I SA/Bk 79/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi I. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [ ] grudnia 2008 r., nr [ ] w przedmiocie określenia wysokości straty w pozarolniczej działalności gospodarczej oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [....].12.2008 r. nr [......] uchylająca w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [.....].08.2008 r. Nr [.....] i określająca wysokość poniesionej przez I. Z., zwanego dalej Skarżącym lub Stroną w 2004 r. straty z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 73 092,61 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. uznał, iż w kontrolowanym okresie w ramach prowadzonej przez Skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie wyrobu spirytusu surowego zostały zawyżone koszty uzyskania przychodów o kwotę: – 11 000,00 zł z tytułu zakupu nasion pszenicy zaprawianej, – 14 083,54 zł z tytułu zakupu sznurka do snopowiązałek, lemieszy do pługa, części do kombajnu, środków ochrony roślin, części do bron oraz części do ciągnika rolniczego C-360, – 2 073,76 zł z tytułu wydatków za przeglądy techniczne dwóch ciągników rolniczych marki MTZ, – 3 266,50 zł z tytułu zakupu oleju opałowego zużytego na dosuszanie własnego zboża, – 26 464,35 zł z tytułu nakładów na środek trwały. Organ pierwszej instancji wskazał, iż w jego ocenie zakupiona pszenica zaprawiana została zużyta do siewu we własnym gospodarstwie rolnym nie związanym z prowadzoną przez Skarżącego pozarolniczą działalnością gospodarczą. Organ pierwszej instancji nie dał wiary wyjaśnieniom, iż zakupiona w celu wysiewu pszenica z powodu zamoczenia i spleśnienia została przerobiona na spirytus. Odnośnie zakupu sznurka do snopowiązałek, lemieszy do pługa, części do kombajnu, środków ochrony roślin oraz części do bron organ pierwszej instancji uznał, iż nie mają związku z prowadzoną przez Skarżącego pozarolniczą działalnością gospodarczą. W ocenie organu pierwszej instancji rodzaje kupowanych towarów świadczą o tym, iż służyły one do prowadzanej działalności rolniczej. W ocenie organu pierwszej instancji dla prowadzanej działalności rolniczej służyły także wydatki za przeglądy techniczne dwóch ciągników rolniczych marki MTZ, których zakup został zewidencjonowany w ewidencji zakupu VAT gospodarstwa rolnego Skarżącego. Zdaniem organu kontroli skarbowej związku z działalnością gospodarczą Strony nie wykazują także wydatki na części do ciągnika rolniczego Ursus C-360. Świadczyć ma o tym (pomimo zarejestrowania ciągnika na Gorzelnię Rolniczą w S.) brak przedmiotowego pojazdu w ewidencji środków trwałych jak również brak w podatkowej książce przychodów i rozchodów wydatków za zakup oleju napędowego do tego ciągnika oraz wydatków na opłaty ubezpieczenia. Organ pierwszej instancji, biorąc pod uwagę także zeznania Skarżącego, iż na cele dosuszania własnego zboża zużył około 2 350 l oleju opałowego, zakwestionował jako koszt podatkowy wydatek na zakup tej ilości oleju o wartości 3 266,50 zł. W trakcie postępowania kontrolnego ustalono również, iż w 2004 r. Skarżący poniósł nakłady na budynek w którym mieściła się gorzelnia w łącznej kwocie 48 300,00 zł. Część tych nakładów, w kwocie 21 835,27 zł, Strona uznała za wydatki na ulepszenie środka trwałego i o tą wartość podwyższyła wartość początkową budynku gorzelni. Biorąc pod uwagę powyższe oraz fakt, iż pozostałe nakłady w wysokości 26 464,35 zł dokumentowane były fakturami na zakup podobnych materiałów budowlanych organ kontroli skarbowej uznał je także za wydatki na ulepszenie środka trwałego, które zgodnie z art. 22 g ust. 17 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f., powiększają wartość początkową budynku gorzelni. Ponadto biorąc pod uwagę, iż całość nakładów poniesionych przez Skarżącego na budynek, w którym mieściła się gorzelnia dotyczyła także części mieszkalnej, której powierzchnia stanowi 25% powierzchni całego budynku, organ pierwszej instancji uznał, iż tylko o kwotę 36 225,00 zł (48 300,00 zł x 75%) wzrośnie podstawa naliczania amortyzacji od budynku gorzelni. Biorąc pod uwagę powyższe organ pierwszej instancji decyzją z [....].08.2008 r. Nr[.....] określił Skarżącemu wysokość poniesionej w 2004 r. straty z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 