I SA/Bk 81/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 maja 2012 r. sprawy ze skargi F.H.U.P "A." s.c. E.-I., J. S., K. i H. Ż. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] marca 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...].12.2009 r., nr [...], 2. stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz strony skarżącej kwotę 297 zł (słownie: dwieście dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] marca 2010 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] grudnia 2009 r., nr [...], określającą wobec F.H.U.P. A. s.c. E.– I. w B. (dalej powoływana również jako Spółka) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], rok produkcji [...]. Z uzasadnienia decyzji organu II instancji oraz z akt sprawy wynika, że przedmiotowy samochód Spółka sprowadziła ze Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej. Został on dopuszczony do wolnego obrotu na obszarze Unii Europejskiej w Niemczech, gdzie dokonano jego odprawy celnej, po czym został przemieszczony do Polski. Przemieszczenie przez stronę przedmiotowego samochodu z Niemiec na terytorium kraju spowodowało powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu. W związku z tym Spółka złożyła w Urzędzie Celnym w B. deklarację AKC-U, dotyczącą nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego, w której zadeklarowała należny podatek akcyzowy w kwocie [...] zł, liczony od podstawy opodatkowania [...] zł. Po przeprowadzeniu postępowania w tej sprawie organ pierwszej instancji uznał, że zadeklarowana przez stronę podstawa opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny odbiega od średniej wartości rynkowej tego typu pojazdów. W konsekwencji organ, powołując się między innymi na przepis art. 82a ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., w dalszej części powoływanej w skrócie "u.p.a."), określił podstawę opodatkowania na kwotę [...] zł (brutto) i obliczył od niej podatek w wysokości [...]. Przy wyliczeniu podstawy opodatkowania organ oparł się na wartości pojazdu, wykazanej w przedstawionej przez Skarżącego wycenie rzeczoznawcy z [...] października 2008 r. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Celnej w B. stwierdził, że w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego i podatkowego podjęto szereg czynności mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż organ l instancji prowadził postępowanie podatkowe zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i zebrał wyczerpujący materiał dowodowy. Na każdym etapie prowadzonego postępowania strona była informowana o czynnościach podejmowanych przez organ celny, zmierzających do ustalenia stanu faktycznego. Zaznaczył, że organ prowadzący postępowanie dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego oparł się na sporządzonej na zlecenie strony opinii biegłego rzeczoznawcy posiadającego specjalistyczna wiedzę z zakresu motoryzacji, będącą przydatną dla określenia wysokości podstawy opodatkowania nabytego samochodu osobowego [...]. Za bezzasadne organ uznał również zarzuty dotyczące braku analizy porównawczej wartości nabytego samochodu z wydrukami z cenami spotykanymi na Allegro, Oto Moto czy giełdach samochodowych oraz braku analizy wyposażenia nabytego pojazdu. Organ podkreślił, że opinia biegłego została sporządzona na zlecenie strony, w oparciu o konkretne dane przez nią przedstawione i stan pojazdu udostępniony biegłemu, a zatem odzwierciedla stan pojazdu i jego wyposażenie w dacie nabycia. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skardze na decyzję organu II instancji, pełnomocnik skarżącej Spółki, zarzucił tej decyzji naruszenie: – art. 122 i 180 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako o.p.), poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wydanie rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego, wybiórczego postępowania dowodowego; – art. 187 § 1, art. 188 i 191 o.p., poprzez naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i wydanie decyzji wyłącznie w oparciu o opinię rzeczoznawcy samochodowego w sytuacji, gdy została ona sporządzona na podstawie niepełnych danych dotyczących uszkodzeń samochodu i jego stanu technicznego, w szczególności bez przeprowadzenia oględzin; – art. 210 § 4 o.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, poprzez nie wskazanie przyczyn odmowy przeprowadzenia dowodu z oględzin przedmiotowego samochodu, będącego najbardziej miarodajnym dowodem ustalenia stopnia uszkodzenia samochodu i jego stanu technicznego; – art. 82a u.p.a. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z 14 lipca 2010 r., sygn. I SA/Bk 230/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Spółki. Sąd uznał za niezasadne zarzuty skargi. Nie dopatrzył się także innych naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Wskutek złożonej przez Spółkę skargi kasacyjnej, wyrokiem z 13 stycznia 2012 r., sygn. I GSK 802/10, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wymieniony wyrok Sądu I instancji i skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia. Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić. Sąd rozpoznaje ponownie skargę w warunkach związania wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny - art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.). W wydanym w tej sprawie wyroku z 13 stycznia 2012 r., sygn. I GSK 802/10, NSA uznał, że zastosowany w tej sprawie przez organy przepis art. 82 a u.p.a. stanowi odstępstwo od zasady, że podstawą opodatkowania przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Przepis ten, jako ustanawiający wyjątek od zasady ogólnej, musi być interpretowany ściśle. Opisana w nim procedura weryfikacji zadeklarowanej przez stronę podstawy opodatkowania powinna być wdrażana tylko wyjątkowo i tylko wtedy, gdy podana cena nabycia (podstawa opodatkowania) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej samochodu. Celem tego przepisu nie jest unifikacja cen wszystkich sprowadzanych z zagranicy samochodów i wprowadzenie dla samochodów podobnych jednakowej podstawy opodatkowania akcyzą, niezależnie od tego, za jaką cenę samochód został zakupiony. W szczególności jego celem nie jest przeciwdziałanie konkurencji i wprowadzaniu na rynek Polski tańszych samochodów pochodzących z tańszych rynków amerykańskich. Celem przepisu jest natomiast przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowe zaniżanie ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej dla późniejszego zaniżenia należnych opłat i podatków. Cel ten pozwala osiągnąć tylko właściwe rozumienie użytego w art. 82a ust. 1 u.p.a. określenia "uzasadniona przyczyna", z powodu której podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu. Określenie "uzasadnionej przyczyny" pozwala na wytyczenie zakresu zastosowania procedur weryfikacyjnych przewidzianych omawianym przepisem. Tylko wtedy, kiedy cena budzi wątpliwości organu co do przyczyny jej wysokości podanej przez podatnika (i jego kontrahenta), zasadna jest weryfikacja. W tym stanie rzeczy – zdaniem NSA - wstępnym i najważniejszym działaniem organu jest zbadanie, czy istniały rzeczywiste, uzasadnione przyczyny, dla których cena nabycia samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej. Na tym tle Sąd kasacyjny wyraził pogląd, że "uzasadniona przyczyna" różnicy między ceną samochodu a jego średnią wartością na rynku krajowym wynika nie tylko z cech samego samochodu, czyli jego stanu technicznego, napraw, wad fizycznych i prawnych itd. Tak wąsko ujęte "uzasadnione przyczyny" różnic cenowych zupełnie nie uwzględniają odmienności rynków, z których zostały nabyte samochody. Tymczasem jest powszechnie wiadome (i łatwe do sprawdzenia), że ceny samochodów używanych, a w szczególności samochodów uszkodzonych, na rynku amerykańskim są znacznie niższe niż w Europie. Ta specyfika rynku w sposób oczywisty należy do "uzasadnionych przyczyn", dla których cena samochodu zakupionego w USA może znacząco odbiegać od ceny takiego samego samochodu na rynku krajowym. Dopóki cena ta mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku amerykańskiego, można mówić o "uzasadnionej przyczynie", o której mowa w art. 82a ust. 1 u.p.a. Cena transakcyjna, którą nabywca (podatnik) był zobowiązany zapłacić amerykańskiemu sprzedawcy dlatego jest niska i odbiega od cen na rynku polskim, że w USA samochody danej klasy mają takie właśnie ceny. Gdyby natomiast organ wykazał, że wskazana cena całkowicie odbiega od cen amerykańskich (w tamtym czasie, dla takich samochodów), to trudno byłoby mówić o istnieniu "uzasadnionej przyczyny", która pozwalałaby na przyjęcie jej jako podstawy opodatkowania. W takiej sytuacji istnieją podstawy do wszczęcia procedury weryfikacyjnej. Mając na uwadze powyższe stanowisko NSA należy stwierdzić, że w świetle art. 82a u.p.a., jedną z przyczyn, która może uzasadniać znaczne odstępstwo ceny nabycia samochodu osobowego od średniej wartości rynkowej tego typu pojazdów w kraju, są uwarunkowania rynku, na którym samochód został nabyty. Ta okoliczność została w tej sprawie całkowicie pominięta. Organy celne nie ustaliły i nie wzięły pod uwagę uwarunkowań panujących na rynku amerykańskim w segmencie samochodów powypadkowych. Ustalenia te mogły uzasadniać znaczne odstępstwo zadeklarowanej przez Spółkę ceny nabycia przedmiotowego samochodu od średniej wartości rynkowej tego typu pojazdów na terenie kraju. Brak tych ustaleń uzasadnia postawienie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji organu pierwszej instancji zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Z przepisów tych wynika, że to na organach podatkowych ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W toku postępowania podatkowego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, i dopiero na podstawie całego zebranego materiału dowodowego może ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Dopiero stwierdzenie, że zadeklarowana przez Spółkę wartość pojazdu, z uwzględnieniem stanu jego uszkodzeń, znacznie odbiega od wartości tego typu pojazdów na rynku amerykańskim, pozwoli organowi podatkowemu na przejście do drugiego etapu postępowania, tj. określenia wysokości podstawy opodatkowania z uwzględnieniem średniej wartości rynkowej samochodu, ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Przy określeniu w ten sposób podstawy opodatkowania organ podatkowy może oprzeć się na opinii rzeczoznawcy, także wówczas, gdy taka opinia została przedłożona przez stronę postępowania. Mając na uwadze stwierdzone wyżej naruszenia przepisów prawa procesowego, które w ocenie Sądu mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł o uchyleniu decyzji organów obu instancji. O niewykonalności uchylonych decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy. Rozpoznając ponownie sprawę organy ustalą, czy zadeklarowana przez Skarżącego cena pojazdu, z uwzględnieniem stopnia jego uszkodzeń, nie odbiega znacząco od średniej wartości rynkowej tego typu pojazdów i w podobnym stanie technicznym na rynku amerykańskim. Dopiero stwierdzenie znaczącej różnicy w tym zakresie pozwoli organom na określenie wysokości podstawy opodatkowania z uwzględnieniem średniej wartości rynkowej tego typu samochodu w kraju.