I SA/Bk 85/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz (spr.), asesor WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Katarzyna Luto, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi R. W. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od czerwca 2004 r. do maja 2005 r. z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz skarżącego R. W. P. kwotę 4.317,00 zł (słownie: cztery tysiące trzysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z dnia [...] listopada 2005 r. [...] określił skarżącemu R. W. P. prowadzącemu działalność pod nazwą "A. K. Q." wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące czerwiec 2004 r.- maj 2005 r. w łącznej kwocie 67.475,00 zł z tytułu sprzedaży na terenie kraju przed pierwszą rejestracją 36 samochodów osobowych. Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ stwierdził, iż skarżący po dokonaniu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium Polski stał się podatnikami podatku akcyzowego obowiązanym do zadeklarowania i uregulowania należnego podatku akcyzowego z tytułu dokonanej sprzedaży, czego nie uczynił. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. naruszenie przepisów art. 18 ust. 1 i art. 79 oraz art. 75 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257) oraz § 7 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825). Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z dnia [...] stycznia 2006 r. [..], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż stosownie do postanowień art. 80 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, warunkiem obciążenia akcyzą samochodów osobowych jest brak rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (ustawa z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym tekst jednolity Dz. U. z 2003 r. Nr 58, poz. 515 ze zm.). Podatkiem akcyzowym obciążona jest każda sprzedaż samochodu przed pierwszą rejestracją, a podatnikami akcyzy są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją. Ustawodawca wiąże, zatem powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie z wystąpieniem zdarzenia, ściśle określonego w w/w ustawie. W opinii organu odwoławczego obniżenia podatku akcyzowego należnego o podatek akcyzowy zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu może zostać dokonane jedynie w przypadku złożenia przez podatnika deklaracji podatkowej i wykazania w niej różnicy między podatkiem zapłaconym we wcześniejszej fazie obrotu i podatkiem należnym z tytułu sprzedaży krajowej. W związku z tym, że skarżący nie złożył stosownych deklaracji i nie wpłacił należnego podatku z tytułu sprzedaży samochodu przed jego pierwszą rejestracją, nie spełnił warunku do skorzystania z obniżenia podatku o zapłacony przy nabyciu samochodu osobowego. Ponadto wskazał, że w myśl art. 79 ustawy o podatku akcyzowym podatnik ma jedynie prawo do obniżenia kwoty akcyzy, a realizacja tego prawa następuje przez złożenie deklaracji podatkowej. Rozwiązanie umożliwiające podatnikom odliczenie podatku akcyzowego zapłaconego przy nabyciu samochodu powoduje, że podmioty dokonujące obrotu tymi wyrobami są zobowiązane do efektywnej zapłaty akcyzy jedynie w tej części, o którą zwiększyli wartość sprzedawanego pojazdu. Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. skarżący wniósł (w terminie), do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. skargę, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W skardze skarżący zarzucił: • naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 4 ust. 5, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1, art. 81 ust. 1, art. 82 ust. 1 i 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 i 5 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, poprzez błędną wykładnią i zastosowanie w sprawie, wynikające z przyjęcia, iż w/w przepisy ustawy o podatku akcyzowym są zgodnie z obecnie obowiązującym porządkiem prawnym i nie naruszają art. 3 pkt 1 a, art. 14, art. 23 ust. 1 i 2, art. 25, art. 28 oraz art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) oraz art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25.02.1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, a także postanowień dyrektywy 70/50/EWG, a zatem obowiązują w porządku prawnym, • naruszenie przepisu art. 91 ust. 3 Konstytucji RP wynikające z nieprzyjęcia, iż regulacje prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo przed normami krajowymi, poprzez zastosowanie prawa krajowego tj.art.4 ust.5, art.18 ust.1 art.19 ust.1,art. 80 ust.1 i ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1, art. 81 ust. 1, art. 82 ust. 1 i 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 i 5 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, podczas gdy stoją one w sprzeczności z