I SA/Bk 78/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie asesor WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Urszula Zajko, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2005 r. sprawy ze skargi E. B. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2005 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] października 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec skarżącej E. B. Ż. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. W dniu [...] listopada 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał decyzję Nr [...] (sprostowaną postanowieniem z dnia [...] stycznia 2005 r. Nr [...], określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] zł w miejsce zadeklarowanego podatku w zeznaniu rocznym w kwocie [...] zł. Różnica pomiędzy podatkiem wykazanym w zeznaniu a określonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. powstała w wyniku zawyżenia kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej "A", w której Skarżąca była wspólnikiem łącznie o kwotę [...] zł. w tym o kwotę: • [...] zł, stanowiącą błąd rachunkowy dotyczący odpisów amortyzacyjnych oraz • [...] zł stanowiącą wierzytelność nieściągalną w stosunku, do której nieuprawdopodobniono nieściągalności w rozumieniu przepisu art. 23 ust. l pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że Skarżąca prowadząc na własne nazwisko działalność gospodarczą - Biura Rachunkowego "B" zaniżyła przychód o kwotę [...] zł wynikającą z faktury wystawionej na rzecz Zakładu Mechaniki Pojazdowej A. G., z tytułu "rozliczenia firmy". Skarżąca nie zgadzając się z ustaleniami organu pierwszej instancji dotyczącymi wierzytelności nieściągalnej złożył odwołanie od powyższej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] stycznia 2005 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji (decyzję doręczono w dniu 01.02.2005 r.). Na powyższą decyzję złożono w terminie tj. w dniu 2 marca 2005 r. (data stempla pocztowego) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w B. z wnioskiem o jej uchylenie w części dotyczącej wierzytelności nieściągalnej. W złożonej skardze Skarżąca wniosła o uznanie, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. zostały wydane z naruszeniem: • przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 23 ust. l pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), • zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w przepisach art. art. 121 §1, art. 122 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137,poz. 926 ze zm.). Skarżąca wyjaśniła, że na dzień sporządzenia w 1999r. protokołu spółka posiadała informacje, z wiarygodnych źródeł tj. policji z Wydziału Przestępczości Gospodarczej w B. P., że B. K. J. został aresztowany i nie posiada żadnego majątku, a spłata zadłużenia nie będzie możliwa ze względu na dokonane przez niego oszustwa w Polsce (w kilkudziesięciu firmach). Skarżąca podniosła również, że dla wiarygodności protokołu dotyczącego wierzytelności nieściągalnej została wynajęta Kancelaria Windykacyjna "C" Sp. z o.o. z siedzibą w W. Wyjaśniła, że nie dochodziła wierzytelności na drodze sądowej z uwagi na toczące się postępowanie karne wobec nierzetelnego kontrahenta B. K. J. Skarżąca w skardze podniosła również, że zgodnie z ogólna regułą wynikającą z postanowień art. 22 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty związane z działalnością gospodarczą podlegają zarachowaniu w tym roku podatkowym, w którym nastąpiło zdarzenie powodujące, że koszty te spełniają ustawowe wymogi do uznania ich za koszty uzyskania przychodu. Wywiodła z tego, że w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona zarachowanie do kosztów uzyskania przychodu może nastąpić w roku podatkowym, w którym nieściągalność tych wierzytelności została uprawdopodobniona. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych w skazała, że "uprawdopodobnienie stanowi swego rodzaju wyjątek od zasady udowodnienia i działa na korzyść strony, której przepis ustawy dozwala na wykonywanie mniejszego stopnia pewności, że dany skutek nastąpi, o ile według zasad logicznego rozumowania można domniemywać, że taki skutek może nastąpić. Zatem należy stwierdzić, iż utworzenie przez podatnika rezerwy na pokrycie należności nieściągalnej nie jest uzależnione od dysponowania przez niego dokumentami lub innymi dowodami potwierdzającymi okoliczność nieściągalności wierzytelności" (wyrok NSA z dnia13 listopada 1998 r. sygn. akt I SA/Gd 254/97). Skarżąca podniosła, że w omawianej sprawie organy podatkowe przyjęły, że działania wspólników były niewystarczające, podkreślając, że w związku z tym, że przez pięć lat sprawa karna sprawców nie jest zakończona i brak jest jakiegokolwiek majątku do wyegzekwowania długu. W skardze wskazano, że z takim stanowiskiem organów nie sposób jest się zgodzić z uwagi na "brak logicznych wniosków wyciągniętych przez te organy w toku ustaleń kontrolnych oraz ze względu na wydanie decyzji w sprawie z istotnym naruszeniem zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania podatkowego". Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał, że przedstawione w skardze zarzuty nie wnoszą nowych istotnych elementów do sprawy, wobec czego wniósł o jej oddalenie. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wyjaśnił, że stosownie do art. 23 ust. l pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona. W dalszej części odpowiedzi na skargę podkreślono również, że przepis ten wskazuje dwa warunki dla uznania wierzytelności za koszt uzyskania przychodu tj.: 1) uprzednie zarachowanie wierzytelności na podstawie art. 14 jako przychody należne, 2) uprawdopodobnienie nieściągalności. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wyjaśnił, że uznając, że spełniono pierwszy warunek poprzez zarachowanie wierzytelności jako przychody należne (w kwocie bez podatku należnego VAT), należy rozstrzygnąć czy podatnik wypełnił drugi warunek tj. czy uprawdopodobnił nieściągalność wierzytelności wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia [...].06.1999 r. w kwocie brutto [...] zł (kwota netto [...] zł), jako warunek zaliczenia jej w wysokości pomniejszonej o podatek należny VAT do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślono, że ustawodawca, wprowadzając przesłankę uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, zawarł jednocześnie w przepisie art. 23 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych definicję wierzytelności, o których mowa w art. 23 ust l pkt 20 w/w ustawy. I tak wierzytelności, o których mowa w art. 23 ust l pkt 20 (w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.) są to te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana: 1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo 2) postanowieniem sądu o: a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek masy nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, lub b) umorzeniu postępowania upadłościowego, gdy zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a), lub c) ukończeniu postępowania upadłościowego, albo 3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby wyższe od jej kwoty - jeżeli uprzednio na tę wierzytelność utworzono rezerwę uznawaną za koszt uzyskania przychodu. Organ drugiej instancji wskazał, że konstrukcja cytowanego przepisu nie budzi wątpliwości, że katalog okoliczności definiujących nieściągalność wierzytelności ma charakter zamknięty. Udokumentowanie nieściągalności wierzytelności w sposób przewidziany w w/w artykule niewątpliwie jest podstawą zaliczenia jej w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Jednakże ustawodawca w przepisie art. 23 ust. l pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje możliwość uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, czego nie kwestionują organy podatkowe. Jeżeli Podatnik zamierza uprawdopodobnić nieściągalność wierzytelności, a w konsekwencji zaliczyć należność do kosztów uzyskania przychodu, to na nim spoczywa obowiązek uprawdopodobnienia nieściągalności. Przedstawiony w przepisie art. 23 ust. 2 przedmiotowej ustawy katalog jest zamknięty, ale jego analiza wskazuje, że przesłanki uprawdopodobnienia faktu nieściągalności powinny wynikać z przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wymienionych w w/w przepisie. Oznacza to, że okoliczności definiujące nieściągalność wierzytelności wskazują na pewne cechy zdarzeń, które pozwalają na uznanie, że nieściągalna należność będzie mogła być zaliczona w koszt uzyskania przychodu. Powołując się na utrwalone orzecznictwo wskazano, że podstawą do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnej nie może być postanowienie o umorzeniu postępowania jak i inne postanowienia organów egzekucyjnych z treści, których nie wynika, iż podstawą nieściągalności wierzytelności był brak majątku dłużnika. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. Strona skarżąca nie przedstawiła żadnego z enumeratywnie wymienionych w art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sposobów udokumentowania nieściągalności wierzytelności i nie uprawdopodobniła również jej nieściągalności w inny sposób. Powołując się na orzecznictwo NSA wskazano, że nawet posługiwanie się dokumentami takimi, jak: wezwanie dłużników do zapłaty należności (wyrok NSA z 06.11.1996 r. SA/Sz 3119/95) czy też zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa skierowane do Komendy Powiatowej Policji nie uprawdopodabnia nieściągalności wierzytelności. Mając powyższe na uwadze uznano, ze Skarżąca podjęła pewne działania w celu uznania wierzytelności za nieściągalna, ale były to czynności niewystarczające. Wskazano, że w celu uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wierzyciel zobowiązany jest przedstawić dowody na to, że podejmował działania w celu sprawdzenia, jaki jest stan materialny dłużnika, czy i jaki posiada majątek. Nie wystarcza przy tym opierać się na samej wiedzy dotyczącej przyczyn nieściągalności i sytuacji finansowej dłużnika (nawet gdyby odpowiadała rzeczywistości) jak czyni to Strona wywodząc, że posiada przesłanki faktyczne z wiarygodnych źródeł tj. policji z Wydziału Przestępczości Gospodarczej w B. P., iż B. K. J. nie posiada żadnego majątku, został aresztowany i nie będzie możliwa spłata zadłużenia ze względu na oszustwa w Polsce. Wiedza ta powinna być w jakikolwiek sposób udokumentowana - o czym stanowi wyrok NSA z dnia 22.04.1997 r. SA/Ka 3076/95. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał, że nie można dać wiary takiemu twierdzeniu Skarżącej, bowiem w załączonym do odwołania akcie oskarżenia z Sądu Rejonowego w L. IX Wydział Karny wymienione zostały osoby, które kierowały bądź wzięły udział w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się wyłudzeniem towarów pod pozorem prowadzenia działalności gospodarczej pod firmą m.in. "J". Jednakże wśród tych osób nie znalazł się B. K. J., do którego należała firma (faktura VAT Nr [...] z dnia [...] czerwca 1999 r. została wystawiona na firmę J. Zakład Usługowo-Handlowy B. K. J.). Uznano, że sporządzony protokół, na który kilkakrotnie powołuje się Strona w uzasadnieniu skargi, również nie stanowi zarówno udokumentowania określonego przez ustawodawcę w przepisie art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i nie dostarcza wiarygodnych informacji o stanie majątkowym dłużnika. Stwierdzenie w nim zawarte, że faktura nie zostanie zapłacona, gdyż Wydział Przestępczości Gospodarczej Policji w B. P. zastosował areszt i prowadzone jest śledztwo przeciwko właścicielowi firmy nie jest przesłanką nieściągalności wierzytelności, nie zostało, bowiem poparte żadnymi dowodami i nie przesądza, że właściciel firmy nie zapłaci za kupiony towar. Podkreślono, że nieściągalność udokumentowana protokołem, zgodnie z art. 23 ust 2 pkt 3 powinna stwierdzać, że przewidywane koszty procesowe związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby wyższe od jej kwoty -jeżeli uprzednio na tę wierzytelność utworzono rezerwę uznawaną za koszt uzyskania przychodu. Podniesiono, że w spółce cywilnej prowadzona była księga przychodów i rozchodów nie można, więc było tworzyć rezerw na wierzytelności. Zatem nawet protokół spełniający wymogi określone przez ustawodawcę nie mógł być dowodem uprawdopodobniającym nieściągalność wierzytelności. W świetle powyższych wyjaśnień i akt sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w B. działający, jako organ odwoławczy uznał, że do uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności nie doszło w roku 1999, w którym to zaliczono ją do kosztów uzyskania przychodu, podkreślając, że wierzyciel powinien dysponować dowodami uprawdopodobniającymi nieściągalność wierzytelności najpóźniej na dzień zaliczenia jej w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Załączone do skargi dokumenty, w tym umowa zlecenia windykacji wierzytelności zawarta z Kancelarią Windykacyjną C. Sp. z o.o. została podpisana w dniu [...] listopada 2004r. nie może zatem stanowić dowodu w sprawie za 1999 r. Podobnie przedłożona przez Podatnika kalkulacja kosztów dotycząca przewidywanych kosztów procesowych i egzekucyjnych związanych z dochodzeniem wierzytelności nie może być podstawą oceny nieściągalności wierzytelności gdyż wyraźnie sporządzono ją na potrzeby postępowania sądowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 23 ust. l pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w przepisach art. 121 §1, art. 122 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z obowiązującymi przepisami). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjne został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zaskarżona decyzja odpowiada przepisom prawa. Przedmiotem sporu między Skarżącą a organami podatkowymi jest sposób uprawdopodobnienia, w 1999 r., nieściągalności wierzytelności. Zgodnie art. 23 ust. 1 pkt 20) i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w roku 1999, wierzytelność odpisana, jako nieściągalna stanowiła koszt uzyskania przychodu, tylko w przypadku, gdy nieściągalność została udokumentowana: 1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo 2) postanowieniem sądu o: a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek masy nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, lub b) umorzeniu postępowania upadłościowego, gdy zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a), lub c) ukończeniu postępowania upadłościowego, albo 3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby wyższe od jej kwoty - jeżeli uprzednio na tę wierzytelność utworzono rezerwę uznawaną za koszt uzyskania przychodu. Wprowadzony w komentowanym przepisie wymóg uprawdopodobnienia jest środkiem niedającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo o nieściągalności wierzytelności, a dokument w formie postanowienia lub protokołu wskazywać ma jedynie na okoliczności wystarczające do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu jej nieściągalności. Ustawodawca poprzez taką regulację wprowadził obowiązek wskazania okoliczności wystarczających na powzięcie przekonania o prawdopodobieństwie nieściągalności, w określonej formie (protokołem, postanowieniem), przy czym samo sporządzenie dokumentu nie czyni faktu nieściągalności absolutnie pewnym (nie przesądza o jej nieściągalności). Z brzmienia art. 23 ust. 2 pkt 3) wynika, że protokół, który mógłby stanowić dokument uprawdopodobniający nieściągalność wierzytelności powinien być poprzedzony utworzeniem rezerwy i stwierdzać, że koszty procesowe związane z jej dochodzeniem byłyby wyższe od kwoty dochodzonej wierzytelności. Z powyższego wynika, że przy sporządzeniu wspomnianego protokołu nie wystarcza oprzeć się (tak, jak to uczyniła Skarżąca), na wiedzy dotyczącej przyczyn nieściągalności i sytuacji finansowej dłużnika. Natomiast z treści protokołu z dnia [...] grudnia 1999r. wynika, że podstawą zaliczenia w koszty uzyskania przychodu 1999 r. faktury VAT nr [...] na kwotę brutto [...] gr. był fakt uznania przez wspólników spółki cywilnej, że należność z niej wynikająca nie zostanie opłacona, z uwagi na prowadzone śledztwo przeciwko właścicielowi firmy "J", który został aresztowany przez Wydział Przestępczości Gospodarczej Policji w B. P. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że sporządzony w spółce cywilnej "A" protokół nie spełnia wymaganych ustawą przesłanek pozwalających na zaliczenia wierzytelności z faktury w kwocie [...] zl [...] gr. do kosztów uzyskania przychodu za 1999 r. ze względu na brak udokumentowanie nieściągalności wierzytelności w sposób, o którym mowa w ust. 2 art. 23 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustalony w art. 23 ust. 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych katalog okoliczności definiujących nieściągalność wierzytelności ma charakter zamknięty. W związku, z czym należy przyjąć, że jedynie udokumentowanie okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie nieściągalności wierzytelności (uprzednio zaliczonej do przychodów należnych) w sposób przewidziany we wspomnianym artykule, pozwala na zaliczenie jej w ciężar kosztów. W omawianej sprawie Skarżąca nie wskazała również na istnienie okoliczności wymienionych w art. 23 ust. 2 pkt 1) i 2) cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które dałyby podstawę do zaliczenia w ciężar kosztów 1999 r. wierzytelności (bez podatku od towarów i usług) odpisanej, jako nieściągalna. W przypadku należności nieściągalnych zaliczenie ich w ciężar kosztów uzyskania przychodu następuje w roku podatkowym, w którym nieściągalność została uprawdopodobniona (patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 1995 r. sygn. akt III SA 905/94). W związku z powyższym należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej w B., że załączone do skargi dokumenty, w tym sporządzona po 1999 r. kalkulacja kosztów dotycząca przewidywanych kosztów procesowych oraz umowa zlecenia windykacji wierzytelności zawarta z Kancelarią Windykacyjną "C" Sp. z o.o. nie mogą stanowić dowodu w sprawie za 1999 r. Mając powyższe na uwadze Sąd nie dopatrzył się powoływanego w skardze naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego i na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.