I SA/Bk 855/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 marca 2016 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2012 r. oraz wysokości odsetek za zwłokę od należnych zaliczek na podatek dochodowy za miesiąc kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2012 r. oddala skargę Uwzględniając nieprawidłowości stwierdzone w wyniku kontroli podatkowej, Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B., decyzją z [...] kwietnia 2015 r. określił M. W. (dalej powoływany także jako Skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2012 r. w kwocie [...] zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od należnych zaliczek na podatek dochodowy, w prawidłowej wysokości za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2012 r. Organ pierwszej instancji wyłączył z kosztów uzyskania przychodów Skarżącego za miesiące od kwietnia do grudnia 2012 r., wydatki w kwocie 18.589,23 zł, poniesione na spłatę odsetek od kredytu inwestycyjnego na nieruchomość, nie będącą własnością podatnika. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Skarżącego wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 21 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej powoływana jako u.p.d.o.f.) w związku z art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako o.p.). Decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyjaśnił, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu firmy W., wydatków poniesionych na spłatę odsetek w łącznej kwocie 18.589,23 zł od kredytu inwestycyjnego zaciągniętego na zakup nieruchomości, przekazanej w formie aportu do A. Sp. z o.o. spółka komandytowa. Organ odwoławczy stwierdził, że w 2012 r. Skarżący świadczył usługi medyczne - praktyka lekarska dentystyczna w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej pod nazwą W., a także w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, jako wspólnik A. Sp. z o.o. spółka komandytowa. W dniu [...] października 2010 r. Skarżący nabył, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą pod nazwą W., nieruchomość zabudowaną położoną w B. przy ul. [...] (w wyniku decyzji administracyjnych zmieniono numer na [...]). Jak wynika z umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego Rep. [...] przedmiotowa nieruchomość obejmowała: działkę o powierzchni 0,0819 ha, budynek handlowo-usługowy i dostęp do drogi publicznej. Strony ustaliły cenę sprzedaży nieruchomości w wysokości 600.000,00 zł i zapewniły, iż odpowiada ona wartości rynkowej. Transakcję potwierdzono również wystawioną przez sprzedawcę - PH "D." fakturą VAT nr [...] z dnia [...].10.2010 r. o wartości 600.000,00 zł. Zarówno w umowie sprzedaży jak i na wystawionej przez sprzedawcę nieruchomości fakturze VAT z kwoty ustalonej jako cenę sprzedaży, nie wyodrębniono wartości gruntu i budynku. Na sfinansowanie zakupu nieruchomości Skarżący w dniu [...] października 2010 r. zawarł umowę kredytu inwestycyjnego M. z P. SA. na kwotę 615.000,000 zł, z ostatecznym terminem spłaty ustalonym na dzień [...].10.2030 r. Nieruchomość przyjęta została na środki trwałe firmy W. Do kosztów uzyskania przychodów za 2012 r. Skarżący zaliczył tytułem amortyzacji budynku położonego w B. przy ul. [...], kwotę 5.640,84 za okres od stycznia do kwietnia 2012 r. Następnie przedmiotowa nieruchomość została wniesiona przez Skarżącego do nowo powstałej firmy – A. Sp. z o.o. Spółka komandytowa, w zamian za objęcie udziałów w tej spółce. Własność nieruchomości została przeniesiona na Spółkę aktem notarialnym Rep. [...] z [...] kwietnia 2012 r. Zgodnie z treścią tego aktu wydanie przedmiotowej nieruchomości na rzecz Spółki nastąpiło [...] kwietnia 2012 r. Z tym dniem przeszły na Spółkę wszelkie ciężary i korzyści z przedmiotu umowy, zaś Skarżący zaprzestał amortyzacji od maja 2012 r. Z zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów dokumentującej zdarzenia gospodarcze w firmie W. wynika, iż w ciężar kosztów uzyskania przychodów w miesiącach od stycznia do grudnia 2012 r. zaliczone zostały zapłacone odsetki od kredytu inwestycyjnego, zaciągniętego na zakup nieruchomości przy ul. [...] w B. W świetle brzmienia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w ocenie organu odwoławczego nie można uznać aby istniał związek pomiędzy przychodem uzyskiwanym przez firmę W., a wydatkami poniesionymi na spłatę odsetek od kredytu związanego z nieruchomością, od dnia przeniesienia własności tej nieruchomości tj. od dnia [...] kwietnia 2012 r., ze Skarżącego na A. [...] Sp. z o.o. Spółka komandytowa. Organ wyjaśnił, że ustawodawca posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę pojęcia "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, że wykaże świadome poniesienie określonego wydatku, który ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Z uwagi na zbycie przedmiotowej nieruchomości na rzecz innego podmiotu gospodarczego nieruchomość nie może w dalszym ciągu stanowić źródła przychodów jednoosobowej firmy W. Do kosztów uzyskania przychodów zalicza się bowiem wydatki dotyczące funkcjonowania podmiotu gospodarczego, których poniesienie jest związane z uzyskaniem konkretnego przychodu. Przeniesienie własności nieruchomości na Spółkę spowodowało zerwanie związku pomiędzy kosztami poniesionymi na jej nabycie, a przychodami uzyskiwanymi z tej nieruchomości. Przychody z tej nieruchomości od dnia przeniesienia jej własności na Spółkę, będą obciążać wynik finansowy spółki komandytowej. Tak więc koszty uzyskania związane z tym przychodem są także