I SA/Bk 78/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 07 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi A. Spółka z o.o. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. W dniu [...] lipca 2009 r. A. Sp. z o.o. w B. (dalej zwana również jako "Spółka") złożyła do Ministra Finansów - reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu odniesienia do kosztów uzyskania przychodów wartości rynkowej wyposażenia przejętego w związku z nabyciem zorganizowanych części przedsiębiorstwa. Z wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji artykułów spożywczych, jest czynnym podatnikiem VAT i posiada zakład produkcyjny w B. Spółka wraz z M. Sp. z o.o. z siedzibą w B. (M.), posiadającą dwa zakłady produkcyjne w B. i S. - są spółkami zależnymi od M. S.A. z siedzibą w S. W związku z restrukturyzacją grupy kapitałowej, do której należy Spółka i M, rozważane jest przeniesienie własności obu zakładów produkcyjnych M. na rzecz Spółki. Planuje się, iż to przeniesienie własności nastąpi w formie sprzedaży zakładu na rzecz Spółki lub w formie wniesienia zakładu jako wkładu niepieniężnego (aportu) na pokrycie podniesienia kapitału zakładowego Spółki. Każdy z zakładów M. mających być przedmiotem transakcji prowadzi samodzielną i kompletną z technologicznego punktu widzenia działalność produkcyjną. Każdy z zakładów wyspecjalizowany jest w produkcji innego asortymentu towarów spożywczych i jest wyodrębniony organizacyjnie. Transakcja obejmie, w wypadku każdego z zakładów M., następujące składniki majątkowe: nieruchomość (nieruchomości), w której prowadzona jest działalność zakładu; inne środki trwałe niezbędne do kontynuowania działalności produkcyjnej przez zakład; wybrane wartości niematerialne i prawne (m.in. receptury i znaki towarowe) niezbędne do kontynuowania działalności produkcyjnej przez zakład; wybrane wyposażenie niezbędne do kontynuowania działalności produkcyjnej przez zakład; wybrane należności i wybrane zobowiązania funkcjonalnie związane z prowadzoną produkcją; wybrane surowce niezbędne w procesie produkcji. Planowana transakcja obejmie również przejęcie dotychczasowych pracowników zakładu, a także cesję wybranych umów prawa cywilnego (w tym umów leasingu) funkcjonalnie związanych z działalnością zakładu. Transakcja nie obejmie zapasów towarów i produktów gotowych, gdyż M. dokona zbycia tych towarów i produktów na rzecz odbiorców (zgodnie z rolą M. przewidzianą w strukturze grupy kapitałowej, po transakcji działalność M. koncentrować się będzie na handlu). Każdy z zakładów będzie kontynuował swoją działalność produkcyjną. W związku z powyższym Spółka postawiła szereg pytań, w tym dotyczące tego, czy wartość rynkową wyposażenia nabytego w formie aportu może odnieść w koszty podatkowe w miesiącu oddania tego wyposażenia do użytkowania? Przedstawiając własne stanowisko w tej kwestii Spółka wskazała, że wartość rynkową wyposażenia nabytego w formie aportu (w ramach zakładów) może odnieść w koszty podatkowe w miesiącu oddania tego wyposażenia do użytkowania (tj. z chwilą nabycia) - zgodnie z art. 16d ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. (dalej w skrócie "u.p.d.o.p."). Natomiast w indywidualnej interpretacji z [...] października 2009 r. nr [...] działający w imieniu Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w B., uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że przepis art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. określa pojęcie środka trwałego, jako nabytego lub wytworzonego składnika majątkowego kompletnego i zdatnego do użytku w dniu przyjęcia do używania o przewidywanym okresie używanie dłuższym niż rok. Natomiast art. 16d ust. 1 cyt. ustawy daje podatnikowi możliwość bezpośredniego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie składników majątkowych, o których mowa w art. 16a, czyli środków trwałych. Skoro Spółka stwierdza, iż wyposażenie, o którym mowa we wniosku nie stanowiło środków trwałych zarówno u podmiotu wnoszącego aport, jak i u Spółki, to przekreśla jednocześnie możliwość odpowiedniego stosowania art. 16d ust. 1 u.p.d.o.p. do przedstawionego zdarzenia przyszłego. W konsekwencji Spółka nie będzie mogła w ocenie organu zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartości rynkowej przejętego w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyposażenia, w dacie oddania do używania na podstawie art. 16d ust. 1 u.p.d.o.p. Z powyższą interpretacją nie zgodziła się Spółka i po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę do tut. Sądu, wnosząc o uchylenie jej w całości. Powyższej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, iż nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartości rynkowej przejętego w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyposażenia, w dacie oddania do używania. Spółka wskazała, iż art. 16d ust. 1 u.p.d.o.p. dotyczy możliwości bezpośredniego zaliczania do kosztów podatkowych wartości tzw. "wyposażenia", a więc składników majątkowych o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywanych przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, ale o wartości mniejszej niż 3.500 zł. Tak rozumiane wyposażenie jest środkiem trwałym w rozumieniu art. 16a ust. 1 tej ustawy, nie jest natomiast środkiem trwałym sensu stricte - to jest nie podlega odpisom amortyzacyjnym. Zdaniem Spółki organ pominął okoliczność, iż wyrażenie "środki trwałe" ma dwa znaczenia: szersze - określone w art. 16a cytowanej ustawy, oraz węższe - rozumiane jako składniki wprowadzone do ewidencji środków trwałych podlegających amortyzacji. Znaczenie węższe jest w powszechnym obiegu, co wziął pod uwagę prawodawca posługując się w art. 16d ww. ustawy wyrażeniem "składniki majątkowe" zamiast "środki trwałe". W tym też węższym znaczeniu użyła wyrażenia "środki trwałe" strona skarżąca, określając, co rozumie przez "wyposażenie". Spółka wywodziła również, że gdyby nawet przyjąć, iż przepis art. 16d ust. 1 u.p.d.o.p. nie dotyczy wyposażenia w rozumieniu przyjętym przez stronę skarżącą, to i tak wartość rynkowa takiego wyposażenia przejętego w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu, na zasadzie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę, działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna, albowiem zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa. Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydawana jest na wniosek zainteresowanego, który może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (zob. art. 14b § 2 i 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Negatywna ocena stanowiska przedstawionego we wniosku nakłada na organ obowiązek wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Analiza ww. przepisów wskazuje zatem, że w postępowaniu w sprawie interpretacji podatkowej nie może toczyć się spór o stan faktyczny, a organ oceniając stanowisko wnioskodawcy co do rozumienia określonych przepisów, ma obowiązek przyjąć taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik we wniosku o udzielenie interpretacji. Z tego wynika natomiast, że sądową kontrolą w tym zakresie objęta może zostać w pierwszej kolejności ocena, czy podstawą wydanej przez organ interpretacji był stan faktyczny wynikający z wniosku, w szczególności, czy organ nie zmodyfikował takiego wniosku. Dopiero stwierdzenie, że organ przyjął za podstawę interpretacji stan faktyczny, jaki podatnik podał we wniosku, otwiera możliwość badania, czy organ ten prawidłowo zinterpretował przepisy prawa, stanowiące podstawę materialnoprawną interpretacji. Mając powyższe na uwadze trzeba wskazać, że spór w sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie, że czy wartość rynkową wyposażenia nabytego przez Spółkę w formie aportu, w związku z przeniesieniem na Spółkę własności zakładów produkcyjnych należących do podmiotu, który razem ze Spółką i podmiotem dominującym (M. S.A.) tworzy grupę kapitałową - Spółka może odnieść w koszty podatkowe w miesiącu oddania tego wyposażenia do użytkowania. Z wniosku o udzielenie interpretacji wynika przy tym, że transakcja obejmie m.in. wyposażenie niezbędne do kontynuowania działalności produkcyjnej przez zakład, stanowiące składniki, które nie zostaną zaliczone przez Spółkę do środków trwałych i nie stanowią ich u obecnego właściciela. W tak przedstawionym stanie faktycznym, podstawę materialnoprawną interpretacji stanowił art. 16d ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym uregulowaniem, podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 3.500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania. Z przepisu tego wynika więc, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie składników majątkowych możliwe jest jedynie w odniesieniu do środków trwałych, o których ustawa mówi w art. 16a u.p.d.o.p. W myśl natomiast tego unormowania, za środki trwałe ustawa uznaje stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1. W związku z powyższym, skoro Spółka we wniosku o udzielenie interpretacji, a także w późniejszych swoich wyjaśnieniach z 8 października 2009 r. (k. 31 akt administracyjnych) twierdziła, że wyposażenie mające być przedmiotem przedmiotowej transakcji nie stanowi środków trwałych, to do tak przedstawionego stanu faktycznego nie może mieć zastosowania art. 16d ust.1 u.p.d.o.p. W skardze strona podniosła co prawda, że określając co rozumie przez "wyposażenie" odniesiono się do węższego znaczenia pojęcia "środki trwałe", tj. składników wprowadzonych do ewidencji środków trwałych podlegających amortyzacji, nie zaś szerszego rozumienia, które wynika z art. 16a u.p.d.o.p. Analiza wniosku nie pozwala jednak na takie konkluzje. Otóż Spółka wyraźnie rozróżniła nabycie środków trwałych w sytuacji nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze aportu od nabycia składników, które nie zostaną zaliczone przez Spółkę do środków trwałych i nie stanowią ich u obecnego właściciela. Znajduje to potwierdzenie we wniosku, gdzie Spółka zmierza w przedmiotowym stanie faktycznym do uzyskania odpowiedzi na inne zapytanie, dotyczące tego, jak należy ustalić zasady amortyzacji podatkowej środków trwałych nabytych w ten sposób przez Spółkę. Z kolei, jak to już wyżej wskazano, w zapytaniu, będącym przedmiotem skarżonej w sprawie interpretacji oraz w dalszych wyjaśnieniach, Spółka jednoznacznie podała, że transakcja obejmie m.in. wyposażenie stanowiące składniki, które nie zostaną zaliczone przez Spółkę do środków trwałych i nie stanowią ich u obecnego właściciela. Wobec powyższego Sąd uznał, że organ, który był związany treścią wniosku i przedstawionym w nim stanem faktycznym, prawidłowo zinterpretował art. 16d ust. 1 u.p.d.o.p. Bezzasadny jest też zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Trzeba bowiem podkreślić, że wydana w tej sprawie interpretacja nie dotyczyła tej regulacji prawnej. Zgodnie ze stanowiskiem Spółki, zawartym we wniosku o udzielenie interpretacji (k. 18 verte, akt administracyjnych), przedmiotem tej interpretacji był przepis art. 16d ust. 1 u.p.d.o.p. To w tej regulacji prawnej Spółka upatrywała swego prawa do ujęcia w ciężar kosztów wartości wyposażenia nabytego w drodze aportu i na kanwie tego przepisu wyraziła swoje stanowisko w sprawie. W tym też zakresie organ wydał swoją interpretację. Dopiero po wydaniu tej interpretacji Spółka zaczęła podnosić problem wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ta okoliczność nie może jednak rzutować na ocenę zaskarżonej interpretacji. W świetle przedstawionych okoliczności Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie narusza obowiązującego prawa. Dlatego też na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.