I SA/Bk 8/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 maja 2014 r. sprawy ze skargi Z. i W. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r., Nr [...], organ I instancji określił Z. i W. C. (dalej przywoływani też jako: "Skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 998,00 zł w miejsce zeznanego w kwocie 0,00 zł. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. stwierdził, że W. C. spełnił warunki do skorzystania z odliczenia wydatków, w ramach ulgi rehabilitacyjnej, na opłacenie przewodników osób niewidomych zaliczonych do I lub II grupy inwalidztwa, a Z. C. spełniła warunki do odliczenia wydatków na zakup leków i uwzględnił z tego tytułu poniesione wydatki. Organ I instancji nie uwzględnił jednak wydatków w ramach ulgi rehabilitacyjnej, poniesionych na utrzymanie psa (w kwocie 2 280 zł) z uwagi na to, iż podatnik nie przedstawił certyfikatu potwierdzającego, iż pies posiada status psa asystującego oraz wydatków poniesionych na remont lokalu mieszkalnego (w kwocie 489,37 zł), gdyż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują takiego odliczenia. Ponadto w uzasadnieniu wydanej decyzji organ I instancji wskazał, że w zeznaniu PIT-37 za 2012 r. Z. i W. C. wykazali inną kwotę zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobraną przez płatnika, niż to wynika z informacji (PIT-40A) sporządzonej przez organ rentowy za 2012 r. Nie godząc się z decyzją organu I instancji Z. i W. C. złożyli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B. W odwołaniu zarzucili, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. niezasadnie nie uwzględnił: – wydatków poniesionych na utrzymanie i opiekę weterynaryjną psa asystującego, będącego nieodłącznym towarzyszem oraz przewodnikiem i obrońcą, – wydatków poniesionych na remont lokalu mieszkalnego. Odwołujący zakwestionowali również bezpodstawne w ich przekonaniu zakwestionowanie przez organ kwoty zaliczek wykazanych w zeznaniu PIT-37 za 2012 r. Na etapie postępowania odwoławczego złożyli również pismo z dnia [...] września 2013 r., pt.: "odpowiedź podatnika/ów na odpowiedź naczelnika", w którym zarzucili, że zakwestionowanie przez organ I instancji odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych w 2012 r. z tytułu trzech rodzajów ulg rehabilitacyjnych jest niezasadne i nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Podatnicy wyjaśnili, że wykazane w PIT-D wydatki na remont związane były z: "adaptacją pomieszczenia na łazienkę wyposażoną w wannę z baterią i ogrzewaczem wody oraz na toaletę wyposażoną w miskę sedesową z automatem spłukującym i wodomierzem, a nadto na kuchnię wyposażoną w zlewozmywak z baterią i syfonem - stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności". Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] listopada 2013 r., podzielając stanowisko organu I instancji, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podjętej decyzji organ II instancji zwrócił uwagę, że osoby niewidome i niedowidzące I lub II grupy inwalidztwa oraz osoby z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczone do I grupy inwalidztwa mogą od dochodu odliczyć wydatki poniesione na utrzymanie psa asystującego w kwocie nieprzekraczającej w roku podatkowym 2 280 zł. Z niekwestionowanego stanu faktycznego wynikało, że W. C. posiada psa. Jednakże sam fakt posiadania psa jest niewystarczający do odliczenia wydatków na jego utrzymanie w ramach ulgi rehabilitacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 26 ust. 7c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunkiem odliczenia poniesionych wydatków na utrzymanie psa jest również przedłożenie certyfikatu potwierdzającego, że pies ten posiada status psa asystującego. W niniejszej sprawie strona nie przedłożyła takiego certyfikatu. A zatem pomimo, że podatnik miał orzeczoną niepełnosprawność ze względu na narząd wzroku i posiadał psa to zdaniem organu II instancji nie mógł skorzystać z odliczenia od dochodu poniesionych wydatków na jego utrzymanie, ponieważ nie przedstawił dowodu potwierdzającego, że pies ma status psa asystującego. W ocenie dyrektora izby skarbowej, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują też odliczenia wydatków poniesionych na remont lokalu mieszkalnego, a jedynie na adaptację i wyposażenie mieszkań oraz budynków mieszkalnych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności. W rozpatrywanej sprawie podatnik