I SA/Bk 866/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lutego 2016 r. sprawy ze skargi F. s.c. w B. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 1[...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2015 roku do czasu zakończenia postępowania kontrolnego oddala skargę W dniu [...] kwietnia 2015 r. F. s.c. w B. (dalej powoływana także jako skarżąca Spółka) złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT – 7 za marzec 2015 r., w której wykazała kwotę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości 354.722 zł. W celu zbadania zasadności zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług organ I instancji przeprowadził czynności sprawdzające. W związku z tym, że weryfikacja przedłożonych dokumentów nie została zakończona do terminu zwrotu podatku VAT, w dniu [...] kwietnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wydał postanowienie Nr [...] o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2015 r. w kwocie 354.722 zł do czasu zakończenia czynności sprawdzających. W dniu .. maja 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wszczął w skarżącej Spółce postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności zadeklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. przekazał Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w B. następujące dokumenty zgromadzone w trakcie czynności sprawdzających: rejestr zakupów VAT, faktury VAT na zakup telefonów komórkowych ze Spółki z o.o. B. w W., faktury proforma na zakup telefonów komórkowych ze Spółki z o. o. B. w W. oraz potwierdzenie wykonania przelewu bankowego. Postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r., Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., wskazując na art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako o.p.) i art. 87 ust. 6 pkt 1 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana jako u.p.t.u.) przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2015 r. w kwocie 354.722 zł do czasu zakończenia postępowania kontrolnego. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że w odpowiedzi na pismo z dnia [...] maja 2015 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wskazał, że w sprawie kontrolnej podjęto czynności mające na celu weryfikację rzetelności zakupów dokonanych od B. Sp. z o. o. z siedzibą w W. przy ul. [...], NIP [...] oraz wyjaśnienie okoliczności związanych z realizowanym przez ww. kontrahenta obrotem towarowym. Przeprowadzenie tych działań jest niezbędne z uwagi na możliwość wystąpienia oszustwa w ramach tzw. "transakcji karuzelowych". Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] maja 2015 r. zarzucając: 1) naruszenie prawa materialnego poprzez naruszenie: - art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. poprzez zaniechanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego pomimo ustawowego obowiązku oraz poprzez nieuzasadnione przedłużenie przez organ podatkowy terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego do czasu zakończenia czynności sprawdzających w związku z brakiem wystąpienia podstaw do kwestionowania i weryfikacji rozliczenia podatkowego wskazanego w złożonej deklaracji; 2) naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie: - art. 191 § 1 o.p. poprzez dowolną ocenę, że w sprawie wystąpił wymóg dodatkowego zweryfikowania rozliczenia podatnika, pomimo że zgromadzony w sprawie dotychczas materiał dowodowy, w tym potwierdzenie dokonania transakcji umożliwiających rozliczenie podatku naliczonego oraz wcześniej prowadzone kontrole podatkowe - wskazują przy tym na zasadność wniosku strony o dokonanie zwrotu nadwyżki podatku, - art. 124 o.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia przesłanek postanowienia o przedłużenie terminu do zwrotu VAT za miesiąc marzec 2015 r., pozorując jedynie jego uzasadnienie, powołując jako argumenty wątpliwości co do transakcji dokonanych z jednym z kontrahentów podatnika, - art. 272 o.p. w zw. z art. 281 § 2 o.p. oraz w zw. z art. 125 (139) o.p. poprzez dokonanie czynności sprawdzających oraz kontroli podatkowej w zakresie wykraczającym poza zakres celu jakiemu mają służyć oraz dokonywanie tych czynności w sposób przewlekły - wiążący się z powstaniem szkody po stronie podatnika - a co za tym idzie naruszenie przez organ podatkowy zasad zaufania i szybkości postępowania. Wskazując na powyższe naruszenia skarżąca Spółka wniosła o stwierdzenie wydania postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] maja 2015 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2015 r. z naruszeniem prawa, ewentualnie o jego uchylenie i stwierdzenie bezskuteczności czynności z niej wynikającej. W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Z kolei w myśl z ust. 2 tego artykułu zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Stosownie do art. 87 ust. 6 u.p.t.u. na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z: (1) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.), (2) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone, (3) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio. Z treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wynika uprawnienie organu podatkowego do dodatkowego zbadania zasadności zwrotu podatku. Przepis ten zakreśla również ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać. Ustawodawca wskazuje bowiem na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Przesłanką przedłużenia terminu zwrotu jest stwierdzenie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Zastosowanie przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono limitowane okolicznością warunkującą możliwość skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia, w postaci stwierdzenia przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania", a stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Wskazuje się, że przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć "istotne wątpliwości" co do zasadności zwrotu (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX). Powody odmowy dokonania zwrotu i istniejące w tym przedmiocie wątpliwości winny być wskazane w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu. W uzasadnieniu skarżonego postanowienia organ przedstawił powody, jakie legły u podstaw stwierdzenia, że zasadność zwrotu skarżącej Spółce różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2015 r. w kwocie 354.722 zł wymaga dodatkowego zweryfikowania. Stanowisko to zostało poparte przekonującą argumentacją. Organ stwierdził, że zgromadzone w postępowaniu kontrolnym materiały dowodowe wskazywały na wątpliwości dotyczące rozliczeń podatkowych Spółki, uzasadniając podejrzenie przestępstwa karuzelowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. podjął czynności mające na celu weryfikację zakupów dokonanych przez skarżącą Spółkę od B. Sp. z o.o. w W. oraz wyjaśnienie okoliczności związanych z realizowanym przez tego kontrahenta obrotem towarowym. Sąd zgadza się z organem, że wymienione okoliczności wskazywały na istotne wątpliwości w zakresie prawidłowości rozliczeń, tym samym zasadności zadeklarowanego zwrotu i stanowiły o zaistnieniu przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu. Nie zasługują na uwzględnienie twierdzenia, że brak było podstaw do dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatkowego w sytuacji, gdy poprawność formalna dokumentacji podatnika nie budzi wątpliwości. Zasadność zwrotu podatku skarżącej Spółce uzależniona jest nie tylko od poprawności dokumentacji podatnika, ale wymaga też pozytywnego zweryfikowania transakcji u kontrahentów. W rozpatrywanej sprawie zachodzi konieczność sprawdzenia, czy skarżąca Spółka uczestniczy w tzw. "karuzeli podatkowej", w której transakcje dokonywane są w ramach łańcucha dostaw. W przypadku "karuzeli podatkowej" dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji. To dopiero pozwoli na ustalenie źródła pochodzenia towaru – w tym przypadku telefonów iPhone - i faktycznego przebiegu transakcji. Działania organów zmierzają do ustalenia, czy wykazany przez skarżącą Spółkę podatek do zwrotu wynikał z faktur dokumentujących rzeczywiste transakcje, czy też Spółka uczestniczyła w oszukańczych transakcjach, albo o takich działaniach kontrahentów wiedziała lub mogła się o nich dowiedzieć. Jak wskazano powyżej, już samo powzięcie przez organ uzasadnionych wątpliwości co do zasadności (wiarygodności) rozliczeń podatkowych, zasadności zwrotu, daje podstawę do przedłużenia terminu zwrotu. Przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie nakłada na organ obowiązku wykazywania nieprawidłowości zadeklarowanego zwrotu. Wystarczające jest stwierdzenie, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do zasadności zwrotu w określonej przez podatnika wysokości. Z tych względów nie można zgodzić się, że organ musiałby udowodnić uchybienia, a nie uprawdopodabniać wątpliwości co do zasadności zwrotu i konieczności dalszej weryfikacji. Przy takim założeniu instytucja przedłużenia terminu zwrotu przyznana organom podatkowym przez ustawodawcę w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nigdy nie miałaby zastosowania. Wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu musiałoby być bowiem w istocie poprzedzone rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej zasadności deklarowanego zwrotu. W kontekście zarzutów wskazujących na negatywny wpływ przedłużenia terminu zwrotu podatku na sytuację finansową skarżącej Spółki, trzeba podkreślić, że prawodawca przewidział w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. rekompensatę dla podatnika z tytułu przedłużenia terminu zwrotu. W przypadku bowiem, gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. Gwarancję ochrony interesów podatnika stanowi też regulacja art. 87 ust. 2a u.p.t.u., w której przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu. Z instytucji złożenia zabezpieczenia skarżąca Spółka nie skorzystała. Zaskarżone postanowienie, o czym wskazano powyżej, zawiera uzasadnienie ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu VAT. W tym zakresie realizuje wymogi wynikające z art. 124 o.p. Przedstawiona ocena ustalonych okoliczności, jest zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 o.p. Pełnomocnik w tym zakresie, poza negowaniem poszczególnych przesłanek wskazanych przez organ podatkowy, nie podważył twierdzenia tegoż organu, że świetle całości tych okoliczności wniosek o zwrot różnicy podatku wymaga dodatkowej weryfikacji. W tym stanie rzeczy organ prawidłowo zastosował art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W ramach kontroli postanowienia wydanego w trybie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Sąd nie jest uprawniony do oceny, czy czynności sprawdzające i kontrola podatkowa dotyczące rozliczenia skarżącej Spółki za marzec 2015 r. prowadzone są w sposób przewlekły i czy zakres ich prowadzenia jest prawidłowy. Weryfikacja zaskarżonego postanowienia dotyczy jedynie zgodności z prawem przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2015 r. Stąd stawiane w tym zakresie zarzuty nie mogły uzasadniać uchylenia zaskarżonego postanowienia. Jedynie dodatkowo należy wskazać, że na rozprawie pełnomocnik organu podał, że w dniu [...] listopada 2015 r. została wydana decyzja dotycząca rozliczenia podatku od towarów i usług skarżącej Spółki za marzec 2015 r. Wobec powyższego, nie stwierdzając naruszenia przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.