom uchylania się lub unikania opodatkowania. Okolicznością stanowiącą o zaliczeniu instytucji do "środków specjalnych" jest m.in. cel jakiemu służyć ma ta regulacja, a mianowicie przeciwdziałanie "uchylania się lub unikania opodatkowania". Środkiem stanowiącym wyjątek od przepisów Dyrektywy jest – w ocenie skarżącego - dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT naliczane od podstawy zaniżenia podatku. Wprowadzona jako kara administracyjna ma na celu zapobieżenie unikaniu lub uchylania się od opodatkowania. Nakładane zobowiązanie ma za zadanie wywrzeć skutek '"odstraszenia" podatników od ewentualnej próby zaniżenia wysokości podatku. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie ma na celu rekompensaty straty poniesionej przez Skarb Państwa w wyniku zaniżenia dokonanego przez podatnika. Rolę taką spełniają bowiem odsetki za zwłokę. Dodatkowe 30% zobowiązanie, wprowadzone w art. 109 ustawy o VAT ma na celu zapobieżenie uchylaniu się od opodatkowania. Słuszność prezentowanego przez podatnika twierdzenia znajduje oparcie w stanowisku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wyrok w sprawach 138/86 i 139/86), w którym Trybunał wskazując na cele harmonizacji VAT w ramach wspólnoty, stwierdził, że jednym z jej celów jest zapewnienie podatnikom warunków równej konkurencji, m.in. poprzez wyrównanie podstawy opodatkowania i zasad wymiaru podatku. W odpowiedzi na tę skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), Sąd uwzględniając skargę między innymi na decyzję uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd może również na podstawie cytowanego artykułu omawianej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stwierdzić nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (np. art. 247 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie Sąd stwierdza, że nie zaistniała żadna z wymienionych wyżej przesłanek, dających podstawę do uwzględnienia skargi Spółdzielni Pracy "A.", z siedzibą w B. Za niezasadne bowiem w szczególności uznał Sąd stanowisko skarżącej Spółdzielni wyrażające się poglądem, że po wejściu w życie z dniem 1 maja 2004 r. nowej ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) ustalenie sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego w stanach faktycznych, sprzed tej daty nie znajduje prawnej podstawy. W myśl art. 4 Ordynacji podatkowej obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Ustawy podatkowe normujące poszczególne podatki określają, kiedy i w jakich sytuacjach powstaje obowiązek podatkowy, który jest zobiektywizowaną kategorią prawną i faktyczną (por. wyrok NSA z 6.08.1992 r., sygn. akt III SA 709/02). Zobowiązanie podatkowe natomiast stanowi normatywne następstwo obowiązku podatkowego. W Ordynacji podatkowej pojęcie to normuje przepis art. 5 stanowiąc, że zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego R. Mastalski i J. Zubrzycki w Komentarzu do ordynacji podatkowej (wyd. V. 2000, Oficyna wydawnicza Unimex, str. 25) stwierdzają, że "normatywne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego staje się niezbędne, jeżeli konstrukcja podatkowa tworzy zamknięty stan faktyczny, gdy obowiązek i zobowiązanie podatkowe powstają jednocześnie (np. w podatku od towarów i usług)". Powyższe rozważania pozwalają przyznać rację Dyrektorowi Izby Skarbowej w B., który stwierdza, że w jego ocenie "...ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego jest ściśle związane z określeniem zobowiązania podatkowego za marzec 2004 r., które w drodze przeprowadzonej kontroli zostało zweryfikowane. W czasie, kiedy powstało zobowiązanie podatkowe, obowiązywała ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym...". Stosownie do treści art. 27 ust. 5 tejże ustawy – w stanie prawnym obowiązującym w marcu 2004 r., w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania. W ocenie Sądu użyty przez ustawodawcę w cytowanym przepisie zwrot "dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania" jest przepisem prawa materialnego, którego stosowanie musi być oceniane na chwilę zdarzenia, dającego podstawę do ustalenia tej specyficznej "dolegliwości podatkowej". W takiej sytuacji organy podatkowe były zobligowane do zastosowania tej części unormowania art. 27 ust. 5 przywoływanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązującego przed 1 maja 2004 r. – również do sprawy rozpatrywanej po tej dacie. Jednocześnie Sąd zwraca uwagę, iż w omawianej regulacji art. 27 ust. 5 tejże ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, występuje zwrot "ustala", wskazujący na dokonywanie przez organ podatkowy określonej czynności, niewątpliwie w tej części będący regulacją o charakterze procesowym, która nie może być stosowana w decyzjach wydawanych przez organy podatkowe po dacie 30 kwietnia 2004 r. W tym znaczeniu zatem, organy podatkowe powołując podstawę prawną służącą do orzekania, powinny także posiłkować się analogiczną treścią art. 109 ust. 4 in fine nowej ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. Nr 54, poz. 535), obowiązującą po dacie 30 kwietnia 2004 r. Jednakże, zdaniem Sądu, fakt nie przywołania w zaskarżonej decyzji przepisu art. 109 ust. 4 in fine nowej ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest przesłanką innego naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze, Sąd nie podziela zarzutów skargi, co do naruszenia w zaskarżonej decyzji zasad ustalenia podstawy opodatkowania przewidzianych w art. 11 i art. 27 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej, dotyczącej wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zalecenia tego organu, w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług, nie mogły bowiem dotyczyć zdarzeń zaistniałych sprzed daty 1 maja 2004 r., czyli przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Tym samym nie mogą być brane pod uwagę przy rozpatrywanej sprawie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 2004 r. W tym stanie rzeczy nie można uznać za słuszne zarzuty skarżącej Spółdzielni: rażącego naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, tj. art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, rażącego naruszenie przepisów procesowego prawa podatkowego, tj. art. 120, art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, polegające na wydaniu zaskarżonych decyzji bez podstawy prawnej, tj. w oparciu o przepis art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, uchylonej z dniem l maja 2004 r. w oparciu o regulację art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Mając powyższe na uwadze na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), skarga podlega oddaleniu.