kosztami tej spółki, a nie poprzedniego właściciela nieruchomości. Na powyższą decyzję pełnomocnik Skarżącego wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez nieprawidłowe zastosowanie powołanej normy, polegającej na zanegowaniu związku pomiędzy poniesionymi przez podatnika w okresie od kwietnia do grudnia 2012 r. wydatkami z tytułu odsetek od kredytu inwestycyjnego, a przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, a tym samym, iż łączny wydatek w kwocie 18.589,23 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodu podatnika. W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ocena wydatków poniesionych przez Skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą, na spłatę odsetek od kredytu inwestycyjnego na zakup nieruchomości pod kątem uznania, czy stanowią bądź nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Przy czym ustalony stan faktyczny w sprawie nie jest przedmiotem sporu. Zdaniem organów nie można uznać aby istniał związek pomiędzy przychodem uzyskiwanym przez firmę W., a wydatkami poniesionymi na spłatę odsetek od kredytu inwestycyjnego MSP z P. z ostatecznym terminem spłaty ustalonym na dzień [...].10.2030 r., przeznaczonego na sfinansowanie zakupu nieruchomości położonej w B. przy ul. [...] (§ 1 pkt 2 umowy kredytu inwestycyjnego), od dnia przeniesienia własności tej nieruchomości – [...].04.2012 r. - na A. Sp. z o.o. Spółka komandytowa. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Natomiast przywoływany w skardze art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi, że źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Nie ma przy tym racji pełnomocnik Skarżącego wywodzący, że jeżeli zakupiona nieruchomość, wykorzystywana była przez podatnika w działalności gospodarczej przynajmniej przez jeden dzień, to fakt ten dowodzi, iż ten kredyt w całości zaciągnięty został w celu osiągnięcia przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej a nie nieruchomości, co oznacza, że koszty obsługi kredytu (odsetki, prowizje, opłaty, wypisy) w całości powinny stanowić koszt podatkowy związany z uzyskaniem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Uznając racjonalność wywodu pełnomocnika Skarżącego można byłoby dojść do wniosku, że zaciągnięcie wielu kredytów, przy nieustającym przenoszeniu własności nieruchomości dawałoby wszystkim byłym właścicielom prawo do uznania w poczet kosztów uzyskania przychodów wszystkich elementów związanych z obsługą kredytu, nawet przy braku własności nieruchomości, co prowadziłoby do sponsorowania i dofinansowywania przez Skarb Państwa prowadzonych działalności gospodarczych w oderwaniu od obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Każdy przychód z działalności gospodarczej winien zostać skonkretyzowany dla celów prawa podatkowego, aby można było dokonać oceny czy prawidłowo podatnik skorzystał ze swojego uprawnienia do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Tym bardziej, że w niniejszej sprawie kredyt nie dotyczył ogólnej działalności gospodarczej Skarżącego, a był ukierunkowany na zakup konkretnej nieruchomości. Nie ulega wątpliwości, że koszty poniesione do dnia przeniesienia własności nieruchomości ([...].04.2012 r. – akt notarialny k.17 i 19 akt administracyjnych ) mogą stanowić koszt uzyskania przychodów Skarżącego. Natomiast po dniu, w którym ww. nieruchomość została wniesiona przez Skarżącego do powstałej firmy w zamian za objęcie udziałów w tej spółce zakończył się czasokres, który dawał uprawnienie dla Skarżącego do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odsetek od kredytu inwestycyjnego przeznaczonego na zakup nieruchomości, spłacanych po uzyskaniu przychodu z wniesionej do innej Spółki nieruchomości. To zaprzestanie użytkowania nieruchomości w ramach prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej i przeniesienie prawa do jej własności na spółkę komandytową spowodowało utratę prawa do uzyskania z niej przychodów. W przeciwnym bowiem razie mielibyśmy taką oto sytuację, że z jednej nieruchomości, pożytki podatkowe mógłby czerpać zarówno podmiot, który nie dysponuje tą nieruchomością jak właściciel jak i każdy następny nowy właściciel. Co więcej koszty związane ze spłatą odsetek po dniu w którym ww. nieruchomość została wniesiona przez Skarżącego do powstałej firmy w zamian za objęcie udziałów w tej spółce nie służą osiągnięciu przychodu, bowiem przychód został już osiągnięty. Nie ma przy tym znaczenia jaką formę przyjął ów przychód. Nie ma też podstaw do tego aby uznać za zasadną, postawioną przez pełnomocnika Skarżącego tezę, że aby zachować związek pomiędzy podatkowym kosztem kredytu inwestycyjnego a przychodami, podatnik musiałby uzyskiwać pożytki z nieruchomości. To sam fakt posiadania nieruchomości na gruncie prawa podatkowego powoduje możliwość skonfrontowania własności z potencjalnymi kosztami, które wiążą się z tą własnością. Sąd tym samym nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego w zakresie interpretacji czy też wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f Reasumując przeniesienie własności nieruchomości na spółkę komandytową spowodowało, że związek pomiędzy kosztami poniesionymi przez Skarżącego na nabycie nieruchomości a przychodami uzyskiwanymi z tej nieruchomości przestał istnieć. Zatem zarówno potencjalne przychody jak i potencjalne koszty uzyskania przychodów związane z tą nieruchomością będą obciążać wynik finansowy spółki komandytowej, a nie Skarżącego. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.