I SA/Bk 81/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), Sędziowie asesor WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 marca 2009 r. sprawy ze skargi R. A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2001 r. oddala skargę Decyzją z [...].06.2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił R. [...] C. (dalej powoływany również jako skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. w innej kwocie, aniżeli została zadeklarowana. W ocenie organu, skarżący niezaewidencjonował całej sprzedaży gazu propan-butan. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego i przeanalizowaniu sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...].09.2007 r. Nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał decyzję z dnia [...].12.2007 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r., która w wyniku odwołania skarżącego, decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...].04.2008 r. Nr [...] została uchylona, a sprawa ponownie przekazana do rozpatrzenia przez organ I instancji. Po uzupełnieniu materiału dowodowego m.in. o pismo z Głównego Urzędu Miar w W. i ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...].09.2008 r. Nr [...] określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. w kwocie [...] zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł. Organ wskazał, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący nie ewidencjonował w księgach podatkowych wszystkich zdarzeń gospodarczych związanych z obrotem gazem płynnym propan – butan. Wielkość sprzedaży gazu wynikająca z dowodów sprzedaży oraz ewidencji w księgach podatkowych w sposób istotny odbiegają od wielkości sprzedaży gazu zarejestrowanej za pomocą odmierzacza gazu. Dlatego też organ przyjął, że księgi podatkowe skarżącego, w części dotyczącej sprzedaży i zakupu gazu propan-butan, jako nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego, nie mogą stanowić dowodu w prowadzonym postępowaniu kontrolnym. Dlatego też, na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, organ dokonał oszacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2001 r. Z powyższego wyliczenia wynika, iż skarżący w miesiącu grudniu 2001 r. dokonał sprzedaży 74 839 litrów nie zaewidencjonowanego gazu propan – butan. Na powyższą decyzję skarżący złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B., w którym wniósł o jej uchylenie w całości, Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 2 ust.1, art. 13, art.15 ust. 1 i 7, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 121 o.p. Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ wskazał, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący nie ewidencjonował w księgach podatkowych wszystkich zdarzeń gospodarczych związanych z obrotem gazem płynnym propan – butan. Zaznaczył, iż nie zasługują na wiarę wyjaśnienia skarżącego, jakoby wielkość sprzedaży gazu zarejestrowana za pomocą odmierzacza gazu nie stanowiła odzwierciedlenia rzeczywistej sprzedaży, z przyczyny wielokrotnej wymiany wyświetlaczy. Organ odwoławczy zaznaczył, iż w dniach przeprowadzonej kontroli - 20 maja 2002 r. i 30 lipca 2002 r., wielkość sprzedaży gazu wielokrotnie była wyższa od deklarowanej przez skarżącego sprzedaży, w okresach wcześniejszych. W dniu 30 lipca 2002 r. sprzedaż gazu w ciągu dnia wyniosła 2 119,34 litów, zaś zadeklarowana przez skarżącego średnia wielkość sprzedaży za okres od 1 lipca 2002 r. do 29 lipca 2002 r. wynosiła 374,37 litrów. Powyższe, w ocenie organu stanowi potwierdzenie tezy, iż deklarowana przez skarżącego wielkość sprzedaży gazu nie była zgodna z rzeczywistością. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia przepisów art. 2 ust. 1, art. 13, art. 15 ust. 1 i 7, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. W oparciu o całość zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji oszacował obrót gazem płynnym propan-butan, oraz w oparciu o stosowane przez skarżącego ceny sprzedaży gazu wyliczył wielkość niezaewidencjonowanej sprzedaży w cenach brutto. Następnie obliczył podstawę opodatkowania w cenach netto i zastosował do niej 22% stawkę VAT. Obliczył w ten sposób podatek należny od niezaewidencjonowanej sprzedaży gazu. Następnie organ pierwszej instancji dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. W sprawie, zdaniem organu odwoławczego, nie został naruszony także art. 121 o.p. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż organ I instancji dokonał oceny znaczenia i wartości dowodów, rozpatrując nie tylko poszczególne dowody z osobna, lecz przede wszystkim wszystkie dowody we wzajemnej relacji. Przy ocenie dowodów, organ I instancji uwzględnił wszystkie okoliczności, które mogły mieć znaczenie dla sprawy, nie tylko treść dowodów, ale i okoliczności faktyczne oraz zeznania świadków i składane przez skarżącego wyjaśnienia. Na powyższą decyzję, R. [...] C. wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości. Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie zasady dochodzenia do prawdy obiektywnej poprzez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 2 ust. 1, art. 13, art. 15 ust. 1 i 7, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r., oraz przepisów postępowania podatkowego – art. 23, art. 121 i art. 180 o.p. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż jest rzeczą bezdyskusyjną i wynikającą ze świadectw legalizacyjnych, iż element wskazujący nie jest zabezpieczony cechami urzędu (zabezpieczającymi) i wymiana urządzenia wskazującego nie jest związana z uszkodzeniem ww. cech zabezpieczających. Odmierzacz gazu propan-butan model 6010 E nr fabryczny [...] był w okresie od jego zamontowania w grudniu 1999 r. co roku poddawany legalizacji, odbywało się to w następujących terminach: w dniu 07.12.2000 r. świadectwo nr [...] , w dniu 10.04.2001 r. świadectwo nr [...], w dniu 21.02.2002 r. świadectwo nr [...] oraz w dniu 24.02.2003 r. świadectwo nr [...]. Dlatego tez, mimo wymiany wyświetlacza firmy Logitron, nie naruszono konstrukcji odmierzacza paliw, uzyskane świadectwo legalizacyjne potwierdza fakt zgodności urządzenia z przepisami metrologicznymi. Ponadto skarżący zarzucił organom, iż te nie dysponują żadnym dowodem na to, że dokonał sprzedaży gazu i jej nie zarejestrował, organy nie wskazały żadnej osoby fizycznej lub podmiotu gospodarczego, który dokonał zakupu w mojej firmie gazu i sprzedaż ta nie została zaewidencjonowała. W ocenie skarżącego, organy kontroli skarbowej, zastosowały również błędną metodę oszacowania podstawy opodatkowania, nieznaną przepisom o.p. Najprostszą w sprawie metodą oszacowania powinna być metoda porównawcza zewnętrzna, albowiem na terenie miasta K. znajduje się kilka podobnych podmiotów, prowadzących identyczną działalność gospodarczą. Tymczasem organ kontroli skarbowej zastosował metodę, na podstawie, której uzyskane zostały takie wartości sprzedaży, których nie można uzyskać w warunkach małego miasteczka. Zaznaczył przy tym, iż nieprawdą jest, że organ kontroli nie dysponuje danymi o sprzedaży gazu z każdej jednostki gospodarczej, albowiem takie informacje można uzyskać z danych Urzędu Celnego, do którego wszyscy przedsiębiorcy są zobowiązani składać deklaracje na podatek akcyzowy, w których precyzyjnie wyliczone są wielkości sprzedaży