art. 3 pkt 1a, art. 14, art. 23 ust.1 i 2, art. 25, art. 28 oraz art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) oraz art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25.02.1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, a także postanowień dyrektywy 70/50/EWG, naruszenie przepisów art. 3 pkt 1a, art. 14, art. 23 ust. 1 i 2, art. 25, art. 28 oraz art. 90 TWE oraz art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25.02.1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, a także postanowień dyrektywy 70/50/EWG, noszących walor bezpośredniej stosowalności we wszystkich Państwach Członkowskich, poprzez ich niezastosowanie w sprawie, • naruszenie przepisów art.18 ust.1 i art.19 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię i zastosowanie w sprawie, wynikające z przyjęcia, iż ww. przepisy ustawy o podatku akcyzowym są zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym i nie naruszają art. 3 pkt 1a, art. 14, art. 23 ust. 1 i 2, art. 25, art. 28 oraz art. 90 TWE, podczas gdy łamią one zasadę swobodnego przepływu towarów i stoją w sprzeczności z art. 28 i art. 90 TWE. • naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie przepisów art. 4 ust. 5, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 80 ust.1 i ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1, art. 81 ust. 1, art. 82 ust. 1 i 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 i 5 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym, które są sprzeczne z art. 3 pkt 1a, art. 14, art. 23 ust. 1 i 2, art. 25, art. 28 oraz art. 90 TWE, a zatem nie obowiązują w polskim porządku prawnym; art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie i nie wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi organ się kierował przy załatwieniu sprawy, oraz nie ujawnienie stronie przez organ. Podniesiono, że z art. 79 ustawy o podatku akcyzowym nie wynika, że warunkiem skorzystania z obniżenia podatku jest wykazanie w deklaracji złożonej do organu różnicy między podatkiem należnym z tytułu sprzedaży krajowej samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją a zapłaconym przy nabyciu związanym ze sprzedażą opodatkowaną oraz, że prawo do odliczenia podatku akcyzowego uiszczonego we wcześniejszej fazie obrotu nie jest rodzajem ulgi podatkowej, ale elementem konstrukcyjnym podatku akcyzowego. Wskazał, że szczególny charakter podatku akcyzowego, dyskryminujący pojazdy sprowadzane z UE przejawia się w tym, że podatek ten traci jednofazowy charakter, a objęcie ustawą wyłącznie samochodów niezarejestrowanych na terenie kraju powoduje, iż sprzedawane na terenie kraju używane samochody osobowe nie podlegają opodatkowaniu akcyzą, gdyż wcześniej były zarejestrowane, zaś sprowadzane z państwa członkowskich UE obciążą podatek akcyzowy, którego wielkość zależy od wieku pojazdu. W dalszej części skargi podniósł, że stosownie do art. 90 ust. 2 TWE, który statuuje zakaz dyskryminacji i protekcjonistycznego stosowania systemu podatkowego, państwa członkowskie mają obowiązek powstrzymania się od nakładania podatków, które w sposób pośredni chronią produkcje krajową. Podniósł, że akcyza stanowi dodatkowa niezgodna z ustawodawstwem UE opłatę pobieraną za rejestrację samochodu na terenie Polski oraz, że jako opłata o skutku równoważnym do cła nałożona na samochody używane nabyte w innym państwie członkowskim jest sprzeczna z art. 23 i art. 25 TWE. Wskazał, że z uwagi na postanowienia art. 91 ust. 3 Konstytucji RP regulacje prawa wspólnotowego maja pierwszeństwo przed normami krajowymi, a organy dokonując interpretacji przepisów prawa krajowego powinny mieć na uwadze, że rezultaty dokonanej wykładni nie mogą być sprzeczne z dorobkiem wspólnotowym (acquis communautaire). Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie podkreślając, że podniesione w niej zarzuty stanowią w większości powtórzenie argumentów zawartych w odwołaniu i w tym zakresie podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 4 ust. 5, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 80 ust. 1 i ust. 2, ust. 3 pkt 1, art. 81 ust.1, art. 82 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 i 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz.825), poprzez zastosowanie niezgodnych z art. 3 pkt 1a, art. 14, art. 23 ust. 1 i ust. 2, art. 25, art. 28 oraz art. 90 TWE, przepisów prawa krajowego Dyrektor Izby Celnej w B. stwierdził, iż do kompetencji organu drugiej instancji nie należy dokonywanie oceny zgodności obowiązującego w Polsce systemu prawnego z prawem Wspólnotowym. Jednak zdaniem organu odwoławczego powyższy zarzut nie jest trafny. Przepisy TWE mówią o różnych środkach dyskryminacji towarów przywożonych z terytorium innego Państwa Członkowskiego na