I SA/Bk 800/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Protokolant referent Mateusz Kownacki, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry oddala skargę Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] marca 2017 r., wymierzającą M. D. (dalej powoływana jako: "Skarżąca") karę pieniężną w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier na automacie o nazwie C., poza kasynem gry. Utrzymana w mocy sankcja wymierzona została przy powołaniu w podstawie decyzji przepisów art. 2 ust. 3 i 4, art. 6 ust. 1, art. 8, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 471), dalej jako "u.g.h.". Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco. W dniu [...] października 2016 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili w lokalu przy ul. [...] w B. kontrolę w zakresie urządzania i prowadzenia gier hazardowych. Przeprowadzili eksperyment gry na ujawnionym urządzeniu i stwierdzili, że jest ono urządzeniem elektronicznym, umożliwiającym uzyskanie wygranej rzeczowej, a gra na nim zawiera element losowości. Organ ustalił ponadto, że Skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarła umowę dzierżawy powierzchni lokalu, w ramach której umożliwiła M. sp. z o.o. w B. zainstalowanie kiosku z ekranem dotykowym do przyjmowania oraz wydawania banknotów i monet. Ustalenia dokonane w trakcie przeprowadzonej kontroli oraz eksperymentu odtworzenia przebiegu gry na urządzeniu stały się podstawą do wszczęcia postępowania karno-skarbowego, w ramach którego powołano biegłego A. C., który w opinii z dnia [...] listopada 2016 r. stwierdził, że: automat jest urządzeniem komputerowym; umożliwia prowadzenie gier-inwestycji - krótkoterminowych opcji inwestycyjnych z wizualizacją bębnową, w zakresie których jest typowym automatem do gier; gry mają komercyjny charakter (możliwość bezpośredniej wypłaty wygranej monetami przez hopper); na urządzeniu możliwe jest prowadzenie kolejnych gier za wygrane uzyskane w grach poprzednich; gry zawierają element losowości (realizowane są w oparciu o algorytmy deterministyczne) i mają losowy charakter (grający nie jest w stanie przewidzieć końcowego wyniku gry). Wobec powyższego organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] marca 2017 r. wymierzył Skarżącej karę pieniężną w wysokości 12.000 zł. Rozpatrując odwołanie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko, że przedmiotowy automat spełnia kryteria ustawowe dla automatów do gier określone w przepisach u.g.h. W ocenie organu odwoławczego nie budzi także wątpliwości, że urządzającym gry na wskazanym na wstępie automacie jest Skarżąca i to ona podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z przywołaną umową dzierżawy jej strony ustaliły czynsz dzierżawny jako procent. Skarżąca przyjęła zatem na siebie część ryzyka działalności polegającej na urządzaniu gier. W ten sposób nie działała już tylko jako osoba udostępniająca lokal otrzymująca stały czynsz niezależny od przychodów osiąganych z automatu, ale była zainteresowana, aby te były jak najwyższe. Fakt podziału przychodu jest charakterystyczny dla współorganizujących działalność, nie zaś dla podmiotów, z których jeden jest urządzającym gry, a drugi tylko podwykonawcą. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji słusznie wymierzył Skarżącej karę pieniężną, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem Skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie: – art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że urządzającym gry jest także podmiot, który na podstawie umowy najmu lub dzierżawy udostępnia powierzchnię użytkową osobie trzeciej, na której to powierzchni osoba ta umieszcza i użytkuje w ramach prowadzonej działalności automaty do gier, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie; – art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez naruszenie obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a w końcu poprzez błędną ocenę zgromadzonych dowodów i bezpodstawne (przedwczesne) uznanie Skarżącej za podmiot urządzający gry oraz podlegający karze pieniężnej w trybie art. 89 ust. 1 u.p.t.u.; – art. 2 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 7a ustawy Prawo bankowe, poprzez jego błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że automat C., który był umieszczony w lokalu Skarżącej podlega ustawie o grach hazardowych podczas, gdy oferuje opcje walutowe, które