gazu LPG. Skarżący podniósł ponadto, iż w przypadku jego firmy, była możliwość zastosowania także metody porównawczej wewnętrznej, z wielkością obrotu uzyskaną w 2003 r., kiedy to obowiązywała ewidencja licznikowa. Zaznaczył, iż kontrolujący z UKS w B. nie mieli zastrzeżeń, co do rzetelności wykazywanego obrotu ze sprzedaży gazu w 2003 r. Skarżący zarzucił również, iż tezy wykazane w decyzji dotyczące opinii biegłego T. C. w dużej części są nieprawdziwe i niezgodne z treścią tejże opinii. Podkreślił, iż biegły jest specjalistą z wiedzy technicznej dotyczącej budowy instalacji pomiarowych od cieczy innych niż woda, a nie urządzeń metrologicznych. Ustawowo powołanym do interpretacji przepisów metrologicznych jest w tym przypadku Okręgowy Urząd Miar w W., który w piśmie z dnia 12.07.2007 r., wyjaśnił wprost, iż wymiana urządzenia wskazującego w odmierzaczu gazu płynnego nie powoduje naruszenia cech zabezpieczających i nie ma powodu poddawania urządzenia ponownej legalizacji metrologicznej. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z art. 134 § 1 ww. ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy dawał organom podatkowym uzasadnione podstawy do ustalenia, iż Skarżący nie ewidencjonował w prowadzonej w 2001 r. dokumentacji księgowej wszystkich zdarzeń związanych z obrotem gazem płynnym propan–butan. W tym zakresie należy w pierwszej kolejności wskazać na okoliczności wynikające z przeprowadzonych u skarżącego czynności kontrolnych w dniach 20.05.2002 r. i 30.07.2002 r. Pierwsza kontrola wykazała, że sprzedaż gazu udokumentowana w tym dniu paragonami stanowiła 32,82% sprzedaży gazu udokumentowanej paragonami w całym miesiącu maju 2002 r., sprzedaż tego dnia stanowiła 11,72 krotność przeciętnej sprzedaży gazu udokumentowanej paragonami z tego miesiąca. Także druga kontrola wskazywała, iż sprzedaż gazu udokumentowana w tym dniu paragonami stanowiła 15,42% sprzedaży gazu z całego miesiąca. Skarżący nie przedstawił w toku postępowania żadnych racjonalnych powodów, które tłumaczyłyby tak znaczący wzrost sprzedaży w dniach, w których miała miejsce kontrola podatkowa w stosunku do dni, w których takiej kontroli nie przeprowadzono. Twierdzenia podatnika, że w każdym miesiącu roku jest zazwyczaj jeden dzień, w którym sprzedaż jest znacznie wyższa niż w pozostałe dni, nie są przekonujące. Wielkość sprzedaży gazu na stacji skarżącego w dniach przeprowadzenia kontroli przez pracowników Urzędu Skarbowego w K. potwierdza prawidłowość dokonanego w tej sprawie przez organ kontroli skarbowej wyliczenia niezaewidencjonowanej sprzedaży gazu na podstawie wskazań licznika sumarycznego. Otóż stan licznika sumarycznego na dzień 20.05.2002 r., o godz. 12.05 wyniósł [...] l, zaś zadeklarowana sprzedaż gazu od dnia uruchomienia stacji do dnia kontroli podatkowej stanowiła objętość [...] l. Zdaniem Sądu organy podatkowe skutecznie podważyły wiarygodność wyjaśnień składanych przez skarżącego, w których tłumaczył on wspomniany przyrost ilości gazu wymianą "wyświetlaczy" w dystrybutorze gazu. Za takim stanowiskiem przemawiał fakt przedstawiania przez skarżącego w toku postępowania różnych wersji dotyczących okoliczności wymiany tych urządzeń. W wyjaśnieniach złożonych do protokołu kontroli z 30.07.2002 r. skarżący wyjaśnił zmianę stanu licznika (pomiędzy 20.05.2002 r. i 30.07.2002 r.) wymianą licznika odmierzacza gazu powołując się na fakturę VAT nr [...] z 22.05.2002 r. wystawioną przez Z. [...] w B. Kontrolujący, w wyniku sprawdzenia dokumentów zakupu towarów handlowych i kosztów za maj, czerwiec i lipiec 2002 r. nie stwierdzili dokumentów potwierdzających wymianę tego