I SA/Bk 832/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi A. A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od marca do grudnia 2014 r. i za miesiąc styczeń 2015 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. określił A. A. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od marca do grudnia 2014 r. i za styczeń 2015 r. w kwocie 78.973 zł. Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w B. w dniu [...] czerwca 2016 r. wydał decyzję nr [...], w której utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy przypomniał ustalenia kontroli dotyczącej sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczeń z budżetem państwa podatku akcyzowego w okresie od dnia [...] stycznia 2014 r. do dnia wszczęcia kontroli tj. [...] września 2015r., z których wynika, że Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży detalicznej prowadzonej w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych. Skarżąca nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego. W kontrolowanym okresie strona dokonywała zakupu wyrobów tytoniowych w postaci papierosów, tytoniu do palenia oraz cygar i cygaretek. W dniu [...] lutego 2015 r. firma Skarżącej kupiła od L. Sp. z o.o. w B. 2 sztuki nabijarek o nazwie F. Urządzenia zostały przyjęte do użytkowania jako środek trwały. Kontrola przeprowadzona w dniu [...] stycznia 2015 r. w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą ujawniła obecność urządzenia do produkcji papierosów w obudowie "B." wraz z dwoma wkładami - nabijarkami F., które były podłączone do prądu. W trakcie czynności kontrolnych, funkcjonariusze byli świadkami produkcji papierosów przez klienta – Z. W. Dokonał on zakupu jednego cygara marki "Gringo" oraz dziesięciu gilz za kwotę 3,50 zł. Klient rozciął cygaro, następnie rozdrobniony tytoń umieścił w maszynie do produkcji papierosów i nabił tym tytoniem za pośrednictwem w/w urządzenia gilzy papierosowe. Z jednego cygara klient wyprodukował dziesięć sztuk papierosów. W wyniku czynności kontrolnych dokonano zestawienia paragonów fiskalnych wystawionych w okresie [...] stycznia 2014 r. - [...] września 2015 r.: sprzedaży cygar i cygaretek, sprzedaży towaru: "KPL MAŁY 1 CYGARO 10 GILZ", sprzedaży towaru: "KPL DUŻY 2 CYGARA 20 GILZ". W ocenie organu odwoławczego, z zestawień tych oraz wyjaśnień złożonych do protokołu przesłuchania kontrolowanego z dnia [...] września 2015 r. jednoznacznie wynika, że Skarżąca prowadziła dwie formy sprzedaży cygar, jako zwykłą sprzedaż detaliczną oraz cygara w komplecie z gilzami (komplet mały lub duży) kalkulując cenę kompletu wraz z usługą użyczenia maszyny. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, w świetle zebranego materiału dowodowego, Skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała sprzedaży cygar i gilz papierosowych, a także udostępniała maszynę do wytwarzania papierosów przy użyciu zakupionych towarów. O tym, że była to sprzedaż powiązana z usługą przetwarzania cygar w papierosy świadczy różny sposób dokumentowania sprzedaży cygar: samo cygaro lub cygaro w komplecie z gilzami w ilościach wymierzonych do wyprodukowania 10 lub 20 sztuk papierosów, oraz brak zdarzeń gospodarczych świadczących o sprzedaży samej usługi wykorzystania urządzenia do produkcji papierosów. Nie ma zatem wątpliwości, że Skarżąca była organizatorem procesu przetwarzania cygar w tytoń do palenia a następnie w papierosy. Odbywało się to w miejscu prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, za jej wiedzą i zgodą, na urządzeniu, którego była właścicielką. Skarżąca kupiła urządzenie do wytwarzania papierosów, ustawiła je w miejscu prowadzenia działalności udostępniając je klientom zakupującym w jej sklepie komponenty do produkcji papierosów (cygara i gilzy w kompletach do produkcji określonej ilości papierosów), urządzenie udostępniała odpłatnie, instruowała klientów w zakresie obsługi urządzenia, konserwowała urządzenie. Powyższe wskazuje jednoznacznie zdaniem organu na zorganizowanie w miejscu prowadzenia działalności procederu przetwarzania cygar w tytoń do palenia, który następnie posłużył do wyprodukowania papierosów. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że wyroby tytoniowe znajdujące się w obrocie poza procedurą zawieszenia akcyzy, przeznaczone do konsumpcji nie powinny być poddawane obróbce przemysłowej. Dopuszczalne jest jedynie skręcanie papierosów, które powinno być prostą czynnością manualną wykonywaną "domowym sposobem" i nie można tego utożsamiać z wytwarzaniem papierosów przy użyciu urządzenia udostępnianego publicznie w miejscu sprzedaży. W sytuacji, gdy cygaro zostało opodatkowane stawką akcyzy właściwą dla cygar i jest przedmiotem sprzedaży detalicznej, powinno zostać przeznaczone do palenia w stanie niezmienionym. Organ wskazał, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm. i tekst jednolity Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.a.") obowiązującymi do 31 grudnia 2014 r. od cygara, z którego miał zostać wytworzony tytoń do palenia, a następnie papieros - powinien był zostać zapłacony podatek akcyzowy według stawki określonej dla tytoniu do palenia, przed umieszczeniem go w urządzeniu (maszynie), które służy do wytworzenia tytoniu do palenia lub papierosów. W momencie umieszczenia cygara w urządzeniu (maszynie) służącym do wytwarzania papierosa, przestawało ono być cygarem, a stawało się tytoniem do palenia służącym do wytworzenia papierosa. Jeżeli czynność ta ma miejsce w lokalu prowadzącym sprzedaż detaliczną wyrobów tytoniowych, to przetworzenie zakupionego wyrobu tytoniowego w inny wyrób tytoniowy, należy uznać za posiadanie wyrobu tytoniowego, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy. W związku z brakiem możliwości przypisania do paragonów sprzedaży kompletów cygar i gilz konkretnej marki cygara poddanego przetworzeniu, w oparciu o czynności sprawdzające dokonane w firmach dostarczających Skarżącej cygara i zeznania strony, ustalono że co najmniej 7,8 g wagi każdego cygara sprzedanego w kompletach posłużyło do przetworzenia w tytoń a następnie wyprodukowania papierosów w urządzeniu udostępnionym przez Skarżącą. Organ odwołał się do treści art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i stwierdził, że sprzedaż cygar z przeznaczeniem na wytworzenie z nich tytoniu do palenia a następnie papierosów przy udziale udostępnionej przez sprzedającego maszyny do przetwarzania jest traktowane jako posiadanie wyrobów akcyzowym znajdujących się poza procedurą zawieszenia akcyzy. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżąca nie rozliczała się z podatku akcyzowego co oznacza, że z tytułu wyżej opisanej czynności podatek akcyzowy nie został zapłacony. Zdaniem organu, w przypadku nabycia lub posiadania papierosów lub tytoniu do palenia znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w opakowaniach jednostkowych nieoznaczonych albo oznaczonych maksymalną ceną detaliczną, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, stosuje się odpowiednio stawki akcyzy w wysokości określone w art. 99 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.a. W zakresie określenia wysokości podatku akcyzowego za styczeń 2015 r. organ uwzględnił brzmienie art. 8 ust. 1, art. 99 ust. 1a, art. 99 ust. 9 pkt 2 u.p.a. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że na gruncie niniejszej sprawy i ustalonego stanu faktycznego należy stwierdzić, że wobec Skarżącej powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu zaistnienia stanów faktycznych w postaci sprzedaży cygar z przeznaczeniem do wytworzenia innego wyrobu tytoniowego (tytoniu do palenia, papierosów). W tym zakresie organ odwołał się do art. 10 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Organ odwoławczy nie uwzględnił ponadto stawianych przez stronę zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W szczególności wskazał, że w