I SA/Bk 843/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: maj, wrzesień, październik i listopad 2015 roku oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w H. decyzją Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2016 r. dokonał M. P. (dalej powoływany także jako Skarżący) rozliczenia podatku od towarów i usług za maj, wrzesień, październik i listopad 2015 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego. Organ pierwszej instancji stwierdził, że M. P. odliczając podatek naliczony z faktur VAT, na których jako sprzedawca figuruje A. [...] S. S. zawyżył wartość zakupów w miesiącach maj, wrzesień, październik i listopad 2015 r. Zdaniem organu I instancji, przedmiotowe faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego ponieważ zostały udokumentowane fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący. Podatnik ponadto zaniżył podstawę opodatkowania przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów za październik i listopad 2015 r. wskutek błędnego przeliczenia waluty. W odwołaniu od decyzji Skarżący zarzucił m.in. bezpodstawne pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez A. [...] S. S. w sytuacji, gdy spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia podatku VAT, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Skarżący podkreślił, że działał w dobrej wierze i podjął przewidziane prawem działania jakich można było od niego oczekiwać w celu sprawdzenia swojego kontrahenta (staranność kupiecka). Skarżący zarzucił też organowi I instancji, że ten nie podjął wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym nie udowodnił na podstawie obiektywnych przesłanek, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT, nie ustalił osoby podszywającej się pod Pana S. S. i nie przesłuchał jej oraz nie ustalił właściciela telefonu, z którego kontaktowała się ze Skarżącym osoba podszywająca się pod p. S. S. Decyzją z dnia [...] lipca 2016 r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że Skarżący w miesiącach: maj, wrzesień, październik i listopad 2015 r. odliczył podatek na podstawie 9 faktur VAT, na których jako towar wskazano biżuterię srebrną i kamienie półszlachetne, a jako sprzedawcę wskazano A. [...] S. S. z B. Ustalono również, że S. S. zmarł 24 października 2005 r., zaś pod adresem prowadzenia rzekomej działalności gospodarczej (B., ul. P.) nie była prowadzona jakakolwiek działalność gospodarcza. Z informacji uzyskanych przez Pierwszy Urząd Skarbowy w B. wynika, że mieszkanie pod ww. adresem zostało sprzedane przez spadkobierców p. S. S. w 2007 r. Organ odwoławczy podkreślił, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. pismem z dnia [...] grudnia 2000 r. w oparciu o art. 9 ust.5a ustawy z 1 sierpnia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wykreślił S. S. z rejestru podatników VAT z uwagi na złożenie przez okres co najmniej 10 miesięcy deklaracji VAT-7 "0", co świadczyło o zaprzestaniu wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z kolei w dniu [...] listopada 2011 r. Prezydent Miasta B. decyzją Nr [...] wykreślił S. S. z ewidencji działalności gospodarczej z powodu zgonu przedsiębiorcy. Całokształt opisanych okoliczności wskazuje, że S. S. nie mógł być podmiotem dostawy towarów na rzecz Skarżącego oraz nie mógł wystawić spornych faktur VAT w 2015 r., bowiem nie żył od dziesięciu lat. Odwołując się do art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana jako u.p.t.u.) organ stwierdził, że skoro zakwestionowane faktury VAT wystawione zostały przed podmiot nieistniejący, faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Z przepisu art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. jednoznacznie wynika, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Jeśli poprzez choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Jednym z takich przypadków jest niewątpliwie sytuacja, w której podmiot wskazany w tym dokumencie jest podmiotem nieistniejącym. Skorzystanie z prawa odliczenia podatku od towarów i usług z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący wiąże się zatem z nadużyciem. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Warunek taki zachodzi zaś wtedy i tylko wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Odwołując się do orzecznictwa TSUE organ wskazał, że w sprawie należy zbadać, czy Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że zawarte transakcje wiążą się z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług. Zdaniem organu, w sprawie wystąpiły obiektywne przesłanki, które wskazywały, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że realizowane przez niego czynności stanowi nadużycie w podatku VAT. Organ podkreślił, że z wyjaśnień Skarżącego wynika, że właściciela firmy, który przedstawił się jako S. S., poznał w B. na targowicy miejskiej. Żadnego dowodu tożsamości tej osoby nie widział. S. S. na początku współpracy celem uwiarygodnienia swojej firmy wręczył kserokopie niektórych dokumentów takich jak: zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenie REGON, druk VAT-5 potwierdzający nr NIP, a w połowie 2015 r. przekazał kserokopię wpisu do CEIDG. Została również spisana umowa współpracy. Dalej Skarżący podał, że S. S. kontaktował się telefonicznie, gdy zaszła taka potrzeba przyjeżdżał osobiście do H. Skarżący zaś nigdy nie był pod adresem B. ul. P. Skarżący wyjaśnił również, że płatność za towar była zawsze gotówką, przekazywaną bezpośrednio p. S. S. Nikt nie był obecny przy zawieraniu transakcji i przy dokonywaniu zapłaty. Towar zawsze był przywożony przez S. S. pod adres H. ul. 3 [...]. Faktury nr [...] i [...] z [...].05.2015 r. nie były wystawiane i podpisywane w obecności Skarżącego. Podatnik wskazał, że nie zna innych odbiorców firmy I., a przed zawieraniem transakcji nie dokonywał sprawdzenia w jakiejkolwiek bazie lub urzędzie skarbowym statusu ww. podmiotu jako podatnika VAT, ponieważ otrzymał od S. S. wskazane wcześniej dokumenty. Zdaniem organu całokształt okoliczności wskazuje, że istniały podstawy do powzięcia przez Skarżącego wątpliwości co do legalności realizowanych transakcji oraz podjęcia leżących w jego możliwościach działań zmierzających do sprawdzenia kontrahenta w celu uniknięcia ewentualnego uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Zasadne jest stwierdzenie, że zawierane przez Skarżącego transakcje obarczone były dużym ryzykiem gospodarczym. Nie może też ujść uwadze okoliczność, że transakcje opiewały na znaczne kwoty (kwestionowane faktury VAT miały dokumentować transakcje na łączną kwotę ponad pół miliona złotych, a każda z nich na co najmniej kilkadziesiąt tysięcy złotych). Organ zaznaczył, że Skarżący zawierając transakcje gdzie dostawcą miał być S. S. "nie zwrócił uwagi" na to, że na większości wystawionych faktur błędnie wskazano nazwisko wystawcy "S.". Wątpliwość Skarżącego powinno wzbudzić to, że większość faktur nie posiadała żadnych pieczęci kontrahenta, czy podpisów (zaś w przypadku faktur zawierających podpisy rzekomego dostawcy każdy podpis jest inny). Powyższe winno zastanowić Skarżącego, szczególnie w sytuacji, gdy - jak twierdzi - posiadał dokumenty rejestracyjne kontrahenta, na których widniały m.in. jego dane personalne i bez trudu mógł z nimi skonfrontować otrzymane faktury VAT. Podejrzenie Skarżącego mogło również wywołać otrzymanie gotowych, podpisanych już faktur, wystawionych w maju 2015 r., w sytuacji gdy pozostałe faktury wystawione w 2015 r. niezawierające już podpisów wystawcy, według wyjaśnień Skarżącego były wystawiane w jego biurze, bezpośrednio po odbyciu transakcji. Organ odwoławczy wskazał również, że okoliczności w jakich następował odbiór i płatność za zakupiony towar pozostają nie bez znaczenia dla oceny niniejszej sprawy. Skarżący wskazał, że towar był dostarczany do jego biura, a płatność zawsze następowała w formie gotówki. Niewątpliwie Skarżący jako przedsiębiorca z wieloletnim doświadczeniem był świadomy, że bezpieczniejszą i powszechniejszą formą rozliczeń finansowych między przedsiębiorcami są przelewy bankowe, szczególnie w przypadku znacznych kwot. Ze znajdujących się w aktach sprawy spornych faktur VAT, wynika, że część z nich opiewała na kwoty brutto sięgające ponad sto tysięcy złotych. Zwrócić należy uwagę, że dokonywana przez Skarżącego gotówkowa