wskazał, iż poniósł wydatki na "adaptację pomieszczenia na łazienkę wyposażoną w wannę z baterią i ogrzewaczem wody oraz na toaletę wyposażoną w miskę sedesową z automatem spłukującym i wodomierzem, a nadto na kuchnię wyposażoną w zlewozmywak z baterią i syfonem wraz z całą instalacją wodno kanalizacyjną włącznie z przyborami i urządzeniami sanitarnymi- stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności". Zdaniem organu przedłożone faktury świadczą o tym, że zakupione materiały i urządzenia były standardowe i występowały w powszechnej sprzedaży, powszechnego użytku przeznaczonego do korzystania przez nieokreślony krąg osób. Organ ocenił, że nie miały one cech indywidualnych, ułatwiających wykonywanie czynności życiowych przez osobę niepełnosprawną. Wydatki poniesione przez podatników na remont lokalu mieszkalnego na potrzeby zamieszkania nie były zatem w przekonaniu dyrektora izby skarbowej wydatkami poniesionymi na adaptację i wyposażenie lokalu mieszkalnego, które wynikają z ich niepełnosprawności. A zatem nie podlegały odliczeniu od dochodu w ramach ulgi rehabilitacyjnej. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem, że organ podatkowy niezasadnie zakwestionował kwoty zaliczek wykazane w zeznaniu PIT-37 za 2012 r. W deklaracji PIT-37 za 2012 r. podatnicy wykazali pobrane zaliczki przez płatników odpowiednio w kwotach 860 zł i 572 zł. Organ zauważył, iż deklaracja PIT-40A zawierała informację dla osób, które na podstawie danych wykazanych w tej deklaracji mogą sami złożyć zeznanie podatkowe za rok, m.in. PIT-37. Do zeznania podatkowego PIT-37 za 2012 r. należało przenieść dane ujęte w części F informacji PIT-40A. A zatem w zeznaniu podatkowym zasadnym było wykazać pobrane zaliczki w kwotach 859 zł i 571 zł. Organ ocenił, że dane przyjęte przez organ podatkowy I instancji w rozliczeniu podatku dochodowego za 2012 r., które zostały przedstawione w zaskarżonej decyzji były prawidłowe. Jak zauważył organ, podatnicy w zeznaniu PIT-37 za 2012 w części E (obliczenie podatku) w poz.105 wykazali podatek w nieprawidłowej wysokości tj. 1 210,14 zł. Zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku, gdy małżonkowie w zeznaniu podatkowym złożą wniosek o łączne opodatkowanie swoich dochodów, podatek określa się w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków. Stąd też podatek powinien być wykazany w kwocie 2 420,28 zł. Na powyższą decyzję Skarżący wywiedli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B., wnosząc o zmianę lub uchylenie zaskarżonej decyzji. Zdaniem Skarżących, skarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Organy podatkowe zignorowały przedstawiony przez stronę materiał dowodowy, przez co nie ustaliły dokładnie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Skarżących organy podatkowe bezpodstawnie nie uwzględniły w ramach ulgi rehabilitacyjnej wydatków poniesionych na utrzymanie psa. W skardze W. C. podniósł, że posiada I grupę inwalidztwa ze względu na znaczny stopień niedowidzenia. Od 7 lat ma psa, który służy do określonej posługi w czasie spacerów i na miejscu. Zdaniem Skarżącego do pełnienia określonej funkcji, pies nie musi posiadać certyfikatu psa asystującego. Wystarczy, że będzie wyszkolony we własnym zakresie. Ponadto nadmienia, iż koszt szkolenia kształtuje się na poziomie 20 000 zł i ze względu na niskie dochody takie szkolenie psa jest niemożliwe do zrealizowania. Skarżący zarzucili także, że organy podatkowe niezasadnie nie uwzględniły wydatków poniesionych na remont mieszkania. Poniesione wydatki były związane z adaptacją wydzielonej części lokalu mieszkalnego na brakującą łazienkę z toaletą wraz z podstawowymi przedmiotami codziennego użytku w zakresie instalacji sanitarnych. W skardze podnoszą, że dyrektor izby skarbowej słusznie zauważył, że w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2012 r. podatnicy błędnie obliczyli podatek dochodowy od osób fizycznych. Jednak fakt ten nie wpłynął na wysokość nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, która zdaniem Skarżących powinna wynosić 1 432 zł, a nie 432 zł. Organ w odpowiedzi na skargę, podkreślając, że zarzuty skargi w przedmiocie nieuwzględnienia wydatków na utrzymanie psa i remont mieszkania w ramach ulgi rehabilitacyjnej są takie same jak podniesione w odwołaniu od decyzji organu I instancji, zatem wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w kwestionowanej