I SA/Bk 86/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział Iw składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Orzel, Sędzia NSA J. Lewkowicz, Asesor WSA W. Stachurski (spr.), Protokolant B. Borkowska, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2004 r. sprawy ze skargi A. K.-B. i A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżących kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Urząd Skarbowy w S. decyzją z dnia [...].08.2003 r. Nr [...] określił małżonkom A. K.-B. i A. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł. Organ podatkowy ustalił, iż podatnicy w 2000 r. uzyskiwali przychody między innymi z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki cywilnej "M" A. B., A. K. - B. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy stwierdził zawyżenie przez podatników kosztów uzyskania przychodów z tego źródła na łączną kwotę [...] zł. Według organu podatkowego podatnicy zawyżyli wysokość dokonywanych w ramach spółki odpisów amortyzacyjnych od wprowadzonych do ewidencji środków trwałych samochodu ciężarowego [...] oraz budynku handlowego. W obu przypadkach odpisy amortyzacyjne dokonywane były od wartości początkowej ustalonej w oparciu o opinie biegłego. Samochód marki [...] nabyty został za kwotę [...] zł i przyjęty do użytkowania zgodnie z ewidencją środków trwałych w dniu 29.10.1999 r. Wartość początkowa tego środka trwałego przyjęta według wyceny biegłego wynosiła [...] zł. W samochodzie tym, przed wprowadzeniem go do ewidencji środków trwałych wykonano zabudowę skrzyniową nadwozia. Na podstawie przedstawionych do kontroli dowodów zakupu samochodu, części zamiennych, usług remontowych, a także uiszczonej przez nabywców opłaty skarbowej, organ podatkowy ustalił dla potrzeb amortyzacji wartość początkową tego środka trwałego w kwocie [...] zł. Organ argumentował, iż zgodnie z § 6 ust. 1 pkt l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.), za wartość początkową środka trwałego uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę jego nabycia. Zgodnie z § 6 ust. 3 cyt. wyżej rozporządzenia, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu, wartość początkową ustaloną zgodnie z ust. 1 powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych czy peryferyjnych. Według organu podatkowego w sytuacji odpłatnego nabycia środków trwałych oraz przeprowadzenia ich napraw i remontów, podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie ma może być wartość przyjęta w oparciu o wycenę biegłego. Ustalenie wartości początkowej środków trwałych w oparciu o wycenę biegłego możliwe jest przypadku ich wytworzenia, a nie nabycia. W przypadku budynku handlowego organ podatkowy ustalił, iż budynek handlowy podatnicy oddali go do użytku w dniu [...].09.1997 r. Jego wartość początkową, od której dokonywano odpisów amortyzacyjnych przyjęto w wysokości określonej przez biegłego na kwotę [...] zł. Organ podatkowy stwierdził natomiast, iż w świetle przedłożonych do kontroli dowodów zakupu materiałów budowlanych takich jak: cement, pustaki, art. hydrauliczne i elektryczne, stolarka okienna i drzwiowa, styropian, blacha, a także usług, udokumentowane nakłady inwestycyjne za 1997 rok wyniosły [...] zł. Zdaniem organu podatkowego zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wartość początkową środka trwałego, wytworzonego we własnym zakresie tj. niepochodzącego bezpośrednio z zakupu, lecz będącego efektem procesu inwestycyjnego, wyznacza koszt wytworzenia. Za koszt wytworzenia uważa się natomiast - zgodnie z § 6 ust. 5 tego rozporządzenia – wartość w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów umów o pracę, wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Przepisy § 6 ust. 7 cyt. rozporządzenia dopuszczają możliwość ustalenia wartości początkowej będącej podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez biegłego powołanego przez podatnika, ale tylko w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztu wytworzenia środka trwałego. Organ argumentował, iż przepis ten nie ma jednak zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ w okresie prowadzenia inwestycji tj. w 1997 roku podatnicy gromadzili faktury na okoliczność poniesionych kosztów związanych z prowadzoną inwestycją. Na ich podstawie można było określić wartość w cenie nabycia zużytych do wytworzenia składników majątku, usług i innych kosztów. Organ podatkowy ustalił także, iż podatnicy zawyżyli koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł z tytułu zakupu oleju opałowego. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2000 r. ujęto jako koszt z tego tytułu wydatek udokumentowany trzema fakturami. W przypadku dwóch faktur, jako koszty uzyskania przychodu zaewidencjonowano całą wartość, natomiast w przypadku jednej faktury w koszty zaliczono 1/3 wartości poniesionego wydatku. Organ ustalił, iż budynek, gdzie prowadzona była działalność gospodarcza spółki "M" przylega do budynku mieszkalnego A. K.-B. i A. B., a oba budynki ogrzewane są jednym piecem olejowym. Wobec faktu, iż wspólnicy nie przedstawili do kontroli innych dokumentów (faktur czy raportów z kasy rejestrującej) potwierdzających ponoszenie wydatków na zakup oleju odrębnie na cele ogrzewania budynku mieszkalnego, organ za zasadne uznał, iż w koszty uzyskania przychodu prowadzonej działalności należało zaewidencjonować koszty zakupu oleju w 1/3 poniesionych wydatków zakładając, iż 2/3 dotyczy kosztów związanych z ogrzewaniem budynku mieszkalnego. Przyjęcie proporcjonalnego podziału zakupionego oleju opałowego również ze stosunku powierzchni budynku sklepu ([...] m2 zgodnie z decyzją Urzędu Rejonowego w sprawie pozwolenia na budowę) do powierzchni budynku mieszkalnego (ok. [...] m2 według oświadczenia wspólniczki A. K. – B.). W wydanej decyzji organ podatkowy stwierdził ponadto, iż A. K. – B. niezasadnie wykazała w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2000 r. dochody uzyskane z tytułu renty krajowej przez jej pełnoletnie dzieci I. K. oraz W. K. W złożonym zeznaniu rocznym A. K.-B. bezzasadnie wykazała również odliczenia od podatku z tytułu odpłatnego kształcenie dzieci w szkołach wyższych. Zgodnie z art. 27a ust. l pkt 3 lit. f oraz ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik utrzymujący studenta może korzystać z ulgi na odpłatne kształcenie w szkołach wyższych do ukończenia przez studenta 25 lat i pod warunkiem, że nie uzyskuje on własnych dochodów, z wyjątkiem dochodów zwolnionych od podatku. Warunek ten w przypadku podatniczki nie został spełniony, bowiem W. i I. K. uzyskiwali dochody, które nie korzystały ze zwolnienia od podatku. Po rozpatrzeniu wniesionego przez podatników odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego w S., Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...].02.2004 r. Nr [...] uchylił zaskarżona decyzję i określił podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł. Zdaniem organu II instancji w rozliczeniu podatników należało uwzględnić przysługującą im ulgę mieszkaniowa w wysokości [...] zł, a nie jak to wynika z decyzji organu I instancji w wysokości [...] zł. Za prawidłowe organ odwoławczy uznał natomiast stanowisko organu I instancji w zakresie dokonanej korekty kosztów uzyskania przychodów, wspólnego rozliczenia przez A. K.-B. przychodów uzyskiwanych przez jej pełnoletnie dzieci oraz odliczeń od podatku wydatków na odpłatne kształcenie w szkołach wyższych. Na przedmiotową decyzję podatnicy wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zarzucono w niej wydanie decyzji z istotnym naruszeniem: - prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art.22a i 22g ust.1, 4 i 9 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., - zasad postępowania podatkowego, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej - art.121 §1 i art.122 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Zdaniem skarżących zgodnie z treścią art. 22a i 22g ust. l, 4 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35, ze zm.), podatnicy mieli możliwość zaliczenia w koszty działalności gospodarczej odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, których wartość początkową określono w oparciu o wycenę biegłego rzeczoznawcy. Zakupy inwestycyjne ewidencjonowane w rejestrach VAT nie odzwierciedlały ich zdaniem faktycznych kosztów zużycia prywatnych materiałów budowlanych poniesionych przy budowie budynku handlowego. Z tego powodu niemożliwe było ustalenie początkowej wartości budynku według faktur. Nie ma też możliwości, aby za kwotę [...] zł postawić budynek od podstaw. Do budowy budynku na działalność spółki przeznaczono sporo zakupionych materiałów budowlanych, które podatnicy jako małżeństwo zgromadzili prywatnie w poprzednich latach. Nie były to materiały kupione przez spółkę, więc nie można było ich ująć w ewidencjach księgowych. Stanowiły one natomiast spory wkład w budowę budynku będącego własnością spółki. Dlatego też zdaniem skarżących słusznie wycena budynku handlowego została dokonana przez biegłego. Podobnie negatywną opinię skarżący wyrazili w przedmiocie dokonanej przez organy podatkowe wyceny samochodu ciężarowego [...]