terytorium Polski w stosunku do takich samych produktów krajowych przemieszczających się z zachowaniem swobodnego przepływu towarów, osób, usług i kapitału w ramach rynku wewnętrznego Wspólnoty, bez granic wewnętrznych, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Przedmiotem postępowania przeprowadzonego przez organ l i II instancji było określenie wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju przed jego pierwszą rejestracją. Jest to więc podatek akcyzowy pobierany w obrocie krajowym, a nie w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w związku z czym przepisy TWE nie mają zastosowania. Dyrektor Izby Celnej w B. nie podzielił również zarzutów, iż w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące procedury przeprowadzenia postępowania podatkowego. Z akt sprawy wynika, iż strona na każdym etapie prowadzonego postępowania była prawidłowo powiadamiana o czynnościach wykonywanych przez organ podatkowy. Za niezrozumiały, Dyrektor Izby Celnej w B. uznał także zarzut strony, iż nie została jej wyjaśniona zasadność przesłanek, którymi organ się kierował przy załatwieniu sprawy, oraz nie ujawnienia stronie przez organ przed wydaniem decyzji stanowiska, co do oceny prawnej podanej przez nią argumentacji w zakresie stosowania przepisów prawa. Organ odwoławczy stwierdził, iż uzasadnienie decyzji zawiera pełne odzwierciedlenie oceny materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie zasadności dokonanego rozstrzygnięcia z przytoczeniem przepisów prawa. Odnosząc się do zarzutu strony naruszenia zasady ogólnej zawartej w art. 120 Ordynacji podatkowej (zasada praworządności) organ stwierdził, iż postępowanie prowadzone przez organy podatkowe doprowadziło do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast rozstrzygnięcie wydane w oparciu o zebrany materiał dowodowy dało wyraz zasadzie prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej i było oparte na obowiązujących przepisach prawa. Biorąc powyższe pod uwagę, niezadowolenie strony z rozstrzygnięcia zawartego w przedmiotowej decyzji, niezgodnej z oczekiwaniem strony, nie może być uznane za naruszenie zasady obowiązku organu do udzielania informacji i wyjaśnień o przepisach prawa (art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej) oraz zasady przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej). Dyrektor Izby Celnej w B. nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Umowa międzynarodowa ratyfikowana za jej uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową ( art. 91 ust. 2 Konstytucji RP). Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczypospolitą umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Powyższe przepisy przyznają pierwszeństwo umowie międzynarodowej w razie jej kolizji z ustawą, ale zasada ta dotyczy tylko umów ratyfikowanych za uprzednią zgodą wyrażoną przez Sejm i Senat w ustawie. Tym samym wyprowadzić można wniosek, że ustawy zachowują pierwszeństwo wobec umów międzynarodowych do ratyfikacji, których nie jest wymagana zgoda parlamentu. Zgoda na ratyfikację Traktatu Akcesyjnego została natomiast wyrażona w formie referendum ogólnokrajowego. Artykuł 91 ust. 1 Konstytucji RP umiejscawia umowę międzynarodową w hierarchii prawa powyżej ustaw, jednakże nie powyżej Konstytucji. W art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa określono zasadę praworządności, która jest konsekwencją normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP skierowanej do organów władzy publicznej, które mają obowiązek działać na podstawie i w granicach prawa. Organy administracji mają obowiązek stosować obwiązujące normy prawa tak długo jak długo przepisy te funkcjonują w systemie prawa. Bezpośrednie stosowanie Konstytucji nie oznacza kompetencji do kontroli konstytucyjności obowiązującego ustawodawstwa przez organy powołane do stosowania prawa. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku stwierdza, iż zarzut pogwałcenia przepisów Konstytucji RP przez organ odwoławczy jest bezzasadny. Wyrokiem z dnia 28 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 122/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] stycznia 2006 r., nr [..]. Sąd podkreślił, że dopatrzył się naruszenia prawa, które miało wpływ na wynik sprawy, a nie było podniesione w skardze, tj. naruszenia art. 33 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. (77/388/EWG, Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977), w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, poprzez bezzasadną odmowę jego zastosowania w sprawie z pominięciem sprzecznych z nim krajowych przepisów art. 80 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r., z uwagi na konstrukcję krajowego podatku akcyzowego, która powoduje opodatkowanie handlu samochodami używanymi niezarejestrowanymi na terenie Polski na każdym ogniwie obrotu przez, co przybiera charakter niedozwolonego podatku obrotowego. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2007 r., I FSK 888/07 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. W uzasadnieniu wyroku Sąd drugiej instancji wskazał, iż nie można było uznać, że nałożenie podatku akcyzowego na pojazdy samochodowe przed pierwszą rejestracją było niezgodne z art. 33 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz. U. UE L z dnia 13.06.1977r.). W związku z tym zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów VI Dyrektywy w kontekście naruszenia art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym Sąd ten uznał za uzasadnione. Natomiast zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. A zatem nałożenie wyższego podatku akcyzowego na samochody sprowadzone z krajów Unii Europejskiej niż na samochody nabyte w kraju było niezgodne z ww. przepisem. W konsekwencji Sąd drugiej instancji wskazał, iż Sąd pierwszoinstancyjny przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinien w pierwszej kolejności ustalić czy spór między podatnikiem a organami podatkowymi dotyczy podatku akcyzowego na samochody powyżej dwóch lat i rozpoznać zarzuty skargi z uwzględnieniem poglądów zawartych w wyroku ETS-u z dnia 18 stycznia 2007 r. sygn. akt TS C-313/05 w sprawie Maciej Brzeziński v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, iż zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten w istotny sposób determinuje więc zakres ocen prawnych możliwych do dokonywania przez sąd I instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. Podkreślić też trzeba, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy następuje zawężenie zakresu rozpoznania skargi do tych granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art.185 §1 p.p.s.a. Niezależnie jednak od związania Sądu pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny wskazać należy, iż w sprawie prejudycjalnej C-426/07 Krawczyński, swoje uwagi przedstawiła Komisja Europejska. Komisja w szczególności wskazała, iż artykuł 90 Traktatu WE sprzeciwia się nałożeniu podatku akcyzowego, który opodatkowuje każdą sprzedaż samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w sytuacji, kiedy kwota tego podatku jaką obciążona jest sprzedaż samochodów używanych, sprowadzonych z innych Państw Członkowskich przed ich pierwszą rejestracją w Rzeczpospolitej Polskiej przewyższa kwotę rezydualną tego podatku, uiszczonego w momencie pierwszej sprzedaży podobnych samochodów krajowych przed ich pierwszą rejestracją w RP, która jest zawarta w wartości rynkowej tych samochodów Stosownie do treści art. 80 ust. 1 cyt. ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych powstaje w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu - art. 80 ust. 3 pkt 1 ustawy. Stawki podatku akcyzowego zostały określone w § 7 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Z treści § 7 ust. 1 i 2 tego rozporządzenia wynika, że w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając w to rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się oprocentowanie stawki akcyzy, obliczone według specjalnego wzoru, przy czym stawka akcyza nie może być wyższa niż 65% podstawy opodatkowania (art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). W stanie faktycznym zaistniałym w sprawie organy podatkowe stwierdziły, że podatnik w poszczególnych miesiącach od czerwca 2004 do maja 2005 r. dokonał sprzedaży 36 samochodów osobowych (po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji) przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, zgodnie z przepisami ruchu drogowym, przy czym 20 z nich zostało uprzednio nabytych wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącego, 6 zakupionych wcześniej na terenie kraju, natomiast 10 za pośrednictwem komisu. Oceniając zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z dnia 20 września 2002 r. Nr 153, poz. 1269) należy mieć na uwadze, że zgodność z prawem nie oznacza obecnie tylko zgodności z prawem krajowym, ponieważ na mocy podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach traktatu zawartego przez grupę państw (w tym Polskę) z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej (Dz. U. nr 90 z 2004 roku, poz. 84), Polska z dniem 1 maja 2004 r. stała się członkiem Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 2 aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu, Polska od dnia przystąpienia związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot Europejskich i Europejski Bank Centralny. Oznacza to, że od dnia 1 maja 2004 r. na obowiązujący w Polsce porządek prawny składa się nie tylko prawo