urządzenia. Następnie, w zeznaniach złożonych 18.10.2006 r. skarżący stwierdził, iż wcześniejsze wyjaśnienia wskazujące na fakturę VAT nr [...] były nieprawdziwe, natomiast wskazał, że licznik pochodził od J. C., nie pamiętał przy tym, czy otrzymał fakturę na zakup wyświetlacza, wskazał jedynie, iż takiej faktury w tym dniu nie posiadał. Tłumacząc różnicę pomiędzy stanem licznika wyjaśnił ją dokonaną osobiście wymianą wyświetlacza. Nie potrafił określić, w jakim dniu dokonał ponownej wymiany licznika i czy posiada dokumenty potwierdzające wymiany. Wskazał, że napraw tych urządzeń dokonywał R. K. Rozpatrując podnoszony przez skarżącego wątek wymiany "wyświetlaczy" w urządzeniu służącym do sprzedaży gazu, organy trafnie wskazały na rozbieżności w zeznaniach J. C., który miał dostarczać skarżącemu owe "wyświetlacze". W trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych 11.09.2006 r. wyjaśnił on, iż wykonywane przez niego usługi nie były związane z urządzeniami gazu płynnego propan-butan. Nie wykonywał on napraw instalacji i urządzeń, gdyż nie posiadał kwalifikacji i uprawnień zawodowych w tym zakresie. Świadek zeznał też (zeznania z 30.01.2007 r.), iż nie wykonywał napraw instalacji i urządzeń przeznaczonych od gazu płynnego propan-butan w 2002 r. i w latach wcześniejszych, w tym okresie nie posiadał odmierzaczy do gazu ciekłego, ani żadnych urządzeń i części zamiennych i nie zajmował się tymi instalacjami. Następnie, po tym, jak skarżący wraz z odwołaniem z 21.12.2007 r. przedstawił faktury VAT (w których wskazano jako wystawcę – Z. [...] w B.) dotyczące naprawy wyświetlacza i dostawy pięciu innych, J. C. przesłuchiwany ponownie 18.06.2008 r. potwierdził, iż własnoręcznie wystawił te faktury. Zeznania te są jednak sprzeczne ze składanymi wcześniej, w których świadek wskazywał, iż nie zajmował się instalacjami gazu LPG i nie posiadał ani odmierzaczy, ani żadnych innych urządzeń i części zamiennych do tych instalacji. W tych okolicznościach organy podatkowe miały uzasadnione podstawy, by uznać ww. faktury za sporządzone na potrzeby postępowania. Nadto, jak już wskazano, skarżący przedstawił je dopiero wraz z odwołaniem, gdy wcześniej wskazywał na brak takich dokumentów. Nie jest też możliwe ich zweryfikowanie, ze względu na niemożliwość przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego za 2000 r., w którym miały być wystawione. Powoduje to, że organy podatkowe zasadnie nie dały wiary zeznaniom J. C. oraz odrzuciły przedłożone faktury, jako dowód dysponowania "wyświetlaczami". Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wyjaśnień skarżącego nie mogą potwierdzać także zeznania R. K. i J. C. wskazywanych przez niego, jako osoby dokonujące napraw "wyświetlaczy". R. K. zeznał, iż nie pamięta, aby dostarczano mu do zakładu jakiekolwiek urządzenia, które nie są urządzeniami RTV lub jakiekolwiek elementy z dystrybutorów paliw, nie stwierdzono też żadnych dokumentów potwierdzających dokonanie przez ww. napraw. Z kolei pracownik skarżącego J. C. wprawdzie potwierdzał wymiany "wyświetlaczy", jednak jego zeznania dotyczące ich okoliczności, z których wynika, iż nie zwracał uwagi na ich producenta oraz z jakiego odmierzacza pochodziły i jeżeli było to możliwe, instalował takie urządzenia w odmierzaczu gazu są sprzeczne z wyjaśnieniami zawartymi w piśmie Głównego Urzędu Miar Biura Metrologii Prawnej z 04.08.2008 r. W piśmie tym wyjaśniono, że podczas sprawdzania przy legalizacji ponownej lub ostatecznej odmierzaczy gazu ciekłego propan-butan sprawdza się, czy elementy odmierzacza wymienione w decyzji o zatwierdzeniu jego typu są zgodne z elementami zamontowanymi