. Zgodnie z definicją środka trwałego zawartą w §2 ust. 1 powołanego rozporządzenia, jednym z warunków zaliczenia składnika majątku do środków trwałych jest jego kompletność i zdatność do użytku w dniu przyjęcia do używania. W związku z tym wszystkie koszty związane z przystosowaniem tego samochodu do użytku poniesione przed oddaniem go do eksploatacji zwiększają jego wartość początkową. Według skarżących nie mając rachunków na wszystkie zużyte części samochodowe nie można określić realnie i zgodnie z prawdą, jaka kwota nakładów poniesionych na tą naprawę zwiększa wartość początkową tego samochodu. Nie zgadzając się z ustaleniami organów podatkowych w przedmiocie wydatków na zakup oleju opałowego skarżący podkreślili, iż w 2000 roku nie za każdym razem przy zakupie oleju były brane faktury. Nie jest zdaniem skarżących możliwe ogrzanie całej powierzchni sklepu i magazynu przyjmując dane urzędników. Według skarżących Urząd Skarbowy w S. miał dostarczone w czasie kontroli dowody wystawione przez firmę sprzedającą olej opałowy na zakup oleju przez podatników odrębnie i prywatnie, a nie tylko przez spółkę. Zdaniem skarżących organy podatkowe w toku postępowania przed wydaniem decyzji miały obowiązek dokładnie wyjaśnić stan faktyczny, przestrzegać przepisów procesowych oraz prawidłowo stosować przepisy prawa materialnego, ze szczególnym uwzględnieniem zasady bezstronności w swoim postępowaniu. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe z uwagi na brak kierowania się powyższymi zasadami, dopuściły się ich istotnych naruszeń. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie zgadzając się z zawartymi w niej zarzutami wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. W ocenie Sądu doszło w tej sprawie do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wbrew wynikającemu z art.122 i art.187 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe w sposób dowolny i bez dostatecznego uzasadnienia odrzuciły twierdzenia podatników, iż zgromadzone przez nich faktury na zakup materiałów budowlanych nie odzwierciedlają wszystkich wydatków związanych z wybudowaniem budynku handlowego. W świetle przepisu § 6 ust.1 pkt 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (skarżący błędnie przywołali w tym zakresie przepisy art22a i art.22g ust.1, 4 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), w razie wytworzenia we własnym zakresie środka trwałego za jego wartość początkową uważa się koszt wytworzenia. Zgodnie zaś z treścią §6 ust. 5 tego rozporządzenia, za koszt wytworzenia uważa się wartość w cenie nabycia zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów umów o pracę, wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Jeśli jednak podatnik nie może w ten sposób ustalić kosztu wytworzenia środka trwałego, wówczas jego wartość początkowa może być przyjęta w wysokości określonej przez biegłego - §6 ust.7 rozporządzenia. Analiza przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że oparcie się na opinii biegłego jest możliwe zarówno wówczas, gdy podatnik nie dysponuje jakimikolwiek dokumentami na zakup zużytych do wytworzenia środka trwałego materiałów i usług, jak również wówczas, gdy dowody te dokumentują jedynie części poniesionych z tego tytułu wydatków, a nie ma przy tym wątpliwości, że w celu wytworzenia środka trwałego podatnik poniósł także inne wydatki. Nie można przyjąć, iż posiadanie części dowodów na poniesione wydatki automatycznie uniemożliwia podatnikowi ustalenie wartości środka trwałego w oparciu o wycenę biegłego. Użyty w treści §6 ust.7 cyt. rozporządzenia zwrot: "jeśli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia"(...), odnosi się do całości wydatków związanych z wytworzeniem środka trwałego, o których mowa w §6 ust.5. W sytuacji zatem, gdy nie można ustalić wszystkich elementów składających się na definicję "kosztu wytworzenia" środka trwałego (§6 ust.5 rozporządzenia), możliwe jest zastosowanie procedury, o której mowa w§6 ust. 7 rozporządzenia. Decydujące jest w tym zakresie ustalenie, czy poza wydatkami udokumentowanymi podatnik poniósł także inne wydatki, o których mowa w § 6 ust.5 rozporządzenia. Tej właśnie okoliczności w przypadku budowy przez A. K.-B. i A. B. budynku handlowego organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób dostateczny. Nie wystarczające jest bowiem zawarte w uzasadnieniach wydanych decyzji stwierdzenie, że podatnicy w okresie prowadzenia tej inwestycji, tj. w 1997 roku gromadzili faktury na okoliczność poniesionych z tego tytułu kosztów. W twierdzeniu tym zawarte jest nieuprawnione domniemanie, że zgromadzone faktury obejmują wszystkie poniesione na ten cel wydatki. Tymczasem podatnicy już na etapie postępowania podatkowego podnosili, iż część materiałów zużytych do budowy budynku handlowego zgromadzili jeszcze przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Prowadzenie inwestycji w 1997 r. nie oznacza zaś, że tylko w