stanowią terminowe operacje finansowe wyłączone zgodnie z art. 7a Prawa bankowego spod przepisów u.g.h. Wskazując na powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie powyższych decyzji. W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja wymierzająca Skarżącej karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem. Stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. W świetle art. 6 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry i urządzanie takich gier jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.g.h. urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Według art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zakres definicji legalnej gry na automatach został poszerzony w art. 2 ust. 5 u.g.h., według którego grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Wygraną rzeczową w grze na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art. 2 ust. 4 u.g.h.). Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga kwestia, czy art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. mają charakter przepisów technicznych i czy możliwe było oparcie na tych przepisach rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie. Niewątpliwie, projekt u.g.h., w tym kwestionowane przepisy wprowadzone do porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2010 r., nie zostały notyfikowane w trybie przewidzianym dyrektywą 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającą procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.). Kwestia braku notyfikacji przez Polskę projektu u.g.h. Komisji Europejskiej stanowiła przedmiot wyroku TSUE z 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach Fortuna i inni C-213/11, C-214/11 i C-217/11, w którym Trybunał orzekł, że artykuł 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy u.g.h., które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego. W tym zakresie w uzasadnieniu wyroku TSUE stwierdził, że przepisy przejściowe u.g.h., które zakazują wydawania, przedłużenia i zmiany zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami, mogą bezpośrednio wpływać na obrót tymi automatami. TSUE wskazał, że w tych okolicznościach zadaniem sądu krajowego jest ustalić, czy takie zakazy mogą wpływać w sposób istotny na właściwości i sprzedaż tych automatów. Dokonując powyższych ustaleń, sąd krajowy powinien uwzględnić, zdaniem TSUE, między innymi tę okoliczność, że ograniczeniu liczby miejsc, gdzie dopuszczalne jest prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, towarzyszy zmniejszenie ogólnej liczby kasyn. A także, w opinii TSUE, sąd krajowy powinien ustalić, czy automaty do gier o niskich wygranych mogą zostać przeprogramowane na automaty o wyższych wygranych w celu wykorzystania ich w kasynach, co mogłoby wpłynąć w sposób istotny na właściwości tych automatów. Nadto w pkt 24 i 25 uzasadnienia TSUE wskazał: "24) Należy na wstępie przypomnieć, że Trybunał orzekł już, iż przepisy zakazujące prowadzenia gier elektrycznych, elektromechanicznych i elektronicznych w jakichkolwiek miejscach publicznych i prywatnych z wyjątkiem kasyn należy uznać za przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 (wyrok z dnia 26 października 2006 r. w sprawie C-65/05 Komisja przeciwko Grecji, Zb.Orz. s. I-10341, pkt 61). (25) W związku z powyższym przepis tego rodzaju jak art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym urządzanie gier na automatach dozwolone jest jedynie w kasynach gry, należy uznać za "przepis techniczny" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34". Wprawdzie dokonana przez TSUE ocena techniczności charakteru przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h. zawarta została jedynie w uzasadnieniu wyroku, tym niemniej stanowisko Trybunału zostało uznane w orzecznictwie sądów administracyjnych za dające podstawy dla stwierdzenia, że projekt ww. przepisu powinien być przed jego uchwaleniem poddany procedurze notyfikacyjnej przewidzianej dyrektywą 98/34/WE. Przepis ten został bowiem wskazany przez TSUE, jako odpowiadający pojęciu przepisu technicznego w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, poprzez wprowadzenie ograniczenia (bariery) dla swobodnego przepływu towarów na rynku unijnym. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z 25 listopada 2015 r. sygn. II GSK 183/14, że stwierdzenie braku podstaw do stosowania art. 14 u.g.h. oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 i art. 90 ust. 1 i ust. 2 u.g.h., jako przepisów sankcjonujących w relacji do sankcjonowanego przepisu art. 14, niezależnie od tego, czy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. oceniać należałoby, jako przepis techniczny, na gruncie konkretnych stanów faktycznych prowadziłoby do paradoksalnych, a przez to i dalece dysfunkcjonalnych rezultatów stosowania wymienionych przepisów, zarówno w obrębie "porządku konstytucyjnego", jak i "porządku unijnego". Zdaniem NSA należy w tym kontekście ocenić, czy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 ust. 1 i ust. 2 u.g.h. można uznać za przepisy techniczne, a przez to podlegające obowiązkowi notyfikacji zgodnie z dyrektywą 98/34/WE, a ponadto odnośnie do tego, czy wymienione przepisy ustawy o grach hazardowych pozostają w tego rodzaju związku z technicznym przepisem art. 14 tej ustawy, który to związek, zawsze i bezwarunkowo - a więc, bez względu na elementy konkretnego stanu faktycznego - uzasadnia odmowę ich zastosowania, jako podstawy nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry. Powyższej oceny dokonał także Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 16 maja 2016 r. sygn. II GPS 1/16, stwierdzając, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. NSA podkreślił, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie ustanawia żadnych warunków determinujących w sposób istotny nie dość, że skład, to przede wszystkim właściwości lub sprzedaż produktu. Określony tym przepisem sposób prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry jest obojętny z punktu widzenia występowania istotnego wpływu na właściwości lub sprzedaż produktu (automatu do gier) wykorzystywanego do urządzania na nim gier hazardowych, i to zarówno tych, o których mowa w art. 2 ust. 3 i ust. 5, jak i tych wymienionych w ust. 3 art. 129 przywołanej ustawy. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem, zaś ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości zastosowania, bądź konieczności odmowy zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. decydują bowiem okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się do ustalonego stanu faktycznego, co oznacza, że zasadniczo może stanowić on podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych. Przechodząc do dalszych rozważań Sąd akceptuje zasadność stanowiska organów o wymierzeniu Skarżącej kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na przedmiotowym automacie poza kasynem gry. Przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało przede wszystkim - w sposób niebudzący wątpliwości - że kontrolowane urządzenie o nazwie C. oferuje gry na automacie hazardowym w rozumieniu u.g.h. W celu ustalenia rzeczywistego charakteru kontrolowanego urządzenia funkcjonariusze celni przeprowadzili eksperyment szczegółowo opisany w protokole kontroli z dnia [...] października 2016 r. Wynik eksperymentu wykazał, że na wyżej wymienionym urządzeniu istnieje możliwość urządzania gier hazardowych. Na okoliczność zgodności kontrolowanego urządzenia z przepisami u.g.h., przeprowadzono również dowód z opinii biegłego A. C. W konkluzjach swojej opinii biegły stwierdził, że przedmiotowy automat umożliwia prowadzenie gier "krótkoterminowych opcji inwestycyjnych z wizualizacją bębnową", w zakresie których jest typowym automatem do gier. Urządzenie wymaga wniesienia opłaty, jest bezpośrednia możliwość uzyskania wypłaty wygranej (monetami, poprzez Hopper"), bądź prowadzenie kolejnych gier za wygrane uzyskane w grach poprzednich. "Krótkotrwałe opcje inwestycyjne z wizualizacją bębnową" realizowane są według danych CSANI w oparciu o algorytmy deterministyczne, które ze względu na ich wysoki stopień złożoności i szybkości działania nabierają cech losowości. Gry mają charakter losowy – grający po uruchomieniu pojedynczej "krótkoterminowej opcji inwestycyjnej z wizualizacją bębnową" nie jest w stanie przewidzieć jej wyniku końcowego. W ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy niewątpliwie uprawniał organ celny do stosowania w sprawie przepisów u.g.h. i poddania ocenie skontrolowanej działalności poprzez pryzmat przepisów tej ustawy oraz do zastosowania wobec Skarżącej sankcji finansowej przewidzianej art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Nie ulega wątpliwości, że kontrola funkcjonariuszy celnych przeprowadzona w lokalu prowadzonym przez