trakcie postępowania przesłuchano w charakterze świadka Z. W. Za niezasadne uznał przesłuchanie pozostałych osób zgłoszonych przez stronę. Wnosząc o przesłuchanie w charakterze świadka osób zgłoszonych w odwołaniu nie pełnomocnik nie wykazał na jakiej podstawie twierdzi, że osoby te posiadają wiedzę w zakresie sprzedaży cygar i gilz papierosowych do produkcji papierosów. Nie ma pewności, czy osoby te rzeczywiście dokonywały zakupu cygar z gilzami w sklepie Skarżącej, w sytuacji gdy sprzedaż odbywała się za pośrednictwem paragonów fiskalnych. Ponadto, nawet gdyby świadkowie zeznali, że papierosy produkowali na własne potrzeby na urządzeniach posiadanych w domu, to nie miałoby to wpływu na sposób rozpatrzenia sprawy. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca zaskarżyła je do Sądu w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące marzec - grudzień 2014 r. Działający w jej imieniu pełnomocnik zarzucił naruszenie: 1. art. 13 ust. 1 u.p.a., poprzez błędną wykładnię polegającą na określeniu Skarżącej mianem podatnika zgodnie z treścią powołanego artykułu i w związku z tym jej odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za okres od marca do grudnia 2014 r., gdzie powyższy przepis nie powinien mieć zastosowania, gdyż jego rozszerzona wersja określająca szerzej podatnika obowiązuje dopiero od 1 stycznia 2015 r., tj. art. 13 ust. 1a, tak więc niesłuszne jest użycie powyższego uregulowania do wcześniejszych wyliczeń zobowiązań podatkowych przed wejściem w życie przepisu 13 ust. 1a, co skutkowało dokonaniem błędnych kalkulacji w zakresie zobowiązań podatkowych Skarżącej - w okresie od marca do grudnia 2014 r.; 2. art. 99 ust. 1a u.p.a., poprzez wydanie decyzji w oparciu o błędne ustalenia faktyczne, przyjęte za podstawę decyzji, a mające bezpośredni wpływ na jej treść polegające na przyjęciu, iż Dyrektor Izby Celnej, podkreślając fakt zmiany przepisów ustawy z dniem 1 stycznia 2015 r. i w związku z tym opodatkowaniem akcyzą czynności samodzielnego skręcania papierosów przez konsumentów przy użyciu odpowiedniej maszyny - nie uwzględnił tej nowelizacji w powyższej sprawie, pomimo, iż z przepisów ustawy wyraźnie wynika, iż przed dniem 1 stycznia 2015 r. czynność samodzielnego skręcania papierosów przez konsumentów przy użyciu odpowiedniej maszyny nie była regulowana przez prawo i nie rodziła dotychczas żadnych obowiązków podatkowych, w szczególności nie była uznawana za produkcję wyrobów tytoniowych, co odnosi się zarówno do przedsiębiorców "uczestniczących" w takim procederze, jak i konsumentów bezpośrednio wytwarzających na własne potrzeby papierosy; 3. art. 98 ust. 5 u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że sprzedawane przez Skarżącą cygara, ze względu na sposób ich wykorzystania przez kupujących, tracą przymiot bycia cygarem i stają się tytoniem do palenia, a następnie papierosami i w związku z tym uznanie za zasadne naliczenie stawki podatku akcyzowego określonej dla tytoniu do palenia, co w przyjętym stanie rzeczy jest niezasadne z uwagi na fakt, iż Skarżąca zapłaciła podatek akcyzowy za cygara, a organ nie posiada rzeczywistej ewidencji dotyczącej ilości przerobionych cygar, by móc na tej podstawie dokonać szczegółowych wyliczeń, co do liczby przerobionych kompletów cygar i gilz w tytoń do palenia, a następnie papierosy - sama sprzedaż nie oznacza przerobienia; 4. art. 122, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego i przyjęcie, iż Skarżąca była organizatorem całego przedsięwzięcia związanego z przerabianiem cygar w papierosy przy użyciu udostępnionego w jej sklepie urządzenia służącego powyższemu celowi, w sytuacji gdy dowodem na błędne ustalenia jest fakt, iż maszyna ta była obsługiwana samodzielnie przez klientów oraz według ich uznania, a rola odwołującej się ograniczała się jedynie do udzielania wskazówek, co do obsługi owej maszyny, a także do czyszczenia jej z resztek tytoniu; ponadto fakt ten