tym roku poniesione wydatki mogą być brane pod uwagę przy ustalaniu wartości początkowej wytworzonego środka trwałego. Organ podatkowy odrzucając dokonaną przez biegłego wycenę środka trwałego oraz twierdzenia podatników, iż na budowę budynku handlowego zużyli także inne nieudokumentowane fakturami materiały, swoje stanowisko powinien należycie uzasadnić. W szczególności powinien wykazać, iż wydatki udokumentowane fakturami i rachunkami pokrywają koszt wytworzenia środka trwałego, co czyniłoby w tym zakresie zbędną wycenę biegłego rzeczoznawcy. W przedmiotowej sprawie uwagę zwraca fakt, iż organy podatkowe kwestionując przyjętą przez podatników wartość początkową budynku handlowego dla ustalenia choćby, czy przy jego wybudowaniu mogło być zużyte drewno, na które powoływali się podatnicy, nie przeprowadziły nawet jego oględzin, czy też porównania rodzaju wydatków z projektem technicznym budynku. W tym zakresie postępowanie dowodowe nie może być uznane za wyczerpujące, a ocena niekompletnego materiału dowodowego nie może być uznana za właściwą – art. 191 Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy braki te powinne być uzupełnione. Na marginesie Sąd zauważa, iż w skardze podatnicy podnieśli, że na okoliczność ponoszonych przez nich dodatkowych nakładów na budowę budynku handlowego byli przesłuchani świadkowie, których zeznania zostały przez organy podatkowe odrzucone. Zdaniem skarżących w toku postępowania przedłożyli oni także zachowane z lat poprzednich dokumenty na materiały zużyte do tej budowy, jednak i one zostały odrzucone. Tymczasem z uzasadnia decyzji organów obu instancji nie wynika, aby tego typu dowody były w sprawie przeprowadzone. Kwestii tej nie wyjaśnił także organ odwoławczy w skierowanej do Sądu odpowiedzi na skargę. Organ odwoławczy stwierdził jedynie, iż "niekorzystne Państwu B. ustalenia wynikają z przeprowadzonej obiektywnej i bezstronnej oceny zebranego materiału dowodowego tj. faktur VAT i rachunków, dowodów ze świadków oraz ze składanych przez nich wyjaśnień". Tymczasem nie tylko w uzasadnieniu obu decyzji, ale również w aktach administracyjnych sprawy nie śladu o przesłuchiwaniu świadków na okoliczność ponoszonych przez podatników nakładów na wytworzenie środka trwałego. Uniemożliwia to Sądowi pełną ocenę poprawności przeprowadzonego w tym zakresie postępowania dowodowego. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut skarżących dotyczący przyjętej przez organy podatkowe dla potrzeb amortyzacji wartości początkowej samochodu marki [...], a także bezzasadności zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu oleju opałowego. Zebrany w tym zakresie materiał dowodowy, jego prezentacja i ocena przedstawiona w uzasadnieniu decyzji odpowiada wymogom prawa. W pierwszym rzędzie należy podkreślić, iż zebrany materiał dowodowy pozwalał organom podatkowym przyjąć, iż przedłożone przez podatników dokumenty związane z zakupem samochodu, części oraz usługi związanej z jego modernizacją, badaniem technicznym, a także opłatą skarbową, obejmują całość wydatków składających się na pojęcie "ceny nabycia środka trwałego" powiększonej o sumę wydatków na ich ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację) - §6 ust.1 pkt1, ust.3 i 4 cyt. rozporządzenia. Z zebranych w sprawie dowodów wynika, iż przebudowę zakupionego samochodu podatnicy zlecili firmie "T" z B., która wystawiła z tego tytułu faktury obejmujące zarówno wartość zabudowy skrzyni, zużytych materiałów ogółem oraz robociznę. W przypadku zaś rozliczenia wydatków związanych z zakupem oleju opałowego, organy słusznie przyjęły w tym zakresie proporcję wynikającą ze stosunku powierzchni części mieszkalnej budynku do powierzchni części handlowej. Znajdowało to także swoje potwierdzenie w dokonanym przez podatników rozliczeniu jednej z faktur zakupu oleju opałowego. Do uznania wydatków za koszt uzyskania przychodu niewystarczające jest stwierdzenie podatników, iż "nie za każdym razem przy tankowaniu były brane faktury na zakup paliwa ogrzewczego", a także oświadczenie I. Z. z "E" s.c., iż A. B. kupował w tej firmie olej opałowy częściowo na faktury, a częściowo bez faktur". Oświadczenia te nie odpowiadają zasadom dokumentowania wydatków określonym w przepisy w § 12 ust.3 , §13 i §14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16.12.1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 105, poz.1199). W tym stanie rzeczy, wobec stwierdzonego naruszenia przepisów art. 122, art.187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o niewykonywaniu zaskarżonego aktu wydano na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 ustawy cyt. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.