I SA/Bk 837/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz sędzia WSA Andrzej Melezini, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 lutego 2017 r. sprawy ze skargi "C." B. S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 roku oddala skargę Decyzją z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał C. B. S.A. (zwanej dalej: "Spółką") rozliczenia w podatku od towarów i usług za styczeń-grudzień 2009 r. w innej wysokości niż zadeklarowana. Podstawą tego rozstrzygnięcia było ustalenie, że Spółka nieprawidłowo zastosowała 7% stawkę podatku VAT w odniesieniu do dostawy surowców farmaceutycznych. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że 2009 r. Spółka była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jednym z przedmiotów działalności była sprzedaż surowców farmaceutycznych. W ocenie organu odwoławczego Spółka błędnie zastosowała preferencyjną 7 % stawkę podatku VAT do dostawy towarów, wymienionych w decyzji organu I instancji. W dalszej kolejności organ przytoczył treść art. 41 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana jako: "u.p.t.u."), jak również poz. 79 załącznika nr 3 do ustawy. Następnie stwierdził, że z art. 41 ust. 2 w związku z poz. 79 załącznika Nr 3 do u.p.t.u. wynika, że zastosowanie obniżonej stawki VAT do produktów leczniczych uzależnione zostało przez ustawodawcę od łącznego spełnienia następujących warunków: (-) produkt leczniczy musi należeć do grupowania PKWiU ex 24.4, oraz (-) produkt ten musi być wpisany do Rejestru Produktów Leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w przepisach Prawa farmaceutycznego. W związku z tym, że Spółka nie spełniła powyższych warunków, zdaniem organu odwoławczego, dostawa spornych towarów podlega opodatkowaniu 22 % stawką VAT, stosownie do art. 41 ust. 1 u.p.t.u. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc jednocześnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji Dyrektora UKS w B. Zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji organu I instancji zarzuciła naruszenie: 1) art. 41 ust. 2 u.p.t.u. i poz. 79 załącznika nr 3 do tej ustawy w zw. z art. 12 ust. 3 lit. a tiret trzeci VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej, VI Dyrektywy i kat. 3 załącznika III kat. 3 do tej Dyrektywy, poprzez przyjęcie, że do produktów leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie przepisów ustawy Prawo farmaceutyczne, a niewpisanych do Rejestru Produktów Leczniczych nie może mieć zastosowania 7 % stawka podatku VAT; 2) art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., zwanej dalej: "o.p.") w zw. z art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez odmowę bezpośredniego zastosowania przepisów VI Dyrektywy, które stanowią integralna cześć krajowego porządku prawnego i stanowią przepisy prawa, które powinny zostać uwzględnione w protokole; 3) art. 41 ust. 2 u.p.t.u. i poz. 79 załącznika nr 3 do tej ustawy w zw. z art. 217 i art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że ustawodawca jest uprawniony do uzależnienia prawa do zastosowania 7 % stawki podatku VAT od czynności materialno-technicznej organu administracyjnego polegającej na wpisaniu produktu leczniczego do Rejestru Produktów Leczniczych; 4) art. 3 ust. 4 pkt 5 i art. 28 ustawy Prawo farmaceutyczne w zw. z poz. 79 załącznika nr 3 do ustawy, poprzez przyjęcie, że do surowców farmaceutycznych znajdzie zastosowanie 22 % stawka VAT; 5) art. 2a o.p., polegające na nierozstrzygnięciu na korzyść Spółki niedających usunąć się wątpliwości co do treści przepisu prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT przez Spółkę od dostaw surowców farmaceutycznych wskazanych szczegółowo w decyzji organu pierwszej instancji. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ww. ustawy. Na podstawie art. 41 ust. 2 u.p.t.u. dla towarów i usług, wymienionych w załączniku Nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. W poz. 79 załącznika Nr 3 do ustawy, zawierającego wykaz towarów i usług opodatkowanych 7% stawką VAT, wskazano grupowanie PKWiU ex 24.4 - "Produkty lecznicze wpisane do Rejestru Produktów Leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w przepisach Prawa farmaceutycznego". W objaśnieniach do ww. załącznika ustawodawca wskazał, że symbol "ex" oznacza, że obniżona stawka podatku VAT dotyczy tylko danego wyrobu/usługi z danego grupowania, tj. w przypadku poz. 79 produktów leczniczych wpisanych do Rejestru. Z powołanego przepisu art. 41 ust. 2 w związku z poz. 79 załącznika Nr 3 do ustawy wynika, że zastosowanie obniżonej stawki VAT do produktów leczniczych uzależnione zostało przez ustawodawcę od łącznego spełnienia następujących warunków: produkt leczniczy musi należeć do grupowania PKWiU ex 24.4, oraz produkt ten musi być wpisany do Rejestru Produktów Leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w przepisach Prawa farmaceutycznego. Na podstawie art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2004 r., Nr 53, poz. 533 ze zm.) produkt leczniczy dopuszczony do obrotu podlega wpisowi do Rejestru Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwanego dalej "Rejestrem". Zgodnie z art. 28 ust. 2 cytowanej ustawy Rejestr, o którym mowa w ust. 1, prowadzi Prezes Urzędu. Zgodnie zaś z § 6 ust. 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 z późn. zm.) obniżoną do wysokości 7% stawkę podatku stosuje się również do dostawy, wewnątrzwspólnotowego nabycia i importu produktów leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium kraju: W ocenie Sądu stanowisko organów obu instancji, wskazujące na błędne zastosowanie przez Skarżącą preferencyjnej 7 % stawki podatku VAT do dostaw surowców farmaceutycznych wymienionych na str. 10-11 decyzji organu pierwszej instancji (k. 69/5 i 69/6 akt administracyjnych) jest w pełni uzasadnione. Należy podkreślić, że wskazane w treści decyzji organu kontroli skarbowej surowce farmaceutyczne nie klasyfikują się do grupowania PKWiU ex 24.4, bądź nie były wymienione w załączniku nr 3 do u.p.t.u. co oznacza, że Spółka nie miała prawa do zastosowania przy ich sprzedaży preferencyjnej stawki podatku VAT. Zatem dostawa spornych towarów podlega opodatkowaniu 22% stawką VAT, stosownie do przepisu art. 41 ust. 1 u.p.t.u.. W przedmiotowej sprawie podstawę zakwalifikowania surowców farmaceutycznych, sprzedanych przez Spółkę do odpowiednich symboli Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług stanowi Klasyfikacja, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.), a mająca zastosowania w oparciu o § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Co istotne, w oparciu o przywołane przepisy Główny Urząd Statystyczny w Warszawie, Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów w piśmie z dnia [...].11.2015 r., odpowiadając na pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., dokonał klasyfikacji przedstawionych surowców farmaceutycznych. Konkluzja pisma prowadzi do twierdzenia, że towary wymienione w decyzji organu pierwszej instancji (będące przedmiotem dostawy) nie były wymienione w załączniku nr 3 u.p.t.u. jako uprawniające do zastosowania stawki 7 %, bądź, oraz że zostały zakwalifikowane do grupowania 24.4, ale nie są one produktami leczniczymi, a surowcami farmaceutycznymi i nie znajdują się w Rejestrze Produktów Leczniczych. Trudno zatem dopatrzyć się wskazywanego w skardze naruszenia art. 41 ust. 2 u.p.t.u. Biorąc powyższe pod uwagę także pozostałe zarzuty skargi musiały zostać ocenione jako bezzasadne. W sprawie nie doszło do naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz 210 § 4 o.p. w zw. z art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez odmowę bezpośredniego zastosowania przepisów VI Dyrektywy. Jak zasadnie wywiódł organ odwoławczy, możliwość bezpośredniego stosowania dyrektywy istnieje tylko w dwóch przypadkach: gdy dane państwo członkowskie nie dokonało implementacji przepisów dyrektywy do prawa krajowego w określonym terminie albo gdy dane państwo członkowskie wprowadziło postanowienia wynikające z dyrektywy do przepisów prawa krajowego w sposób błędny - ograniczając prawa podatnika. Żadna z tych sytuacji w przedmiotowej sprawie jednak nie wystąpiła. Jak wykazano powyższej, przepisy