w tym odmierzaczu. Stąd, w przypadku wstawienia do zatwierdzonego typu odmierzaczy gazu ciekłego propan-butan innego liczydła niż dla niego określone, wymagałoby to uzyskania decyzji Prezesa GUM zmieniającej decyzję zatwierdzenia typu. Ponadto, jak wskazały organy, według opinii biegłego, zainstalowanie w odmierzaczu włoskiej firmy Petrolmeccanica (model 6010E) liczydła mechanicznego pochodzącego z odmierzacza Z.A.P. Ostrów Wielkopolski (model HOC-02-00) lub liczydła z czeskich odmierzaczy ADAST – na co wskazywał w swoich wyjaśnieniach skarżący, w których nie było liczydeł elektronicznych typu Logitron, było prawnie zabronione i w tym przypadku nie uzyskałby on legalizacji odmierzacza (w dniach: 07.12.2000 r., 10.04.2001 r., 21.02.2002 r. i 24.02.2003 r.). Powyższego, zdaniem Sądu, nie podważa przywoływane przez skarżącego pismo Urzędu Miar z 12.07.2007 r. nr [...]. Jak stwierdziły organy podatkowe, zebrany materiał dowodowy potwierdzał tylko jedną wymianę "wyświetlacza", która miała miejsce pomiędzy 20.05.2002 r. a 30.07.2002 r. Wyświetlacz ten został dostarczony przez J. C., co udokumentowano znajdującą się w dokumentacji skarżącego za 2002 r. fakturą VAT z 01.08.2002 r. nr [...], urządzenie to było zgodne z konstrukcją odmierzacza zatwierdzoną decyzją Prezesa GUM, stąd nie zachodziła potrzeba ponownej legalizacji odmierzacza. W wyniku jego wymiany uległ zmniejszeniu stan liczydła sumującego odmierzacza odnotowany w protokole z 30.07.2002 r. Poza tym w dokumentacji skarżącego nie ma dowodów na to, iż ponosił on wydatki na naprawy jakiekolwiek urządzeń pomiarowych, a jedynie wydatki związane z legalizacją tych urządzeń. W tych okolicznościach należy stwierdzić, iż podjęte przez organy podatkowe ustalenia w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów nie budzą wątpliwości Sądu. Organy oparły się na niekwestionowanych przez stronę skarżącą ustaleniach wynikających z kontroli podatkowych przeprowadzonych w dniach 20.05.2002 r. i 30.07.2002 r., a także stwierdzonych wskazaniach wyświetlacza w dystrybutorze gazu, wyjaśnieniach GUM, opinii biegłego. Wszechstronnej ocenie poddano wyjaśnienia składane przez skarżącego oraz zeznania świadków. Organy odniosły się do wniosków dowodowych skarżącego, uwzględniając je w części istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy. W uzasadnieniu decyzji wskazano, które z dowodów uznano za wiarygodne, zaś w przypadku podważenia wiarygodności wskazano na przyczyny, które leżały u podstaw tych wniosków, w szczególności sprzeczności zachodzące pomiędzy treścią poszczególnych dowodów. Ocena ta mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów regulowanej w art. 191 o.p. a zgromadzony materiał dowodowy jest wbrew zarzutom skargi w stanie faktycznym zupełny i rozpatrzony w sposób wyczerpujący zgodnie z art. 187 § 1 o.p. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że ocena dowodów należy do organu rozstrzygającego sprawę podatkową i nie może być ona skutecznie kwestionowana w postępowaniu sądowoadministracyjnym, o ile organ nie przekroczył zasad swobodnej oceny dowodów. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że dokonując oceny dowodu należy wziąć pod uwagę zasady logiki, nauki i doświadczenia życiowego, a nadto poza oceną dowodu w aspekcie tych zasad i treści tego dowodu, dokonać oceny w kontekście innych zgromadzonych dowodów. Niezbędnym jest również, aby organ po dokonaniu tej oceny dał jej wyraz w przekonującym uzasadnieniu decyzji. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza również, że jeżeli organ respektując reguły tej zasady, dokona na podstawie zgromadzonych dowodów ustaleń faktycznych, to ustalenia te nie mogą być skutecznie zwalczone przez stronę skarżącą, nawet jeśli odmienna ocena dowodów dokonana przez stronę mogła by prowadzić do ustaleń odmiennych niż dokonał tego organ. Argumenty przytoczone w skardze nie mogą prowadzić do zakwestionowania oceny dowodów dokonanej przez organy, gdyż ocena ta jest logiczna, wewnętrznie spójna, uwzględnia treść dowodów i wzajemne ich powiązanie. Podjęte wnioski zostały w sposób wszechstronny przedstawione w uzasadnieniu wydanych decyzji. W związku z tym, bezzasadne są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121 i art. 180 o.p. Stwierdzone nieprawidłowości dotyczące ewidencjonownia obrotu gazem skutkowały nie uznaniem prowadzonej przez skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód w postępowaniu w zakresie sprzedaży oraz zakupu gazu propan-butan, stosownie do art. 193 § 4 o.p. Organy wykazały jednocześnie i uzasadniły brak podstaw do zastosowania metod szacunku określonych w art. 23 § 3 o.p., w szczególności wyjaśniono, iż w sprawie nie mogą być zastosowane metody porównawcze wewnętrzna i zewnętrzna. Jak trafnie podkreślono, w przypadku skarżącego ustalono dane pozwalające na wyliczenie nieudokumentowanej wielkości sprzedaży gazu – wynikające ze wskazań stanu licznika sumarycznego odmierzacza gazu, ich uwzględnienie pozwalało zaś na oszacowanie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Oszacowania dokonano na podstawie art. 23 § 4 o.p. W tym zakresie należy mieć na względzie, iż przepis ten dopuszczający dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania według metody "wypracowanej" przez organ podatkowy, spełnia funkcję ochronną przede wszystkim interesu wierzyciela podatkowego. W takim przypadku jedynymi wyznacznikami działania organu podatkowego są przepisy art. 120-129 o.p., regulujące zasady ogólne postępowania podatkowego oraz dyrektywa wynikająca z art. 23 § 5 o.p., w myśl której określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Zwrócić należy uwagę, co podkreślono w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny, lub - tak jak w tej sprawie - w ogóle tej ewidencji nie prowadzi. Szacunek winien jednak być jak najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego (wyrok NSA z 19.03.2003 r., sygn. akt SA/BK 318/03, LEX nr 103701). Organ podatkowy pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji szczegółowo opisał zasady oszacowania niezaewidencjonowanego przychodu na postawie art. 23 § 4 o.p. W ocenie Sądu, wypracowana przez ten organ metoda pozwalała na określenie podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Co istotne uzyskane w wyniku jej zastosowania wielkości sprzedaży gazu były zbliżone do danych wynikających z kontroli podatkowych przeprowadzonych w dniach 20.05.2002 r. i 30.07.2002 r. Ustaleń tych nie podważają przywołane przez skarżącego dane dotyczące średniej dziennej sprzedaży gazu dla stacjach LPG, które mają jedynie charakter statystyczny, nieznane są też źródła, na podstawie których je wyliczono. Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia niesprecyzowanych przez skarżącego zarzutów dotyczących naruszenia przepisów art. 2 ust. 1, art. 13, art. 15 ust. 1 i 7, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 2 p.t.u. Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni tych przepisów i prawidłowo zastosowały je w ustalonym stanie faktycznym. Organ pierwszej instancji w wydanej decyzji zawarł wyczerpujące uzasadnienie prawne. Biorąc pod uwagę powyższe, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi Sąd orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.