Skarżącą ujawniła eksploatację spornego urządzenia do gier, której charakter odpowiadał definicji gry na automatach zawartej w u.g.h. W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego organy słusznie uznały, że gry na skontrolowanym automacie wyczerpują definicję gier na automatach w rozumieniu przepisów u.g.h. Przekonują o tym ustalenia wskazujące, że badane urządzenie jest urządzeniem komputerowym, umożliwiającym uzyskiwanie wygranych pieniężnych i rzeczowych, a gry na nim zawierają element losowości, bowiem końcowe wyniki gry są nieprzewidywalne. Organ dokonał właściwej analizy, czy gry urządzane na skontrolowanym urządzeniu zawierały elementy losowości, czy też posiadały charakter losowy. Ustawa o grach hazardowych nie definiuje tych pojęć. Na gruncie języka potocznego jakieś zdarzenie (sytuacja, stan rzeczy) ma charakter "losowy", jeśli "dotyczy nieprzewidzianych wydarzeń; jest oparte na przypadkowym wyborze lub na losowaniu; dotyczy losu, doli, kolei życia; zależne jest od losu" (por. S. Skorupka, H. Auderska, Z. Łempicka (red.): Mały słownik języka polskiego, PWN, W-wa, 1969, s. 350; M. Bańko: Słownik języka polskiego, W-wa 2007, tom 2, s. 424; M. Szymczak: Słownik języka polskiego, W-wa 1988, tom 2, s. 53; E. Sobol: Mały słownik języka polskiego, W-wa 1994, s. 396). Z kolei w słowniku wyrazów obcych czytamy, że "los" to - "dola, kolej życia, bieg wydarzeń, przeznaczenie, fatum, traf, przypadek" (por. E. Sobol (red.): Słownik wyrazów obcych, W-wa 1997, s. 664). Natomiast w słowniku frazeologicznym współczesnej polszczyzny określenie "los" pojawia się jako element szerszych zwrotów języka naturalnego związanych z sytuacjami, w których: "coś się rozstrzyga", "coś się decyduje", "coś zachodzi", "istnieje stan niepewności" (S. Baba, J. Liberek, Słownik frazeologiczny języka polskiego, Warszawa 2002). I wreszcie w słowniku synonimów autorstwa A. Dąbrówki, E. Geller, R. Turczyna (Warszawa 2004), jako określenia synonimiczne dla pojęcia "los" przywołuje się "fortunę", "przypadek", "zrządzenie", "traf", "zbieg okoliczności", "splot wydarzeń", "zbieżność". Z kolei zwrot "charakter" w słownikach języka polskiego tłumaczony jest jako "zespół cech właściwych danej osobie, przedmiotowi lub zjawisku" (por. S. Skorupka, H. Auderska, Z. Łempicka (red.): Mały słownik języka polskiego, W-wa 1969, s. 72; M. Bańko: Słownik języka polskiego, W-wa 2007, tom 1, s. 199). Wykładnia językowa zwrotu "charakter losowy", zawartego w art. 2 ust. 5 u.g.h., prowadzi do wniosku, że uprawnione jest utożsamianie powyższego zwrotu języka prawnego nie tylko z sytuacją, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także z sytuacją, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego. Nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia "procesów" zachodzących in concreto w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie (por. M. Pawłowski: Gry losowe i zakłady wzajemne, opubl. w: Prawo Spółek 1997, nr 7-8, s. 78). Podsumowując, zestawienie zamieszczonych w art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 ustawy, poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie do gry, jako istotnych, elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy gracza, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 u.g.h. te elementy (umiejętności, zręczności, wiedzy) mogą mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu art. 2 ust. 5. Dominującym elementem gry musi być "losowość" rozumiana jako sytuacja, w której wynik gry zależy od przypadku, a także jako sytuacja, w której rezultat gry jest nieprzewidywalny dla grającego. W świetle powyższego należy uznać, że pojęcie charakter losowy jest pojęciem znacznie szerszym niż pojęcie element losowości. Z zebranych dowodów wynika, że gracz nie był w stanie przewidzieć wyniku końcowego pojedynczej gry. Tym samym gry miały charakter losowy, zawierając jednocześnie element losowości. Należy zatem zgodzić się z organem, że gry na przedmiotowym automacie wypełniły definicję gier na automatach w rozumieniu u.g.h. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w protokole kontroli, a wspomniana opinia biegłego w pełni koreluje i potwierdza ustalenia dokonane przez funkcjonariuszy celnych. Podkreślenia przy tym wymaga, że nadanie urządzeniu określonej nazwy, sugerującej inne przeznaczenie urządzenia, nie zmienia jego charakteru. Także fakt, że urządzenie może pełnić dodatkowo inne funkcje nie ma znaczenia w sprawie niniejszej, skoro urządzenie to zostało tak skonstruowane, że umożliwia przeprowadzanie gier losowych w rozumieniu ustawy i gry te są rzeczywiście na nim przeprowadzane. Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 7a Prawa Bankowego. Zgodnie z art. 7a Prawa bankowego - do terminowych operacji finansowych, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. h oraz w art. 5 ust. 2 pkt 4, będących przedmiotem umów zawartych przez bank lub instytucję finansową - nie stosuje się przepisów grach hazardowych oraz art. 413 k.c. Zastosowanie art. 7a Prawa bankowego, a co za tym idzie wyłączenie działania ustawy o grach hazardowych możliwe jest jedynie po spełnieniu określonych w tej ustawie warunków. Podmiot, który świadczy usługi, o których mowa w art. 7a Prawa bankowego musi udokumentować, że jest instytucją finansową w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo bankowe i działa zgodnie z przepisami regulującymi rynek finansowy w Polsce. Ponadto, konieczne jest również odpowiednie udokumentowanie, że operacje finansowe, o których mowa w art. 7a Prawa bankowego są przeprowadzane w sposób zgodny z przepisami prawa mają realny charakter, co oznacza, że nie są to operacje upozorowane. W kontrolowanej sprawie warunki te nie zostały przez stronę spełnione. Skarżąca nie jest bowiem instytucją finansową w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. h Prawa bankowego, tj. podmiotem niebędącym bankiem ani instytucją kredytową, którego podstawowa działalność będąca źródłem większości przychodów polega na wykonywaniu działalności gospodarczej w zakresie obrotu na rachunek własny lub rachunek innej osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, o ile posiada zdolność prawną: terminowymi operacjami finansowymi, instrumentami rynku pieniężnego, czy papierami wartościowymi. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby sporne urządzenie było wykorzystywane do zawierania terminowych operacji finansowych, instrumentów rynku pieniężnego lub papierów wartościowych. Ponadto, ustawodawca w art. 7a Prawa bankowego stanowi o potrzebie zawierania umów, których przedmiotem są terminowe operacje finansowe, zaś z akt sprawy nie wynika, aby takie umowy były przez Skarżącą zawierane z grającymi na transfer środków finansowych do dostawcy instrumentów finansowych. Należy zgodzić się z organem, że podłączenie przedmiotowego urządzenia do platformy CSANI i realizacja przy jego pomocy opcji finansowych miało charakter pozorny. Przeciętny uczestnik gry, z uwagi na rodzaj wizualizacji był przekonany, że uczestniczy w grze na automacie do gier hazardowych. W konsekwencji w sprawie nie ma zastosowania art. 7a Prawa Bankowego. Skład orzekający w pełni podziela także ocenę organów w zakresie uznania Skarżącej za podmiot urządzający gry na automatach. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zasadnie opowiedział się za językową definicją "urządzającego grę", która pozwala stwierdzić, że jest nim ten podmiot, który zapewnia (stwarza, organizuje) komuś warunki umożliwiające udział w loterii pieniężnej, loterii fantowej, bingo fantowe, grze hazardowej, turnieju pokera, grze liczbowej, grze hazardowej prowadzonej bez koncesji lub zezwolenia, czy w grze na automatach prowadzonej poza kasynem gry. W okolicznościach przedmiotowej sprawy uznać należy, że urządzającym gry na automatach poza kasynem gry była Skarżąca, która w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarła umowę dzierżawy powierzchni użytkowej ze spółką M. Sp. z o.o. z siedzibą w B., w ramach której w ww. lokalu umożliwiła ww. spółce zainstalowanie kiosku z ekranem dotykowym do przyjmowania oraz wydawania banknotów i monet. Zgodnie z umową z dnia [...] sierpnia 2016 r. M. oraz Skarżąca ustalili wysokość czynszu dzierżawnego, jako procent od zrealizowanych przez urządzenie przekazów miesięcznych w wysokości 40%. Stosownie do pkt 5 ww. umowy wydzierżawiająca zobowiązała się m.in. do (-) identyfikowania podejrzanych behawioralnych zachowań klientów kiosku, sprawdzania tożsamości takich podejrzanych klientów i raportowania ich tożsamości oraz transakcji przez nich dokonywanych na specjalnych formularzach dostarczonych przez M.; (-) identyfikowania klientów realizujących transakcje powiązane o łącznej kwocie przewyższającej 1000 EUR, sprawdzania tożsamości klientów realizujących takie transakcje