I SA/Bk 789/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Świętochowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi "O." Sp. z o.o. w R. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] maja 2015 r., nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych oddala skargę. Zaskarżonym do Sądu postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r. nr [...], Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...], obciążające "O." Sp. z o.o. w R. kosztami postępowania podatkowego w kwocie 900 zł, zawierającej negatywny wynik badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych o nazwie H., nr fabryczny [...]. Opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym , Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ I instancji zasadnie w oparciu o obowiązujące przepisy prawa obciążył Spółkę kosztami badania sprawdzającego. Ziściła się bowiem, przewidziana w art. 23b ust. 5 u.g.h. przesłanka obciążenia podmiotu eksploatującego automat kosztami badania sprawdzającego – w wyniku badania sprawdzającego uzyskano potwierdzenie, że automat nie spełnia warunków określonych w ustawie. Negatywny wynik badań zawarty w opinii z dnia [...] stycznia 2015 r. obligował organ prowadzący postępowanie do obciążenia Spółki kosztami badania na podstawie art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 23b ust. 5 u.g.h. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że cena badania sprawdzającego wykonywanego przez laboratoria celne w kwocie 900 zł jest najniższą ceną występującą na rynku. Dyrektor Izby Celnej podkreślił ponadto, że przedmiotem niniejszego postępowania nie jest badanie prawidłowości czynności Ministra Finansów polegającej na upoważnieniu Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w B. do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że upoważnienie, o którym mowa nie jest klasycznym pełnomocnictwem, lecz indywidualnym aktem administracyjnym i ma charakter czynności materialno-technicznej, czego potwierdzeniem jest art. 23f ust. 4 i 5 u.g.h. Cofnięcie upoważnienia do badań automatów i urządzeń do gier może nastąpić jedynie w trybie przewidzianym w u.g.h. Takie cofnięcie nie miało miejsca, stąd organ nie widzi podstaw prawnych do podważenia mocy obowiązującej upoważnienia nr [...] z dnia [...] listopada 2012 r. nadanego przez Ministra Finansów Jednostce Badającej Wydziałowi Laboratorium Celne Izby Celnej w B. Z treści wykazu jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier opublikowanego na stronie internetowej urzędu obsługującego Ministra Finansów wynika, że Laboratorium Celne Izby Celnej w B. znajdowało się w obowiązującym wykazie w dniu wydania postanowienia organu I instancji i na tej liście znajduje się także w dniu dzisiejszym. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienie Dyrektor Izby Celnej odniósł się ponadto obszernie do stanowiska strony o technicznym charakterze przepisów u.g.h. Za niezasadny uznał również zarzut niedoręczenia opinii jednostki badającej. W skardze złożonej do Sądu pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzucając mu naruszenie art. 8 i art. 9 w zw. z art. 1 akapit 1 pkt 1, 3, 4 i 11 Dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych, art. 2, art. 7, art. 91 ust. 1-3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. (sprawy połączone C-231/11, C-214/11 i C-217/11) - poprzez zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o grach hazardowych - w tym art. 8, art. 23b ust. 1 i ust. 5 w zw. z art. 129 ust. 1 i 3 u.g.h., pomimo że są przepisami technicznymi, które nie zostały notyfikowane, w związku z czym nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięć wobec jednostek. Ponadto z ostrożności strona skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 129 ust. 1 i 3 w zw. z art. 23b ust. 1, art. 23b ust. 5 u.g.h. - poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż badany automat nie spełnia warunków określonych w tym przepisie i umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust. 3 u.g.h., mimo iż fakt spełniania wspomnianego warunku był uprzednio wielokrotnie badany przez szereg organów i podmiotów, skarżąca nie dokonywała w badanym automacie zmian, a w zakresie omawianego warunku - nie przeprowadzono prawidłowo dowodu z negatywnej opinii jednostki badającej; - art. 23b ust 4 u.g.h, poprzez mylne przyjęcie, iż koszt badania sprawdzającego ustalony został na poziomie średniej stawki stosowanej za dany rodzaj badania i obciążenie nim Spółki bez stosownego porównania wskazanego kosztu do tychże cen rynkowych; - art. 23b ust. 5 u.g.h., poprzez mylne przyjęcie, iż przeprowadzone badanie sprawdzające, z którego sporządzona miała zostać ww. opinia potwierdziło, że poddany temu badaniu automat do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie i obciążenie tym kosztem Spółkę bez uprzedniego zapoznania z treścią opinii celem zweryfikowania zajścia przesłanki, o której mowa w powołanym przepisie, oraz naruszenie art. 180 i 187 Ordynacji podatkowej, a także art. 191 O.p. - rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz. U. Nr 94, poz. 913), poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, iż koszt badania sprawdzającego ustalony został na poziomie średniej stawki rynkowej, podczas gdy koszt omawianego badania ustalony w oparciu o pozycję 136 załącznika do ww. rozporządzenia, w sytuacji gdy to nie organ określa koszt badania sprawdzającego lecz jednostka badająca, która badanie przeprowadza. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga podlegała oddaleniu, ponieważ zaskarżone postanowienie nie naruszyło prawa. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w toku postępowania o cofnięcie rejestracji automatów do gier o niskich wygranych, na podstawie ustawy o grach hazardowych. Ma niewątpliwie charakter wpadkowy w stosunku do głównego nurtu postępowania, a w związku z tym badaniu przez Sąd podlega kwestia istnienia bądź nieistnienia okoliczności uzasadniających obciążenie skarżącej Spółki kosztami postępowania podatkowego. Kontrolując legalność postanowienia wydanego w kwestii wpadkowej, Sąd obowiązany jest ograniczyć się wyłącznie do oceny zgodności z prawem postanowienia wpadkowego i nie może wykraczać poza elementy składające się na tę ocenę, w tym nie jest upoważniony do merytorycznej oceny przesłanek rozstrzygnięcia głównego – o cofnięciu lub o odmowie cofnięcia rejestracji automatu. Od dnia 14.07.2011 r, obowiązują przepisy art. 23 a – 23 f , dodane ustawą nowelizującą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz.779). Stanowią one (art.23 b ust. 4 i 5 ), że koszty badań sprawdzających automatów do gier nie powinny przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania, zaś w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Powyższe oznacza, że od [...] lipca 2011 r. obciążenie podmiotu eksploatującego kosztami badania sprawdzającego może nastąpić w sytuacji, gdy wynik badania wykaże niespełnienie przez automat warunków określonych w ustawie. Badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (ust. 3 powołanego wyżej przepisu), a koszty badan nie powinny przekroczyć średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania (ust. 4). W kontrolowanej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. postanowieniem zawiadomił stronę o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych o nazwie H. w związku z wynikami kontroli przeprowadzonej w punkcie gier. W wyniku tej kontroli stwierdzono niezgodność automatu z warunkami rejestracji, tj. automat dopuszcza gry za wyższe stawki oraz umożliwi wygrane wyższe od dopuszczalnych w ustawie. W wyniku badania sprawdzającego udokumentowanego opinią z dnia [...] stycznia 2015 r. stwierdzono, iż ww. automat nie spełnia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych ( art. 129 ust. 3 tejże ustawy - w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze). Przedstawione okoliczności pozwalają na konkluzję, że w sprawie zrealizowane zostały przesłanki określone w art. 23 b ust. 5 ustawy o grach hazardowych do obciążenia Spółki kosztami przeprowadzonego badania sprawdzającego. Automat został poddany badaniu sprawdzającemu przez upoważnioną jednostkę badającą, a wniosek końcowy opinii przesądza o negatywnej ocenie spełnienia przez automat warunków ustawowych zaliczenia go do automatów do gier o niskich wygranych. Ustosunkowując się do zarzutu 1 skargi, iż przepisy ustawy z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych są przepisami technicznymi, które nie zostały notyfikowane, w związku z czym nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięć - Sąd uznaje go za bezzasadny. Ustawa z dnia 26 .05.2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779), którą znowelizowano ustawę z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz.1540 z 2010 r. z późn. zmianami) została notyfikowana Komisji Europejskiej w dniu 16.09.2010 r. pod numerem 2010/0662/PL. Przepisy dotyczące rejestracji, eksploatacji oraz cofnięcia rejestracji automatów do gry, włącznie z przepisem dotyczącym obciążenia kosztami badania zostały wprowadzone do ustawy o grach hazardowych w/w nowelizacją. Powyższa konstatacja czyni całkowicie bezprzedmiotowym obszerny wywód Skarżącej zawarty w uzasadnieniu skargi, a dotyczący braku notyfikacji. Odnośnie wysokości nałożonej opłaty za wykonane badanie automatu do gier (zarzut 3 i 5 skargi) przywołać należy załącznik do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.04.2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz. U. Nr 94, poz. 913 ze zmianami). W pozycji 136 wskazana została stawka za badanie automatów lub urządzeń do gier i wynosi ona 900 zł. Z wyjaśnień organu wynika, iż jest to stawka najniższa na rynku, koszt badania sprawdzającego pojedynczego automatu w innych jednostkach waha się od kilku tysięcy złotych do kilkunastu tysięcy euro. Niewątpliwie zatem obciążenie Spółki kosztami w wysokości 900 zł nie przekracza średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania , a tym samym odpowiada kryteriom wynikającym z art. 23 b ust. 4 ustawy o grach hazardowych. Prawidłowość takiego postępowania potwierdzają tez wyroki sądów administracyjnych rozpatrujących skargi na postanowienia w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego (np. wyrok WSA w Białymstoku z 29.01.2015 , II SA/Bk 1075/14, wyrok WSA w Białymstoku z 28.10.2014 r., II SA/Bk 773/14). Ustosunkowując się do zarzutu (2 i 4 ze skargi), kwestionującego prawidłowość przeprowadzenia dowodu z opinii i oceny wniosków płynących z badań Sąd zauważa, że niedopuszczalne w postępowaniu wpadkowym w przedmiocie obciążenia kosztami postępowania jest podważanie uprawnień czy obiektywizmu jednostki badającej, jak też przydatności i prawidłowości przeprowadzonego dowodu z opinii biegłego. Kontrolując legalność postanowienia wydanego w kwestii wpadkowej, Sąd nie jest upoważniony do oceny, czy podmiot, któremu organ zlecił przeprowadzenie badania sprawdzającego posiada wymagane kwalifikacje oraz zapewnia zachowanie warunku bezstronności i obiektywizmu w badaniu. Te kwestie podlegając badaniu i ocenie w głównym nurcie postępowania i na etapie je kończącym - a więc w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu. Wówczas organ dokonana zweryfikowania wartości dowodowej sporządzonego przez Laboratorium Celne Izby Celnej w B. badania sprawdzającego z punktu widzenia zachowania zasady obiektywizmu i zaufania do organów podatkowych prowadzących postępowanie. Nieuzasadnione są także zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Organ bowiem w sposób prawidłowy zarówno zebrał, jak i rozpatrzył cały zgromadzony materiał dowodowy w sprawie. Z tych wszystkich względów za niezasadne uznał Sąd zarzuty przedstawione skardze i z mocy art. 151 ustawy z dnia 20.08.2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zmianami) orzekł jak w sentencji.-