jakie miały zastosowanie w niniejszej sprawie, nie są sprzeczne z przepisami prawa europejskiego i dlatego nie było potrzeby ich bezpośredniego powoływania przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Brak jest podstaw do twierdzenia, że przepis art. 41 ust. 2 w związku z poz. 79 załącznika Nr 3 do u.p.t.u. jest niezgodny z art. 217 w związku z art. 87 Konstytucji RP, wprowadzającym zasadę wyłączności ustawowej dla regulacji dotyczących elementów konstrukcyjnych podatków. Zauważyć bowiem należy, że stawka podatku VAT na produkty lecznicze oraz warunki jej zastosowania zostały określone w ustawie. Konstrukcja przepisu art. 41 ust. 2 w związku z poz. 79 załącznika Nr 3 do u.p.t.u. wskazuje, że stawka podatku dla sprzedaży produktów leczniczych ma charakter preferencji podatkowej. Skorzystanie z tej preferencji uzależnione zostało przez ustawodawcę od spełnienia określonego warunku. Warunkiem tym jest wpisanie produktu leczniczego do Rejestru Produktów Leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w przepisach prawa farmaceutycznego. Na podstawie art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2004 r., Nr 53, poz. 533 ze zm.) produkt leczniczy dopuszczony do obrotu podlega wpisowi do Rejestru Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwanego dalej "Rejestrem". Zgodnie z art. 28 ust. 2 cytowanej ustawy Rejestr, o którym mowa w ust. 1, prowadzi Prezes Urzędu. Jeżeli produkt leczniczy nie spełnia tych kryteriów, wówczas podlega opodatkowaniu stawką podstawową – zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. Z powyższych względów nie stanowi naruszenia art. 217 w związku z art. 87 Konstytucji RP również fakt, że Rejestr Produktów Leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie ma waloru źródła prawa powszechnie obowiązującego. Powyższe potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r., sygn. akt K 33/01. Ponadto zauważyć należy, że obowiązujące przepisy prawa przewidują funkcjonowanie szeregu urzędowych rejestrów na czele z Krajowym Rejestrem Sądowym, z faktem wpisu do nich łącząc istotne skutki prawne. Na uwzględnienie nie zasługuje również zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 3 ust. 4 pkt 5 i art. 28 ustawy Prawo farmaceutyczne w zw. z poz. 79 załącznika nr 3 do u.p.t.u., oparty na argumentacji, że surowce farmaceutyczne powinny być traktowane dla celów podatkowych jako produkty lecznicze, a w konsekwencji podlegać opodatkowaniu obniżoną stawką VAT. Zauważyć bowiem należy, że przepisy Prawa farmaceutycznego rozróżniają te pojęcia. Konieczność normatywnego rozróżniania pojęć "produkt leczniczy" i "surowiec farmaceutyczny" potwierdza również analiza przepisu art. 28 Prawa farmaceutycznego, z którego wynika, że wpisowi do Rejestru Produktów Leczniczych podlegają tylko produkty lecznicze. Skoro więc w prawie farmaceutycznym wyraźnie rozróżniono pojęcie "produktu leczniczego" i "surowca farmaceutycznego", to ww. pojęcia - wbrew twierdzeniom Spółki - nie mogą być utożsamiane na gruncie prawa podatkowego. Wynika to z założenia o wewnętrznej niesprzeczności systemu prawa oraz o racjonalności prawodawcy, tj. takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze to samo znaczenie. Z tych też względów brak jest podstaw do twierdzenia, że surowce farmaceutyczne powinny być traktowane dla celów podatku od towarów i usług jak produkty lecznicze, a w konsekwencji podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką. Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 03.02.2009 r., sygn. akt V SA/Wa 2207/08). Za chybiony należy też uznać zarzut naruszenia art. 2a o.p., poprzez nierozstrzygnięciu na korzyść Spółki niedających usunąć się wątpliwości co do treści przepisu prawa podatkowego. W ocenie Sądu przepis ten nie znalazł w rozpatrywanej sprawie zastosowania, bowiem w sprawie nie ma żadnych wątpliwości, które należałoby rozpatrywać w kontekście ich skutków na korzyść Skarżącej. W tym stanie rzeczy, uznając za chybione zarzuty skargi i stwierdzając brak innych naruszeń prawa warunkujących uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).