i raportowania ich tożsamości oraz charakteru transakcji na specjalnych formularzach dostarczonych przez M.; (-) dodatkowo weryfikowania wieku osób korzystających z kiosku, aby korzystały z niego wyłącznie osoby pełnoletnie. Wydzierżawiająca oświadczyła, że w realizowaniu ww. czynności związanych z egzekwowaniem wewnętrznej procedury przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy uczestniczyć będzie zarówno ona, jak i cała obsługa lokalu, w którym M. umieścił swój kiosk. W umowie nie określono wielkości wydzierżawionej powierzchni lokalu. Na automacie umieszczono papierową etykietę informującą m.in. o warunkach korzystania z urządzenia i sposobie realizacji wypłaty środków pieniężnych (protokół oględzin z [...] października 2016 r.). Zatrudniona w lokalu M. D. zeznała, że w przypadku awarii automatu lub wypłaty większej wygranej miała dzwonić do Skarżącej. Trafnie organ przyjął, że umowa zawarta pomiędzy Skarżącą, a właścicielem urządzenia miała charakter umowy o wspólnym przedsięwzięciu. Jak wynika bowiem z zawartej umowy dzierżawy powierzchni Skarżąca przyjęła na siebie cześć ryzyka działalności polegającej na urządzaniu gier, gdyż jej wynagrodzenie zostało ustalone jako procent od zrealizowanych przekazów pieniężnych przez automat. W ten sposób nie działała ona już tylko i wyłącznie jako osoba udostępniająca lokal otrzymująca stały czynsz niezależny od przychodów osiąganych z automatu, ale była zainteresowana, aby te były jak najwyższe, gdyż wtedy również ona osiągała wyższe przychody. Ponosząc ryzyko ekonomiczne związane z procesem urządzania gier stała się również osobą urządzającą gry. Ewidentnie zatem Skarżąca poprzez zorganizowanie warunków umożliwiających korzystanie ze spornego urządzenia i sprawowanie nad nim nadzoru oraz przyjęcie na siebie części ryzyka działalności polegającej na urządzaniu gier, stała się podmiotem urządzającym gry hazardowe poza kasynem, podlegającym karze pieniężnej stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Skład orzekający podkreśla, że wyrokiem z dnia 21 października 2015 r. w sprawie P 32/12 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepisy art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy, są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalności reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Tak więc, nie ulega wątpliwości, że karze pieniężnej za urządzanie gry na automatach poza kasynem podlega każdy podmiot, który taka grę urządza bez względu na formę prawną swego działania, tj. zarówno osoba fizyczna, jak i osoba prawna czy jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, dla której przepisy odrębne przewidują podmiotowość prawną. Odpowiedzialność Skarżącej, będącej osobą fizyczną, podlegała ocenie wyłącznie w kontekście działań urządzającego gry na automatach z naruszeniem zakazu ich urządzania poza kasynem gry, tj. na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Biorąc pod uwagę prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy oraz przeprowadzoną wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego zasadnie przyjęto, że Skarżąca urządzała w kontrolowanej lokalizacji gry na automatach w rozumieniu u.g.h. Stan faktyczny sprawy niewątpliwie uprawniał organ do stosowania w sprawie przepisów u.g.h. i poddania ocenie skontrolowanej działalności poprzez pryzmat przepisów tej ustawy. Sąd nie znajduje również podstaw do kwestionowania prawidłowości przeprowadzonego przez organy celne postępowania dowodowego i trafności oceny przeprowadzonych dowodów, a przedłożone w postępowaniu sądowym przez stronę skarżącą dokumenty nie prowadzą, zdaniem Sądu, skutecznie do podważenia prawidłowości ustaleń i słuszności oceny dowodów dokonanej przez organy obu instancji. W kontrolowanej sprawie podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organy zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Z wyrażonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. Organ dokonał również oceny argumentów i dowodów przedstawianych przez stronę. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organy wyjaśniły też stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Postępowanie organów odpowiadało zatem wymogom stawianym przez przepisy art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. Mając powyższe na uwadze, jako że skarga okazała się niezasadna, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.).