zapłata za dostarczony towar bez obecności osób trzecich nie była dokumentowana jakimikolwiek dowodami zapłaty. Skarżący powinien zachować minimum ostrożności w kontaktach z kontrahentami, w tym pisemnie potwierdzać zawierane umowy i finalizować je w drodze bezgotówkowej (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 584/06, LEX nr 277585). Nie wymaga żadnej specjalistycznej wiedzy stwierdzenie, że firma prowadząca nielegalny obrót wymaga wpłat gotówkowych w celu ukrycia tego obrotu i nie jest zainteresowana przelewami bankowymi. Skoro strona skarżąca godziła się na obarczoną dużym ryzykiem gotówkową formę płatności i jednocześnie nie podjęła kroków w celu zabezpieczenia się przed negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z prowadzenia operacji gospodarczych z "ryzykownym" kontrahentem, brak jest podstaw, by zgodzić się z poglądem, iż w niniejszej sprawie stała się nieświadomą ofiarą oszustwa. Skarżący jako doświadczony podatnik zapewne wiedział, że przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wymagają dokonywania lub przyjmowania płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w przypadku gdy stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca i jednorazowa wartość transakcji bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote wg średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez NBP ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc w którym dokonano transakcji. Wobec powyższego dokonanie płatności gotówkowej chociażby w przypadku faktur nr: [...] z [...] maja 2015 r. na kwotę brutto 128.126,03 zł i [...] z dnia [...] maja 2015 r. na kwotę brutto 147.231 zł świadczy o tym, że Skarżący świadomie godził się na taki stan rzeczy. Zdaniem organu, skoro Skarżący nie dokonał weryfikacji kontrahenta, wykorzystując chociażby informacje zawarte w publicznych, dostępnych bazach danych, nie zweryfikował czy przedłożone przez kontrahenta dokumenty w dacie zawierania transakcji są aktualne, zważywszy że były wystawione kilka lub kilkanaście lat wstecz, nie może powoływać się na swoją dobrą wiarę. Organ za gołosłowne uznał twierdzenia Skarżącego o dochowaniu przez niego należytej staranności w sprawdzeniu kontrahenta, skoro nie przedłożył na powyższą okoliczność żadnych dowodów. Organ, wskazując na powyższe za bezzasadne uznał zarzuty odwołania, zaś złożone wnioski dowodowe, za nie mające znaczenia dla niniejszej sprawy. Kwestie związane ze zmianami w ewidencji CEIDG p. S. S. nie mogły mieć znaczenia dla ustalenia dobrej wiary Skarżącego, skoro ten nie dokonał sprawdzenia kontrahenta w tej bazie. Z kolei bilingi rozmów ze wskazanymi przez Skarżącego numerami telefonów nie mogły zmienić ustaleń w sprawie, bowiem oczywistym jest, że wystawcą faktur był podmiot nieistniejący. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, pełnomocnik Skarżącego wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją wydanie decyzji organu I instancji. Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie: – art. 88 ust. 3a pkt. 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1) poprzez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez A. [...] S. S. i przyjęcie, że dla zastosowania prawa do odliczenia podatku VAT wymagane jest podjęcie szczególnych aktów staranności poprzez: pisemne potwierdzanie zawieranych umów, dokonywanie rozliczeń za pośrednictwem banków, sprawdzanie kontrahenta w rejestrach urzędowych, zweryfikowanie miejsca prowadzonej przez kontrahenta działalności, w sytuacji, gdy: (-) spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia podatku VAT, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa, (-) podatnik podpisał z kontrahentem umowę współpracy i odebrał od niego dokumenty rejestrowe współpracę rozpoczęto w 2009 r. zaś do końca 2011 roku nie funkcjonowała jeszcze Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej, (-) rodzaj towaru i jego wartość skłaniały do dokonywania osobistego jego przekazania przez kontrahenta podatnikowi, dlatego towar był dostarczany do biura podatnika, zatem nie było podstaw do weryfikowania miejsca wskazywanego przez kontrahenta, jako miejsce prowadzonej