krajowe, ale także cały system prawa wspólnotowego. Zatem przy dokonywaniu przez sądy administracyjne kontroli aktów organów administracyjnych, obowiązkiem sądów jest obecnie zbadanie zaskarżonego aktu także co do jego zgodności z prawem wspólnotowym. Z faktu, że źródła powszechnie obowiązującego w Polsce prawa poszerzyły się o akty pierwotne i wtórne prawa wspólnotowego płynie obowiązek bezpośredniego stosowania przez polskie organy administracji i wymiar sprawiedliwości prawa wspólnotowego a także zapewniania mu należytej efektywności. Bardzo istotna dla zapewnienia jednolitości stosowania prawa wspólnotowego w państwach członkowskich jest sformułowana w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem wewnętrznym państw członkowskich. Oznacza ona, że w razie konfliktu normy wspólnotowej z normą krajową, właściwy organ (w szczególności sąd) państwa członkowskiego, powinien zastosować normę wspólnotową, odmawiając zastosowania obowiązującej normy krajowej (por. orzeczenia w sprawach 6/64 Costa [1964] ECR, str.585, 106/77 Simmenthal, [1978] ECR, s.629). Warto przy okazji wspomnieć, iż jednym z podstawowych warunków zachowania właściwych relacji między prawem krajowym a wspólnotowym oraz ograniczenia konieczności ich rozstrzygania na szczeblu wspólnotowym jest wykładnia przyjazna prawu wspólnotowemu. Przystąpienie Polski do Unii Europejskiej nałożyło zatem nie tylko na sądy, ale również na wszystkie organy państwa stosujące i wykonujące prawo, obowiązek uwzględniania prawa wspólnotowego pierwotnego i wtórnego w działaniach należących do kompetencji tych organów. Jak wynika z utrwalonej linii orzeczniczej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, zasada ta przejawia się m.in. w tym, iż w przypadku stwierdzenia niezgodności normy prawa krajowego z normą prawa wspólnotowego sąd krajowy zobowiązany jest do niestosowania sprzecznej ze wspólnotowym porządkiem prawnym normy prawa krajowego. Obowiązek ten dotyczy również innych organów Państwa Członkowskiego, w tym organów administracyjnych. Dokonywanie oceny przepisów prawa krajowego w świetle postanowień prawa wspólnotowego przez organy administracyjne jest ich obowiązkiem, a uchybienie temu obowiązkowi stanowi poważne naruszenie prawa wspólnotowego. Wzorcem, w przypadku sądowej kontroli zgodności z prawem aktów administracyjnych jest obecnie, jak wyżej wspomniano, nie tylko prawo polskie, ale i prawo Unii Europejskiej. Oczywistym jest, że sądy administracyjne nie stosują prawa, w tym wspólnotowego, lecz badają czy prawo to zostało prawidłowo zastosowane (w szczególności oceniają prawidłowość wykładni prawa dokonanej przez organy administracji), lub czy powinno było być zastosowane i ewentualnie, w jaki sposób. Uwzględniając poglądy prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego, którymi Sąd rozpoznając ponownie skargę jest związany, należy stwierdzić, że organ drugiej instancji naruszył art. 90 TWE przez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy zastosowane przepisy prawa krajowego powodować mogą zakazane przepisem art. 90 TWE dyskryminujące opodatkowanie podatkiem akcyzowym sprzedawanych przez skarżącego samochodów pochodzących z innych państw członkowskich. Na tle ustaleń faktycznych sprawy niesporne jest bowiem, że skarżący dokonywał sprzedaży samochodów opodatkowanych akcyzą z zastosowaniem stawki 65%. Analizując podatek akcyzowy, który obciąża samochody używane sprzedawane po więcej niż dwóch latach od daty produkcji, obliczony zgodnie z wzorem przewidzianym w § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz.825) należy stwierdzić, że następuje wzrost stawki wraz z wiekiem pojazdu aż do stawki 65%. Wzrost ten dotyczy pojazdów używanych nabywanych w innym niż Polska państwie członkowskim a nie dotyczy takich samochodów opodatkowanych w Polsce, gdy były nowe, gdyż ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości takich pojazdów pozostaje niezmienny i wynosi 3,1% lub 13,6% - w zależności od pojemności silnika. Do samochodów osobowych opodatkowanych w kraju jako nowe, sprzedawanych następnie jako używane po roku następującym po roku produkcji wzrastająca stawka podatku akcyzowego nie ma zastosowania, bowiem ich sprzedaż następuje już po pierwszej rejestracji na terytorium kraju. Właśnie to może powodować, że obciążenie podatkiem akcyzowym używanych samochodów osobowych starszych niż dwuletnie, nabytych w innym państwie członkowskim będzie przewyższać obciążenie takim podatkiem podobnych produktów krajowych, co prowadziłoby do naruszenia art. 90 akapit pierwszy TWE. Nawiązując do wykładni art. 90 TWE wynikającej z wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 wskazać należy, że do ustalenia, czy nałożony na skarżącego podatek miał w istocie