zawiera potwierdzenie w zeznaniach świadków - klientów, którzy po dokonaniu zakupu cygar w komplecie z gilzami, dokonywali ich przerobienia samodzielnie w domu - na własnym sprzęcie; 5. art. 122, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a także dokonania dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, co do zestawienia ilości transakcji sprzedanych cygar w kompletach, a rzeczywistym wykorzystaniem maszyny przetwarzającej wyroby tytoniowe do ich przerobienia przez klientów, z uwagi na fakt, iż sprzedaż kompletów cygar i gilz, nie była równoznaczna z jednoczesnym przerobieniem ich na papierosy, a Dyrektor Izby Celnej oparł swoje stanowisko na podstawie domniemań, bez wskazania konkretnych dowodów przemawiających za prawdziwością swoich twierdzeń, tym bardziej, iż Skarżąca sama nie była w stanie określić tych ilości, bowiem nie prowadziła ewidencji liczby osób korzystających z maszyny, wobec czego pociągnięcie jej do odpowiedzialności za wszystkie sprzedane komplety cygar i gilz uznać należy za całkowicie niesłuszne, a wręcz krzywdzące. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Przede wszystkim na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie wskazać należy, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). W rozpatrywanym przypadku organy wypełniły obowiązki nakładane ww. przepisami. Ustalenia przeprowadzonej kontroli w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą, zeznania klienta sklepu Skarżącej, wyjaśnienia Skarżącej doprowadziły organy do słusznej konkluzji, że strona sprzedawała cygara i gilzy papierosowe oraz udostępniała maszyny do wytwarzania papierosów przy użyciu ww. towarów. Niewątpliwie była to sprzedaż powiązana z usługą przetwarzania cygar w papierosy, o czym świadczą: różny sposób dokumentowania sprzedaży cygar (samo cygaro lub cygaro w komplecie z gilzami w powiązaniu z usługą udostępnienia maszyny do wytwarzania papierosów); brak zdarzeń sprzedaży samej usługi udostępnienia takiego urządzenia; okoliczności wskazujące na to, że Skarżąca organizowała proces przetwarzania cygar w tytoń do palenia (kupno urządzenia do wytwarzania papierosów, odpłatne udostępnienie go w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, konserwacja urządzenia, instruowanie klientów w zakresie obsługi urządzenia). Tym samym należy zaakceptować ustalenia organów, że Skarżąca w istocie nie dokonywała sprzedaży cygara, tylko tytoniu do palenia. Materiał dowodowy zebrany w sprawie był kompletny i został właściwie oceniony. Pozbawione podstaw są twierdzenia strony o dowolnej ocenie zebranego materiału dowodowego, co do zestawienia ilości transakcji sprzedanych cygar w kompletach, a rzeczywistym wykorzystaniem maszyny przetwarzającej wyroby tytoniowe do ich przerobienia przez klientów. Z zeznań Skarżącej wynikało, że nie ewidencjonowała w jakiś konkretny sposób zdarzeń w postaci udostępniania maszyny do wytwarzania papierosów. Strona wskazała ponadto, że do ceny cygara i gilz doliczana była usługa korzystania z urządzenia. Organy miały zatem prawo przyjąć, że transakcje dokumentowane paragonami, których przedmiotem była sprzedaż kompletów do wyprodukowania papierosów były powiązane z usługą udostępnienia ww. maszyny. Skarżąca nie przedstawiła natomiast żadnych dowodów wskazujących na rzeczywistą ilość transakcji sprzedaży kompletów cygar i gilz, gdzie klient skorzystał z umiejscowionego w jej sklepie urządzenia przetwarzającego wyroby tytoniowe. Niezasadne okazały się również zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zarzuty te odnosiły się do rozstrzygnięcia określającego zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2014 r. Analizując przepisy u.p.a. mające zastosowanie do ww. okresów rozliczeniowych wskazać trzeba, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1, użyte w ustawie określenie wyroby akcyzowe oznacza wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Papierosy, tytoń do palenia i cygara zostały wymienione pod poz. 42 tego załącznika. Stosownie zaś do art. 98 ust. 1 u.p.a. zostały zaklasyfikowane jako grupa wyrobów akcyzowych w postaci wyrobów tytoniowych. Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in produkcja wyrobów akcyzowych (art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.a.). Produkcją wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy jest ich wytwarzanie, przetwarzanie, a także pakowanie (art. 99 ust. 1 u.p.a.). W myśl art. 6 dyrektywy Rady 2011/64/UE producentem jest osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Unii, która przekształca tytoń w wyroby przemysłowe przeznaczone do sprzedaży detalicznej. Stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Stosownie do art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Niewątpliwie w stanie prawnym obowiązującym w 2014 r. nie było przepisów zakazujących wytwarzanie papierosów przy użyciu maszyn do produkcji tych wyrobów akcyzowych. W związku z ww. definicją producenta podmioty udostępniające maszyny twierdziły, że proceder ten nie stanowi produkcji papierosów, ponieważ to sami klienci wytwarzają papierosy, a wytworzone papierosy nie są przeznaczone do sprzedaży detalicznej. Argumentacja taka była też istotą złożonej skargi. Trzeba zauważyć, że w związku ze stwierdzonymi przypadkami obchodzenia obowiązujących przepisów poprzez produkcję papierosów z tytoniu do palenia lub cygar (głównie tzw. cygar imprezowych, których wypełnieniem jest krajanka tytoniowa lub zrolowane fragmenty liści tytoniu) przy użyciu maszyn udostępnianych w miejscach sprzedaży detalicznej, krajowy ustawodawca podjął działania przeciwdziałające tym zjawiskom. W efekcie, od dnia 1 stycznia 2015 r. do porządku prawnego wprowadzono zmiany, dodając do ustawy m.in. art. 13 ust. 1a, art. 99 ust. 1a i zmieniając m.in. art. 99 ust. 9 (zob. ustawa z dnia 5 grudnia 2014 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej, Dz. U. poz. 1877). Po zmianach tych, za podatnika z tytułu produkcji papierosów, o której mowa w art. 99 ust. 1a, niezgodnej z art. 47, prawodawca uznaje już osobę fizyczną, osobę prawną oraz jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która produkuje papierosy, oraz każdą inną osoba, która uczestniczy w ich produkcji. Od początku 2015 r. produkcją papierosów jest również ich wytwarzanie, także przez konsumenta, przy użyciu maszyny do wytwarzania papierosów. Powyższe nie oznacza jednak, jak oczekuje tego autor skargi, że czynności tzw. skręcania papierosów, z wykorzystaniem tytoniu z cygar i przy użyciu odpowiedniej maszyny, nie rodziły przed 2015 r. żadnych obowiązków podatkowych w zakresie opodatkowania akcyzą według stawek właściwych dla tytoniu do palenia. Motywy przyświecające wspomnianej ustawie nowelizującej potwierdzają, że zmiana przepisów u.p.a. miała na celu doprecyzowanie i uzupełnienie treści poprzednio obowiązującego stanu prawnego i objęcie przedmiotem opodatkowania również produkcji papierosów przy użyciu maszyny do ich wytwarzania. Jeszcze raz wymaga podkreślenia, że zmiana ta została wprowadzana w celu wyeliminowania unikania opodatkowania papierosów właściwą stawką akcyzy. Dlatego też nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 13 ust. 1 u.p.a., poprzez błędną wykładnię polegającą na określeniu Skarżącej mianem podatnika zgodnie z treścią powołanego artykułu i w związku z tym określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od marca do grudnia 2014 r. Należy podzielić stanowisko organu, że zgodnie z przepisami u.p.a. obowiązującymi do 31 grudnia 2014 r. od cygara, z którego miał zostać wytworzony tytoń do palenia, a następnie papieros - powinien był zostać zapłacony podatek akcyzowy według stawki określonej dla tytoniu do palenia, przed umieszczeniem go w urządzeniu (maszynie), które służy do wytworzenia tytoniu do palenia lub papierosów. W momencie umieszczenia cygara w urządzeniu (maszynie) służącym