33 602,00 zł w miejsce wykazanej w zeznaniu PIT-36 w wysokości 90 488,95 zł. Nie zgadzając się z ustaleniami zawartymi w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Skarżący złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w B. odwołanie. Po rozpatrzeniu odwołania oraz przeanalizowaniu całości materiału zgromadzonego w sprawie organ odwoławczy uznał, że na uwzględnienie zasługiwały składane przez Stronę w trakcie postępowania kontrolnego wyjaśnienia w zakresie zużytego na dosuszanie własnego zboża oleju opałowego. Tym samym organ odwoławczy stwierdził, iż organ kontroli skarbowej niezasadnie zarzucił Stronie zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o 3 266,50 zł z tytułu zakupu oleju opałowego. Dyrektor Izby Skarbowej w B. po przeprowadzeniu dodatkowych czynności dowodowych uznał również, iż poniesione w 2004 r. przez Skarżącego nakłady na budynek, w którym mieściła się gorzelnia o łącznej wartości 48 300,00 zł miały jedynie charakter remontowy zatem ich wartość w wysokości odpowiadającej udziałowi powierzchni gorzelni w powierzchni całego budynku, tj. 75% bezpośrednio powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów 2004 r. Biorąc pod uwagę powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [....].12.2008 r. nr[....] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość poniesionej w 2004 r. straty z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 73 092,61 zł w miejsce wykazanej w zeznaniu PIT-36 w wysokości 90 488,95 zł. Na powyższą decyzję, za pośrednictwem organu odwoławczego, została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Strona zarzuca skarżonej decyzji naruszenie: – art. 24, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 193 § 2, § 4 i § 6, art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, – art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1 i 2, 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 22f ust. 4, art. 22g ust. 17, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c, art. 24a ust. 1, art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, – § 11 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r., Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Jednocześnie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części pomniejszającej stratę w porównaniu do stanu z zeznania PIT-36 za 2004 r. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w trakcie kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie wykazał, iż prowadzone księgi podatkowe są nierzetelne lub wadliwe. Zdaniem Skarżącego oznacza to, iż przedmiotowe księgi potwierdzają to, co z nich wynika. Z kolei Dyrektorowi Izby Skarbowej Skarżący zarzuca, iż swoją decyzję wydał z naruszeniem art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa. Stwierdzono, iż w sytuacji kiedy organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w obrocie prawnym nie ma decyzji podatkowej, która na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej określa za jaki okres i w jakiej części nie uznane są księgi za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. W ocenie Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie dokonał również własnej oceny dowodów. Braki własnej oceny dowodów dotyczą w ocenie Skarżącego nieuznania jako kosztu uzyskania przychodu zakupu pszenicy zaprawianej, zakupu sznurka do snopowiązałek, lemieszy do pługa, części do kombajnu, środków ochrony roślin oraz części do bron, zakupu 2350 l oleju opałowego o wartości 3.266.50 zł, zakwalifikowania wydatków na ulepszenie środka trwałego, ustalenia udziału części mieszkalnej w całym budynku. W ocenie Skarżącego naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegało na nieuznaniu za koszt podatkowy zakwestionowanych wydatków. W tym zakresie Skarżący podtrzymuje stanowisko prezentowane w trakcie kontroli oraz w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto zdaniem Skarżącego decyzję wydano z naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie w uzasadnieniu decyzji stanowiska w kwestii faktów, które organ odwoławczy uznał za udowodnione, brak ustosunkowania się do dowodów, którym dał wiarę i dlaczego oraz nie podania przyczyn, dla których odmówił wiarygodności innym dowodom. W ocenie Skarżącego brak jest także podstawy prawnej w tej części rozstrzygnięcia i brak jest uzasadnienia prawnego z przytoczeniem przepisów prawa. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zajęte w decyzji ostatecznej i wniósł o oddalenie skargi. W pismach z dnia 1 kwietnia 2009 r. i z dnia 3 kwietnia 2009 r. Skarżący uzupełnił skargę z dnia 12 stycznia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwane dalej p.p.s.a. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza przepisów prawa procesowego, w tym również podniesionych przez Skarżącego, w sposób który mógłby mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Sąd nie stwierdził ponadto naruszenia przepisów prawa materialnego. Nie można zgodzić się z zarzutem Skarżącego jakoby organ kontroli skarbowej nie był uprawniony do wzywania w toku kontroli skarbowej kontrolowanego do udzielania wyjaśnień w zakresie, między innymi, rozbieżności pomiędzy oryginałem a kopią faktury, podania ilości zużytego oleju opalowego itp. Otóż z godnie z art. 286 § 1 pkt 4 o.p., kontrolujący, w zakresie wynikającym z upoważnienia, są w szczególności uprawnieni do żądania udostępniania akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli oraz do sporządzania z nich odpisów, kopii, wyciągów, notatek, wydruków i udokumentowanego pobierania danych w formie elektronicznej. Natomiast w myśl art. 287 § 3 o.p. kontrolowany ma obowiązek w wyznaczonym terminie udzielać wszelkich wyjaśnień dotyczących przedmiotu kontroli, dostarczać kontrolującemu żądane dokumenty oraz zapewnić kontrolującemu warunki do pracy, a w tym w miarę możliwości udostępnić samodzielne pomieszczenie i miejsce do przechowywania dokumentów. W istocie rzeczy w niniejszej sprawie organ kontroli skarbowej niezasadnie - w opinii Sądu - odwołał się do nierzetelności ksiąg podatkowych Skarżącego. Otóż pojęcie nierzetelności i rzetelności ksiąg odnosi się do zniekształcenia stanu faktycznego. Nierzetelność nie ma natomiast związku z błędami w stosowaniu prawa, co miało natomiast miejsce w niniejszej sprawie. Naruszenie prawa materialnego przez podatnika, polegające na odliczeniu jako kosztów uzyskania przychodu wydatków, które nie mogą być uznane za takie koszty, nie jest nierzetelnością księgi i to niezależnie od wielkości tego błędu w stosunku do wielkości przychodu. Pojęcie rzetelności księgi odnosi się do zgodności zapisów ze stanem rzeczywistym. Innymi słowy nierzetelność, jest błędem co do faktów, a nie co do prawa (wyrok NSA z dnia 17 listopada 1999 r., niepubl.), albowiem ocena ksiąg pod kątem rzetelności odnosi się do sfery ustalenia faktów, a nie oceny prawnej. Podkreślić jednak należy, że wynikający z art. 193 § 1 o.p. zakres domniemania w sferze rzetelności odnosi się tylko do stanu faktycznego, nie obejmuje natomiast dokonanej przez podatnika kwalifikacji prawnej zaewidencjonowanych zdarzeń. Stwierdzenie przez organ pierwszej instancji nierzetelności ksiąg w niniejszej sprawie nie stanowiło jednak naruszenia art. 193 o.p. ani też jakiegokolwiek innego przepisu prawa procesowego w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. W ocenie Sądu niezasadne są zarzuty Skarżącego, dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, w tym art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i 192 i 210 § 4 o.p. Jedną z głównych zasad postępowania podatkowego jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nie ma wątpliwości, że obowiązek ten ciąży na organach podatkowych (art. 122 o.p.). Przejawia się on w konieczności zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 o.p.). Bezsprzecznie też poszukiwanie i ujawnianie dowodów oparte jest na zasadzie legalności, tzn. dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest sprzeczne z prawem (art.180 o.p.). Należy przy tym wskazać na jeszcze inną, nie mniej ważną zasadę postępowania podatkowego, a mianowicie zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Zebrany w sprawie materiał dowodowy organ podatkowy ocenia na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia. Ocenie tej podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość tej oceny wskazuje to, czy wyciągnięte przez organ podatkowy na podstawie całego materiału dowodowego wnioski mają logiczne uzasadnienie. Dodać przy tym należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych. Nie sposób zgodzić się ze skargą jakoby organy podatkowe naruszyły art. 210 § 4 o.p. Otóż decyzje organów obu instancji w sposób szczegółowy i wyczerpujący wykazują nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych dokonanego przez Skarżącego. Organy podatkowe uznały, iż dokonane przez Skarżącego wydatki z tytułu zakupu nasion pszenicy zaprawianej, sznurka do snopowiązałek, lemieszy do pługa, części do kombajnu, środków ochrony roślin, części do bron oraz części do ciągnika rolniczego C-360, przeglądów technicznych dwóch ciągników rolniczych marki MTZ oraz z tytułu nakładów na budynek w części nie dotyczącej gorzelni, nie wykazują związku, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości wykazały, że zakupiona przez Skarżącego celem wysiewu we własnym gospodarstwie rolnym pszenica zaprawiana nie została zużyta w procesie produkcyjnym spirytusu. Podobnie w odniesieniu zakupu części do ciągnika rolniczego C-360 i wydatków za przeglądy techniczne dwóch ciągników rolniczych marki MTZ oraz wydatków na zakup sznurka do snopowiązałek, lemieszy do pługa, części do kombajnu, środków ochrony roślin i części do bron, organy podatkowe miały wszelkie podstawy do zakwestionowania ujęcia w koszty działalności gospodarczej Skarżącego. W tym miejscu podkreślić należy, że w interesie podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz działalność wykluczoną z opodatkowania takim podatkiem, leży zadbanie o wykazanie, że rzeczywiście poniesione wydatki miały związek z działalnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Podkreślić należy, ze Skarżący oprócz gorzelni prowadził gospodarstwo rolne o powierzchni około 150 ha. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe działając w ramach swobodnej oceny dowodów miały, jak już zaznaczono, podstawy do zakwestionowania ww. wydatków jako kosztów działalności gospodarczej. W piśmiennictwie wyróżniono następujące reguły stanowiące o treści zasady swobodnej oceny dowodów: organ podatkowy powinien rozważyć wszystkie dowody zebrane w sprawie; organ podatkowy powinien rozpatrzyć całokształt materiału dowodowego; swobodna ocena dowodów doznaje nielicznych ograniczeń; ocena powinna uwzględniać wskazania doświadczenia życiowego; rozumowanie powinno być zgodnie z zasadami logiki; rozumowanie powinno być zgodne z zasadami wiedzy; rozstrzygnięcie powinno być bezstronne, a wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika; rozstrzygnięcie powinno zostać dokonane na podstawie wewnętrznego przekonania; rozstrzygnięcie powinno być dokonane wyłącznie na podstawie dowodów zebranych w sprawie. Bezzasadny jest zarzut, iż organ drugiej instancji po uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji nie może powoływać się na ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji. Otóż w sprawie organ odwoławczy wydał tzw., decyzję reformatoryjną. Orzekł zatem co do istoty, ale w sposób odmienny niż tego dokonał organ pierwszej instancji. Owa odmienność wiąże się z uwzględnieniem przez organ odwoławczy kosztów związanych zakupem oleju opalowego oraz uznaniem za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z remontem budynku gorzelni. Zauważyć należy, że przedmiotem rozstrzygnięcia jest wysokość straty ze źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej w roku 2004, które ze swojej istoty ma charakter jednorodny. Nie można zastosować w takim przypadku częściowego uchylenia decyzji. Skoro zatem organ podatkowy drugiej instancji dokonał korekty straty określonej przez organ pierwszej instancji, jedynym prawnie dopuszczalnym rozwiązaniem było zastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., a zatem uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości - i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy uznał zasadnie za koszty uzyskania przychodów nakłady na budynek gorzelni. Wydatki te nie powiększały zatem wartości początkowej środka trwałego. Zasadnie również organy podatkowe przyjęły wynikający z operatu szacunkowego udział powierzchni mieszkalnej do powierzchni całego budynku gorzelni i uwzględniając te proporcje do kosztów podatkowych ujęto nakłady w wymiarze 75 %. W tym stanie rzeczy Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi jako bezzasadnej.