dyskryminujący, niezgodny z prawem wspólnotowym skutek, konieczne jest zbadanie, jaka jest w rzeczywistości wysokość tzw. "rezydualnej kwoty podatku" podatku zawartego w wartości (cenie sprzedaży) podobnych, używanych samochodów zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Termin "rezydualna kwota podatku" oznacza krajowy (miejscowy) podatek obciążający pojazdy krajowe. Podatek taki powinien być zawarty w wartości pojazdu. Termin ten został zdefiniowany w wyroku z 19 września 2002 r. wydanym w sprawie C - 101/00 Tulliasiamies, Anty Siilin v. Finlandii. Do tego terminu odwołuje się również rzecznik generalny w opinii w sprawie C - 313/05, chociażby w pkt 41, stwierdzając, że "(...) wartość rynkowa pojazdów samochodowych zmniejsza się z upływem czasu. Orzecznictwo Trybunału opiera się konsekwentnie na stwierdzeniu, że jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu." Zasadnym jest zatem przyjęcie, że rezydualna kwota podatku to element ceny używanego samochodu zakupionego w Polsce, który wynika z kwoty podatku akcyzowego zawartej cenie nowego pojazdu, przy zachowaniu podatku akcyzowego do ceny nowego pojazdu i spadku wartości samochodu używanego (pkt 32 i następne uzasadnienia wyroku ETS-u z 18 stycznia 2007 r. w sprawie C 313/05). Nie budzi wątpliwości, iż wartość rynkowa pojazdów samochodowych zmniejsza się z upływem czasu. Przyjmując konsekwentne stanowisko Trybunału, że w sytuacji, gdy podatek od pojazdu nowego jest równy pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi, przyjąć należy, że podatek staje się częścią składową wartości pojazdu z uwzględnieniem rzeczywistego obniżenia jego wartości. Należy zatem stwierdzić, że wzrost stawki podatku akcyzowego dotyczy pojazdów używanych pochodzących z innego Państwa Członkowskiego niż Polska, natomiast stawka "rezydualnego podatku akcyzowego" ujętego w cenie używanego samochodu zarejestrowanego w Polsce jako nowy w odniesieniu do tej ceny pozostaje stała, przy czym wartość takiego pojazdu a w konsekwencji także wysokość podatku maleje wraz z upływem czasu na skutek jego używania. Przyjąć zatem należy, iż osoba kupująca używany pojazd na terytorium Polski nie płaci bezpośrednio podatku akcyzowego związanego z jego rejestracją, to jednak w cenie takiego pojazdu zawarta jest wartość "rezydualnego podatku", przy czym wartość ta maleje wraz ze spadkiem wartości pojazdu. Jeżeli w wyniku takich ustaleń okaże się, że ów "rezydualny" podatek jest niższy niż akcyza nałożona przy sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, różnicę tę, przewyższającą kwotę "rezydualną", będzie należało uznać za niezgodną z prawem wspólnotowym (art. 90 akapit pierwszy TWE), a na organie celnym będzie spoczywał obowiązek zastosowania tego prawa z pominięciem prawa krajowego i dokonanie obliczenia podatku akcyzowego z uwzględnieniem wysokości tej różnicy. Odnosząc się do podnoszonej w skardze kwestii naruszenia przez organy podatkowe art. 79 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu, wskazać należy, iż organy te odmawiając zastosowania ww. regulacji postąpiły sprzecznie z prawem. Otóż respektując jednokrotność obciążenia podatkiem akcyzowym (art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym), ustawodawca w art. 79 ustawy o podatku akcyzowym przyznał podatnikowi prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. To prawo jest instrumentem dla zrealizowania zasady jednokrotności obciążenia podatkiem akcyzowym. Wbrew stanowisku organu podatkowego przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie przewidują rygoru utraty prawa z art. 79 tej ustawy do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Wbrew stanowisku organu podatkowego zastosowanie art. 79 ustawy o podatku akcyzowym nie jest uwarunkowane dopełnieniem wymogów z art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 tej ustawy. Warunek taki nie został bowiem określony w ustawie. Zatem okoliczność, że podatnik nie złożył deklaracji w podatku akcyzowym (z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju) nie wyklucza zastosowania obniżenia kwoty akcyzy, przewidzianego w art. 79 ustawy o podatku akcyzowym. Jeżeli zaś już w toku postępowania podatkowego podatnik domaga się uwzględnienia wcześniej zapłaconego podatku akcyzowego powinnością organu podatkowego jest obliczenie zobowiązania podatkowego zgodnie z postanowieniami art. 79 ustawy o podatku akcyzowym. Wobec stwierdzonych naruszeń przepisów prawa orzeczono o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Orzeczenie o niewykonywaniu zaskarżonej decyzji, Sąd oparł o przepis art. 152 cytowanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a o kosztach postępowania orzekł stosownie do treści art. 200 w zw. z art. 205 tejże ustawy.