przez niego działalności, (-) w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest wstanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (pkt. 61), (-) podatnik był wcześniej kontrolowany przez organy podatkowe, które nie kwestionowały transakcji zawartych uprzednio ze S. S.; – art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej powoływana jako o.p.) i w zw. z wyrokiem TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 poprzez: (-) nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy tj. nieustalenie faktycznego przebiegu transakcji oraz osoby podającej się za Pana S. S., (-) brak udowodnienia przez organ na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT, (-) bezpodstawne przyjęcie, że okoliczności takie jak: znaczne kwoty transakcji, dostawy towarów do biura podatnika, obrót gotówkowy świadczą o dużym ryzyku gospodarczym transakcji a w konsekwencji stanowią o tym, że podatnik powinien dokonać sprawdzenia kontrahenta, w sytuacji gdy: (-) organy nie kwestionują okoliczności, że sprzedaż faktycznie miała miejsce i nastąpił obrót towarami, (-) podatnik zawarł z kwestionowanym kontrahentem umowę i otrzymał od niego dokumenty rejestrowe, co było wystarczające dla podjęcia współpracy, (-) podatnik współpracował z kwestionowanym kontrahentem przez kilka lat i nie było podstaw podejrzewać, że nie jest on osobą wskazaną w przekazanych dokumentach fakt dokonywania transakcji w formie gotówkowej, w miejscu wskazanym przez podatnika ogranicza do minimum ryzyko gospodarcze takiej transakcji, (-) jedynie forma gotówkowa rozliczeń daje pewność zapłaty za sprzedany towar, zwłaszcza przy większych transakcjach, (-) osobisty kontakt z kontrahentem i bezpośrednie przekazywanie towarów, zamiast np. przesyłki czy pośredników, świadczą o należytej staranności i dbałości o bezpieczeństwo transakcji, zwłaszcza biorąc pod uwagę rodzaj i wartość towaru, (-) odbiór towarów w biurze podatnika, również ogranicza ryzyko transakcji, albowiem podatnik nie musiał przemieszczać się z towarem lub gotówką znacznej wartości; – art. 180 § 1, art. 188 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z dokumentów znajdujących się w CEIDG dotyczących przedsiębiorcy S. S.; informacji od operatora nr telefonów [...] i [...] w celu ustalenia właściciela telefonu oraz historii połączeń telefonicznych, gdyż zdaniem organów nie zmieni to ustaleń, że wystawcą faktur był podmiot nieistniejący, w sytuacji gdy: (-) sam fakt nieistnienia podmiotu nie stanowi w świetle przepisów unijnych oraz orzecznictwa unijnego samodzielnej podstawy do odmowy odliczenia podatku VAT, (-) dowody te miały kluczowe znaczenie dla ustalenia faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych, (-) ustalenie tożsamości osoby podszywającej się pod Pana S. S. i przesłuchanie jej pozwoliłoby potwierdzić, że podatnik był od początku współpracy wprowadzany w błąd i nie mógł wiedzieć o oszukańczym zachowaniu kontrahenta, pozwoliłoby także na wyciągnięcie konsekwencji prawno-karnych wobec tej osoby, do czego zresztą organ byłby zobowiązany w świetle art. 304 § 2 k.p.k.; – art. 210 § 1 pkt. 6) o.p. poprzez błędne wskazanie na str. 10 uzasadnienia decyzji, że zaległość w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2015 r. wynosi 12.842 zł (409 zł + 12.433 zł), w sytuacji, gdy zgodnie z sentencją decyzji kwota zobowiązania za ten miesiąc wynosi 409 zł w miejsce wykazanej w deklaracji VAT -7 kwoty do zwrotu 12.433 zł. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy Skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych a wystawionych przez A. [...] S. S. 9 faktur VAT (w miesiącach maj, wrzesień, październik i listopad 2015 r.) dokumentujących zakup biżuterii srebrnej i kamieni półszlachetnych. Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 1. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący. Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Pamiętać przy tym należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61). Odnosząc powyższe rozważania do realiów sprawy, Sąd podziela stanowisko organów, że zgromadzone dowody wskazują, że faktury wystawione przez podmiot określony jako A. [...] S. S., nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, bowiem zostały wystawione przez podmiot nieistniejący. Podkreślić przede wszystkim należy, że zakwestionowane faktury VAT zostały wystawione w maju, wrześniu, październiku i listopadzie 2015 r., podczas gdy organy w sposób bezsporny ustaliły, że S. S. zmarł 24 października 2005 r., a zatem na blisko 10 lat przed datą wystawienia spornych faktur. Mieszkanie, pod którym rzekomo biała być prowadzona działalność gospodarcza przez A. [...] S. S., zostało w 2007 r. sprzedane przez spadkobierców zmarłego, zaś Prezydent Miasta B. decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. wykreślił S. S. z podmiotów prowadzących działalność gospodarczą z uwagi na śmierć przedsiębiorcy. Oczywistym zatem jest to, że S. S. nie mógł być dostawcą towarów na rzecz Skarżącego w 2015 r., a zatem nie mógł być również wystawcą zakwestionowanych faktur VAT. Podkreślić należy, że Skarżący nie kwestionował powyższych ustaleń organów, wskazywał jedynie że został wprowadzony w błąd przez niezidentyfikowaną osobę co do swojej tożsamości, czym osoba ta dopuściła się przestępstwa. W ocenie Sądu, powyższe twierdzenia w żaden sposób nie podważają wiarygodności ustaleń organów w powyższym zakresie, a wręcz przeciwnie, wskazują, że A. [...] S. S. nie prowadziła w 2015 r. rzeczywistej działalności gospodarczej i była podmiotem utworzonym jedynie do wystawiania pustych faktur VAT. Skoro A. [...] S. S. nie nabywała rzeczywiście biżuterii srebrnej i kamieni półszlachetnych, nie mogła nimi dysponować jak właściciel, a w związku z tym nie mogła skutecznie przenieść na Skarżącego prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. W sprawie istotne jest, że organy nie kwestionowały tego, że zakresie transakcji pomiędzy Skarżącym a firmą A. [...] S. S., nastąpił fizyczny obrót biżuterią i kamieni półszlachetnych, dlatego też kluczowe znaczenia dla oceny prawidłowości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego, miało ustalenie czy Skarżącemu można przypisać niedbałość lub niestaranność przy wyborze kontrahenta. Pamiętać bowiem należy, że kwestia badania dobrej lub złej wiary kontrahenta w procederze wyłudzenia podatku VAT może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdy dostawa towaru lub świadczenie usługi było dokonane. Ocenia się wówczas, czy strona takiej transakcji wiedziała, lub przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku nie jest możliwe, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Tylko, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Co istotne i co wymaga podkreślenia, jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (por. wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r., w sprawach C-80/11 oraz C-142/11). Także w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że w przypadku pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego kluczowe jest ustalenie w każdym przypadku, że wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien wiedzieć, iż transakcje, w których uczestniczy, mają oszukańczy charakter, stanowią nadużycie prawa do odliczenia VAT (wyrok WSA w Warszawie z 11 marca 2010 r., III SA/Wa 1896/09, https://cbois.nsa.gov.pl). Trafna jest ocena organów skarbowych, że Skarżący przy dołożeniu należytej staranności mógł dowiedzieć się, że transakcje, w których uczestniczy miały na celu nadużycie. Z podjętych ustaleń wynika, że czynności stwierdzone fakturami wystawionymi przez A. [...] S. S. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Wystawca faktur, mimo fizycznego istnienia towarów, nie był osobą za którą się podawał, a zatem wystawione przez niego faktury nie mogła stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartych. Wskazać przede wszystkim należy, że Skarżący mimo wieloletniej, jak sam określił, współpracy z kontrahentem, mimo zawarcia umowy o współpracy, nigdy nie zażądał od kontrahenta okazania podstawowego dokumentu tożsamości jakim jest dowód osobisty. Z wyjaśnień Skarżącego wynika, że poznał kontrahenta podającego się za p. S. S. na targowicy miejskiej w B. na początku współpracy kontrahent "wręczył" mu zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenie REGON, druk VAT-5 potwierdzający nr NIP, zaś w połowie 2015 r. kserokopię wpisu do CEIDG. Powyższe czynności nawiązania współpracy przez Skarżącego, w okolicznościach konkretnej sprawy, zdaniem Sądu, były niewystarczające dla przyjęcia, że Skarżący dochował należytej staranności przy wyborze kontrahenta. Wskazać przede wszystkim należy, że Skarżący nie zweryfikował osoby podającej się za S. S., ani w rejestrach prowadzonych przez organy podatkowe (czy jest czynnym podatnikiem VAT, czy numer NIP jest aktualny), ani w CEIDG. Owszem, jak wskazuje Skarżący przez pierwsze dwa lata współpracy (2009-2011) nie istniała jeszcze ogólnodostępna baza CEIDG jednakże Skarżący także w terminie późniejszym nie poczynił żadnych starań, aby zweryfikować informacje którymi dysponował. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, poprzestanie weryfikacji kontrahenta wyłącznie na dokumentach okazanych przez tego ostatniego, wystawionych wiele lat wcześniej, nie może być postrzegane jako należyte dbanie o własne interesy. Zaznaczyć należy, iż mimo osobistych kontaktów z osobą podającą się za p. S. S., Skarżący mimo niewielkiej odległości dzielącej H. i B., nigdy nie był w rzekomym miejscu prowadzenia przez kontrahenta działalności gospodarczej. Zgodzić się należało z organami podatkowymi, że także okoliczności odbioru towaru i płatności za towar wskazują, że Skarżący powinien był przypuszczać, że bierze udział w czynności zmierzającej do wyłudzenia podatku VAT. Z wyjaśnień Skarżącego wynikało, że to zawsze kontrahent przyjeżdżał do jego biura w H. z towarem, który miał do sprzedaży i w tymże biurze następowała zapłata gotówką za towar. Skarżący nie zadbał jednak o jakiekolwiek potwierdzenia dokonania płatności, w tym dowody wpłaty, zaś przy transakcjach nie były nigdy obecne żadne inne osoby, mimo przekazywania sum wielkości kilkudziesięciu, czy kilkuset tysięcy złotych. Abstrahując od dostrzeżonej przez organy podatkowe kwestii, że płatność gotówką za transakcje pomiędzy przedsiębiorcami, których wartość przekracza równowartości 15.000 Euro stanowi naruszenie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, sam fakt przekazywania tak znacznej ilości gotówki w obrocie gospodarczym, poza systemem bankowym, powinien wzbudzić u Skarżącego podejrzenie legalności dokonywanych transakcji. Skarżący jako przedsiębiorca z wieloletnim doświadczeniem powinien być świadomy, że dokonywanie transakcji gotówkowych z niezweryfikowanym kontrahentem, na kwoty kilkudziesięciu czy kilkuset tysięcy złotych, niesie ogromne ryzyko, że tenże kontrahent prowadzi nielegalny obrót towarem, zaś sposób płatności ma umożliwić nieujawnienie tegoż obrotu. Nie można zgodzić się ze Skarżącym, że płatność gotówką za towar i osobisty odbiór towaru w biurze stanowi ograniczenie ryzyka zawieranej transakcji. Takim samym ograniczeniem ryzyka byłoby dokonywanie, zgodnie z obowiązującym prawem, płatności za pośrednictwem systemu bankowego. Nie bez znaczenia dla powyższych ustaleń ma fakt, że Skarżący nie weryfikował wystawianych przez kontrahenta faktur VAT. Wskazać należy, że oprócz dostrzeżonych przez organy błędach w nazwisku p. S. S. (w nagłówku i w miejscu podpisu wystawcy faktury VAT drukowanej komputerowo), część faktur nie zawierała pieczęci wystawcy, były wystawiane w różnych "formach graficznych", z których część nie zawierała podpisu wystawcy. Z kolei widniejące, nieczytelne podpisy wystawcy faktur istotnie różniły się między sobą na poszczególnych dokumentach. Także odmienny sposób numeracji wystawionych faktur VAT (tych z maja oraz z września, października i listopada 2015 r.) powinien wzbudzić wątpliwości Skarżącego, co do wiarygodności kontrahenta, z którym nawiązał współpracę. Zaznaczyć wręcz należy, że szata graficzna faktur VAT z maja 2015 r. wystawionych przez A. [...] S. S. (k. 17, 18 akt adm.) jest identyczna jak szata graficzna faktur wystawianych przez Skarżącego (k. 24 akt adm.), mimo iż z wyjaśnień Skarżącego jasno wynika, że nigdy faktury p. S. S. nie były wystawiane za pomocą programu księgowego Skarżącego (k. 28/2 akt adm.). W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę wszelkie dostępne dowody organ II instancji słusznie wykluczył możliwość przyjęcia, że Skarżący padł ofiarą oszustwa oraz, że zachował ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych. W ocenie Sądu, podjęte przez Skarżącego czynności są niewystarczające dla przyjęcia, że nie miał ona wiedzy, że może uczestniczyć w oszustwie podatkowym. W tych okolicznościach organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z przepisami Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE. Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur oparto na ustaleniach, że wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W świetle powyższych rozważań za niezasadne należało uznać także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 191, art. 120, art. 121 § 1 i 122 o.p. Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Organy wyjaśniły przyjęte rozstrzygnięcie. Wbrew zarzutom skargi nie można przyjąć, jakoby organy nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego sprawy. Dla rozstrzygnięcia i wydania zaskarżonej decyzji, w świetle obowiązujących przepisów u.p.t.u., nie było koniecznym ustalenie, kto podszywał się pod osobę S. S. w ramach transakcji zawieranych ze Skarżącym. Z akt sprawy, czego nie kwestionuje również Skarżący, wynika bezspornie, że w 2015 r. p. S. S. nie żył od blisko 10 lat a zatem oczywistym jest, że nie mógł wystawić zakwestionowanych faktur i zawierać ze Skarżącym transakcji dostawy towarów. Tym samym, w świetle art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Dlatego też organ odwoławczy słusznie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że brak było podstaw do przeprowadzania dowodów zmierzających do ustalenia właściciela wskazanych przez Skarżącego numerów telefonów (na które kontaktował się Skarżący ze swoim kontrahentem), bowiem powyższe ustalenia nie mogły mieć żadnego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Podobnie należało ocenić wniosek dowodowy Skarżącego, dotyczący dowodów znajdujących się w ewidencji CEIDG. Skoro Skarżący w ogóle nie weryfikował swego kontrahenta w tejże ewidencji, zaś organy ustaliły w sposób bezsporny, że p. S. S. został z tejże ewidencji wykreślony jako przedsiębiorca w 2011 r., kwestie związane z dokumentacją znajdującą się w CEIDG nie mogły mieć wpływu na ocenę, czy Skarżący dochował należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta z którym nawiązał współpracę. Tym samym, bezpodstawne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 o.p. Wbrew zarzutom skargi, na ocenę legalności zaskarżonej decyzji nie może mieć wpływu okoliczność, że organy podatkowe przeprowadzając wcześniejsze kontrole podatkowe w firmie Skarżącego nie zakwestionowały transakcji zawartych w latach wcześniejszych ze S. S. Organy podatkowe mają obowiązek działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.), a zatem skoro w kontroli podatkowej obejmującej 2015 r. ujawniły nieprawidłowości związane z fakturami wystawionymi przez A. [...] S. S., były zobowiązane do wydania zaskarżonych decyzji. Podnoszona kwestia wskazywać co najwyżej może, że uprzednio przeprowadzone kontrole podatkowe w firmie Skarżącego były zbyt ogólne, pobieżne czy niedokładne, ale w żadnym zakresie nie może ona podważać legalności zaskarżonej do Sądu decyzji. Podobnie należało ocenić zarzuty naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 o.p. Wbrew twierdzeniom skargi, uzasadnienie decyzji organu I instancji w zakresie rozliczenia miesiąca maja 2015 r. nie jest sprzeczne z sentencją. Z akt sprawy wynika, że zaległość w VAT za maj 2015 r. wynosi 12.842 zł, na którą to kwotę składa się 409 zł wynikająca z decyzji oraz 12.433 zł wykazana przez Skarżącego w deklaracji VAT-7 zaliczona na poczet zaległości podatkowej. Tym samym, w świetle brzmienia art. 51 § 1 i 52 § 1 o.p., sentencja decyzji organu I instancji koreluje z jej uzasadnieniem, a zatem decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji była prawidłowa. W tych okolicznościach nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) orzekł o oddaleniu skargi.