do wytwarzania papierosa, przestawało ono być cygarem, a stawało się tytoniem do palenia służącym do wytworzenia papierosa. Jeżeli czynność ta ma miejsce w lokalu prowadzącym sprzedaż detaliczną wyrobów tytoniowych, to przetworzenie zakupionego wyrobu tytoniowego w inny wyrób tytoniowy, należy uznać za posiadanie wyrobu tytoniowego, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy. Napełnienie w punktach sprzedaży tytoniem do palenia (cygarem) gilz papierosowych umieszczonych w maszynach do sporządzania papierosów jest dostawą tytoniu w ramach kompleksowej obsługi klienta, której charakter świadczy o sprzedaży cygar jako tytoniu do palenia, z którego wytwarzane są papierosy (por. wyroki: WSA w Gliwicach z dnia 19 marca 2015 r. sygn. III SA/Gl 1382/14, WSA w Krakowie z dnia 20 stycznia 2015 r. sygn. I SA/Kr 1503/14). Prawidłowo ustalony stan faktyczny wskazuje, że Skarżąca dokonywała sprzedaży nie cygara, lecz tytoniu do palenia z przeznaczeniem do wyprodukowania papierosów. Zgodnie z art. 98 ust. 4 u.p.a. za cygara lub cygaretki, biorąc pod uwagę ich właściwości i zwykłe oczekiwania konsumentów, uznaje się: 1) tytoń zrolowany o zewnętrznym owinięciu z naturalnego tytoniu, 2) tytoń zrolowany z poszarpanym, wymieszanym wkładem, owinięty liściem tytoniu w naturalnym kolorze cygara z odtworzonego tytoniu pokrywającym produkt w całości, łącznie z filtrem, tam gdzie zachodzi taka konieczność, ale nie ustnik, w przypadku cygar z ustnikiem, gdzie waga sztuki, wyłączając filtr lub ustnik, wynosi nie mniej niż 2,3 grama i nie więcej niż 10 gramów, a obwód równy przynajmniej jednej trzeciej długości wynosi nie mniej niż 34 milimetry - jeżeli są oraz mogą być przeznaczone wyłącznie do palenia w stanie niezmienionym. Sprzedawane przez Skarżącą komplety - cygaro plus gilzy - służyło w istocie wyprodukowaniu papierosów. Jeżeli od cygara została zapłacona akcyza według odpowiedniej stawki dla takich wyrobów akcyzowych, to wyrób taki powinien zostać zużyty jako cygaro. Użycie cygara w celu wyprodukowania papierosów w sposób ustalony w niniejszym postępowaniu nie spełnia warunku z art. 98 ust. 4 – tj. jego przeznaczenia wyłącznie do palenia w stanie niezmienionym. W przypadku, gdy cygaro zamiast zostać przeznaczone do palenia w stanie niezmienionym zostanie przeznaczone do wytworzenia innego wyrobu tytoniowego (tytoniu do palenia, papierosów) - przestanie być cygarem, dla którego właściwą stawką akcyzy jest stawka określona dla cygar, a stanie się tytoniem do palenia lub papierosem, dla których stawki akcyzy zostały określone odrębnie. W opisanym przypadku, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest posiadanie wyrobów akcyzowych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Organy prawidłowo wskazały zatem na przepis art. 99 ust. 9 u.p.a., zgodnie z którym w przypadku nabycia lub posiadania papierosów lub tytoniu do palenia znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w opakowaniach jednostkowych nieoznaczonych albo oznaczonych maksymalną ceną detaliczną, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, stosuje się odpowiednio stawki akcyzy w wysokości określonej w ust. 2 pkt 1 i 2, przy czym za maksymalną cenę detaliczną przyjmuje się trzykrotną wartość średniej ważonej detalicznej ceny sprzedaży papierosów, o której mowa w ust. 5d, przeliczonej na jednostkę 1000 sztuk dla papierosów, a dla tytoniu do palenia, przyjmując założenie, że jednostka 1000 sztuk papierosów odpowiada 1 kilogramowi tytoniu do palenia. Przepisy materialnoprawne zostały przez organ właściwie zastosowane. Strona nie kwestionowała rozstrzygnięcia za styczeń 2015 r., Sąd zaś nie dostrzegł w tym zakresie żadnych uchybień. Organy właściwie zastosowały w odniesieniu do tego okresu rozliczeniowego przepisy znowelizowanej ustawy podatkowej. Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Dlatego też orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).