decyzji. Odnośnie uwagi podatników, iż organ odwoławczy zauważył w zeznaniu podatkowym błąd wyliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, który jednak nie wpłynął na wysokość nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, dyrektor izby skarbowej stwierdził, iż zarówno podatek dochodowy od osób fizycznych jak i wysokość nadpłaty za 2012 r. zostały określone przez organ I instancji w sposób prawidłowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, chociaż nie wszystkie z postawionych w niej zarzutów zasługują na aprobatę. Przede wszystkim, stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 roku, poz. 270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji i stosują prawem przewidziane środki. Zakres kontroli sprawowanej przez sądy wynika z treści art. 134 § 1 cytowanej wyżej ustawy, zgodnie z którym sądy rozpoznając skargi nie są związane ich zarzutami, podstawą prawną, ani formułowanymi przez strony wnioskami. Sądy rozpoznają skargi w granicach danej sprawy. Spór w niniejszej sprawie zasadniczo sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy podatnicy mieli możliwość skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej w zakresie wynikającym ze złożonej przez nich deklaracji podatkowej za 2012 r. Organy podatkowe kwestionują możliwość odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem części wydatków poniesionych na utrzymanie psa przewodnika i adaptację lokalu mieszkalnego do potrzeb niepełnosprawności. Na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 51 póz. 307 ze. zm., dalej powoływana jako: "u.p.d.o.f.") odliczeniu od dochodu podlegają wydatki poniesione na cele rehabilitacyjne. Katalog tych wydatków zawarto w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f., a zasady i warunki odliczeń określone zostały w ust. 7b-7e ww. artykułu. Podstawowym warunkiem, do odliczenia wydatków na cele rehabilitacyjne, który został pozytywnie zweryfikowany w toku postępowania, jest posiadanie przez osobę niepełnosprawną orzeczenia o zakwalifikowaniu jej do jednego z trzech stopni niepełnosprawności (art. 26 ust. 7d u.p.d.o.f.). W przypadku weryfikacji spełnienia warunków do uwzględnienia wydatków poniesionych na utrzymanie psa przewodnika, Sąd w pełni zgadza się z ustaleniami organów obydwu instancji, podkreślając, że w sprawie nie był kwestionowany stan faktyczny i to, że Skarżący posiadają psa. Na mocy art. 26 ust. 7c u.p.d.o.f. w przypadku wydatków, o których mowa, m.in. w ust. 7a pkt 8 u.p.d.o.f., tj.: utrzymanie przez osoby niewidome i niedowidzące zaliczone do I lub II grupy inwalidztwa oraz osoby z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczone do I grupy inwalidztwa psa asystującego, o którym mowa w ustawie o rehabilitacji zawodowej, w kwocie nieprzekraczającej w roku podatkowym 2 280 zł, nie jest wymagane posiadanie dokumentów stwierdzających ich wysokość. Jednakże na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej podatnik jest obowiązany przedstawić dowody niezbędne do ustalenia prawa do odliczenia, w szczególności: 1) wskazać z imienia i nazwiska osoby, które opłacono w związku z pełnieniem przez nie funkcji przewodnika; 2) okazać certyfikat potwierdzający status psa asystującego; 3) okazać dokument potwierdzający zlecenie i odbycie niezbędnych zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych. Jak wynika z powyższego, certyfikat potwierdzający status psa asystującego jest jednym z warunków obligatoryjnych do skorzystania przez podatnika z uprawnienia do odliczenia wydatków w ramach ulgi rehabilitacyjnej. Biorąc pod uwagę nieokazanie organom przez Skarżących dowodu w postaci certyfikatu potwierdzającego status psa asystującego, organy obu instancji, działając w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, nie mogły wydać innego werdyktu w sprawie jak zakwestionowanie prawidłowości uwzględnienia przez W. C. wydatków w ramach ulgi rehabilitacyjnej, poniesionych na utrzymanie psa. Prawidłowo więc organ zauważył, że sam fakt posiadania psa jest niewystarczającym, do posiadania prawa do odliczenia wydatków na jego utrzymanie w ramach ulgi rehabilitacyjnej. Sąd nie podziela natomiast stanowiska organu odwoławczego w zakresie braku uprawnienia Skarżących do skorzystania z ulgi w ramach wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne w zakresie tzw. remontu lokalu mieszkalnego Skarżących. Z akt sprawy bezspornie wynika, że faktycznie Skarżący ponieśli koszty na nabycie towarów związanych z remontem mieszkania, który został wykonany w 2012 r., co zresztą nie jest kwestionowane przez organy obu instancji. Na podstawie art. 26 ust. 7a pkt 1 u.p.d.o.f. za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na adaptację i wyposażenie mieszkań oraz budynków mieszkalnych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na cel powyższego zapisu, który w ocenie Sądu jest nierozerwalnie związany z ułatwianiem osobom niepełnosprawnym funkcjonowania w miejscu, gdzie z uwagi na swoje inwalidztwo spędzają najwięcej czasu. Trzeba też podkreślić, że organy podatkowe, dokonując oceny prawidłowości skorzystania z ulgi przez podatników przy stwierdzonej grupie inwalidztwa, powinny nie tylko dokonywać wykładni językowej normy prawnej wynikającej z przywoływanego art. 26 ust. 7a pkt 1 u.p.d.o.f., ale też zwrócić uwagę na konstytucyjny aspekt tej regulacji. Zgodnie bowiem z art. 69 Konstytucji RP, osobom niepełnosprawnym władze publiczne udzielają, zgodnie z ustawą, pomocy w zabezpieczeniu egzystencji, przysposobieniu do pracy oraz komunikacji społecznej. Sąd zgadza się z organem odwoławczym, że przez adaptację, o której mowa w art. 26 ust. 7a pkt 1 u.p.d.o.f., należy rozumieć takie przystosowanie mieszkania lub budynku mieszkalnego, które umożliwia lub ułatwia życie w nim osoby niepełnosprawnej i jest bezpośrednio związane z rodzajem niepełnosprawności podatnika. Jednak organ oceny prawidłowości zaliczenia wskazanego przez podatnika "remontu" dokonał wyłącznie na podstawie przedłożonych faktur za zakupione materiały i urządzenia, które według organu są standardowe, występują w powszechnej sprzedaży, są powszechnego użytku do korzystania przez nieokreślony krąg osób. Organ na podstawie przedłożonych dokumentów ocenił, że zakupione materiały i urządzenia nie mają cech indywidualnych, ułatwiających wykonywanie czynności życiowych przez osobę niepełnosprawną. Sąd sprzeciwia się dokonanej oceny stanu faktycznego przez organ w przedmiotowym zakresie w oparciu wyłącznie o dowody w postaci dokumentów potwierdzających dokonanie remontu. Organ na ich podstawie nie był bowiem w stanie ocenić, czy dokonany remont nie mieścił się w granicach adaptacji posiadanego lokum przez Skarżących, która umożliwiałaby lub ułatwiałaby im, jako osobom niepełnosprawnym codzienne funkcjonowanie. Wnioski organu zawarte w decyzji są zatem przedwczesne, a stan faktyczny powinien zostać uzupełniony. Dopiero bowiem przeprowadzenie dowodu z oględzin miejsca, w którym wykonana została usługa, będzie mogło pozwolić na obiektywną ocenę przez organ czy rzeczywiście zamontowane urządzenia i dokonane czynności remontowe nie wpływają na umożliwienie lub ułatwienie życia w nim Skarżących i czy jest to bezpośrednio związane z rodzajem niepełnosprawności. Tym bardziej, że z wyjaśnień Skarżącego wynika, że poniósł przedmiotowe wydatki na: " adaptację pomieszczenia na łazienkę wyposażoną w wannę z baterią i ogrzewaczem wody oraz na toaletę wyposażoną w miskę sedesową z automatem spłukującym i wodomierzem, a nadto na kuchnię wyposażoną w zlewozmywak z baterią i syfonem wraz z całą instalacją wodno kanalizacyjną włącznie z przyborami i urządzeniami sanitarnymi- stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności". Sąd ocenił również jako zgodne z prawem ustalenia poczynione przez organ odwoławczy w zakresie wykazania przez Skarżących innej kwoty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika, z czym zresztą zgodzili się Skarżący, błędnie uznając, że fakt ten nie wpłynął na wysokość nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. W pozostałym zakresie Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości w działaniach organów obu instancji, a zapadłym decyzjom nie można zarzucać rażącego naruszenia prawa. Rozpoznając ponownie sprawę organ zobowiązany będzie do uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie poprzez dokonanie oględzin miejsca, w którym wykonany był przedmiotowy "remont" i na podstawie tego dowodu do zweryfikowania, czy rzeczywiście nie można ocenić dokonanych czynności w kontekście adaptacji, o której mowa w art. 26 ust. 7a pkt 1 u.p.d.o.f. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. Uwzględnienie skargi czyniło koniecznym orzeczenie z urzędu o niemożności wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku (art. 152 cytowanej ustawy).