I SA/Bk 87/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 maja 2009 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2007 r. powstałe podczas prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej przez R. K. 1. oddala skargę, 2. przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku) na rzecz ustanowionego z urzędu radcy prawnego M. K. kwotę brutto 4392 zł (słownie: cztery tysiące trzysta dziewięćdziesiąt dwa złote), w tym VAT 792 zł (słownie: siedemset dziewięćdziesiąt dwa złote) – tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej, a także kwotę 17 zł (słownie: siedemnaście złotych) tytułem zwrotu niezbędnych wydatków. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...] września 2008 r. Nr [...] orzekł o odpowiedzialności Pana A. K. (dalej również, jako: Skarżący), jako osoby trzeciej, o której mowa w art. 113 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. (w dalszej części uzasadnienia w skrócie: "O.p."), za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do września 2007 r. powstałe podczas prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej przez Pana R. K. (dalej także, jako: firmowany) oraz przypadające odsetki za zwłokę od powyższych zaległości podatkowych. Organ stwierdził, iż w w/w okresie Skarżący firmował swoim nazwiskiem pozarolniczą działalność gospodarczą Pana R. K., który rzeczywiście prowadził sprzedaż kosmetyków w systemie sprzedaży wysyłkowej za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro, wykorzystując w tym celu m.in. konto użytkownika [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] grudnia 2008 r. Nr [...], utrzymał w mocy powyższą decyzję. Organ odwoławczy podniósł, że w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2007 r. zostało określone Panu R. K., jako głównemu zobowiązanemu ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] kwietnia 2008 r. Nr [...]. Z uwagi na to, że zobowiązanie to nie zostało opłacone przez zobowiązanego w ustawowych terminach płatności, zgodnie z art. 51 § 1 O.p. stało się zaległością podatkową. Wobec tego uznając, iż Skarżący spełnia przesłanki odpowiedzialności określone w art. 113 O.p. organ był zobligowany do wydania przedmiotowej decyzji. Odpowiedzialność ta ma charakter osobisty i solidarny z firmowanym, co wprost wynika z art. 107 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z akt sprawy wynika, iż na prośbę Pana R. K. Skarżący założył na swoje imię i nazwisko konto użytkownika [...] na portalu aukcyjnym Allegro oraz rachunek bankowy w Banku [...]. Następnie Skarżący udostępnił dobrowolnie Panu R. K. powyższe konto użytkownika oraz rachunek bankowy z podaniem haseł dostępu. Tym samym też wyraził zgodę na korzystanie przez Pana R. K. z konta użytkownika oraz rachunku bankowego zarejestrowanych na imię i nazwisko Skarżącego w celu dokonywania sprzedaży towarów. Organ odwoławczy przytoczył wyjaśnienia Skarżącego z [...] listopada 2007 r., z których wynika, że posiadał on świadomość i wiedzę o rodzaju transakcji dokonywanych na założonym przez siebie koncie użytkownika na portalu aukcyjnym Allegro oraz za pośrednictwem założonego przez siebie rachunku bankowego. Konto użytkownika i rachunek bankowy były, więc użytkowane przez Pana R. K. do prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej za zgodą Skarżącego. Działanie to miało na celu zatajenie prowadzonej przez firmowanego działalności gospodarczej, a co za tym idzie również uchylenie się od opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w toku postępowania ustalono, iż firmowany wartości sprzedaży z konta użytkownika - [...], nie zadeklarował do opodatkowania, ani też nie uregulował należnego podatku od towarów i usług, co wynika z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] kwietnia 2008 r. Nr [...]. Powyższe potwierdza, iż zaległości podatkowe powstały za okres od stycznia do września 2007 r. tj. w okresie, w którym Pan R. K. dokonywał sprzedaży na portalu aukcyjnym Allegro korzystając za zgodą Skarżącego z jego konta zarejestrowanego na tym portalu internetowym oraz dokonywał obsługi tych transakcji przy pomocy należącego do Skarżącego konta bankowego. Z powyższą decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. nie zgodził się Skarżący i wywiódł do tut. Sądu skargę, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: art. 107 § 1 i § 2 O.p., poprzez przyjęcie odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej na równi z odpowiedzialnością podatnika i pominięcie faktu, że odpowiedzialność osoby trzeciej jest solidarna i subsydiarna; art. 113 O.p. poprzez przyjęcie, że Skarżący miał świadomość i wiedzę o tym, że udostępnia swoje dane Panu R. K. w celu ukrycia przez niego prowadzonej działalności gospodarczej, mimo braku takiej wiedzy i świadomości po stronie Skarżącego oraz naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W ocenie Skarżącego nie podjęto żadnych działań celem wyegzekwowania zaległości podatkowej od podatnika (firmowanego), biernie oczekując na dobrowolne opłacenie zaległości. Błędne, więc było jego zdaniem na etapie, na jakim znajduje się postępowanie wobec bezpośrednio odpowiedzialnego podatnika, obciążanie odpowiedzialnością Skarżącego jako osoby trzeciej. Ponadto w niniejszym stanie faktycznym, co najmniej wątpliwy jest, zdaniem strony, fakt zastosowania art. 113 O.p. Ze wskazanego przepisu wynika, że Skarżący użyczając swojego imienia i nazwiska musiał współdziałać z podatnikiem w uchylaniu się od opodatkowania. Organ I instancji takiego współdziałania i świadomości Skarżącego o prowadzeniu ukrytej działalności gospodarczej i uchylaniu się od płacenia podatków przez R. K. w żaden sposób nie wykazał. Skarżący nie miał świadomości, że uczestniczy w nielegalnym procederze R. K., który, co oczywiste, nie informował go o tym. Skarżący podniósł, że wiedział jedynie, że może pomóc koledze udostępniając mu konto internetowe, gdyż ten, jak mówił, na swoje dostaje pogróżki. Miała to być wyłącznie przysługa i nie było mowy o żadnym współdziałaniu z nierzetelnym podatnikiem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Rozpoznając sprawę w granicach wytyczonych w art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd nie stwierdził naruszeń przepisów prawa uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy właściwie dokonał subsumcji normy prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny, jak również nie naruszył przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z treścią art. 113 O.p., "jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności". Określona w tym przepisie odpowiedzialność związana z firmanctwem ma charakter sankcji skierowanej przeciwko osobie, która zezwalając na posługiwanie się jej imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą, współdziałała z podatnikiem w celu uchylania się od opodatkowania. W postępowaniu podatkowym muszą być wykazane trzy przesłanki odpowiedzialności na podstawie art. 113 O.p. Ustalenia wymaga przede wszystkim, iż podmiot, który użycza swojego imienia lub nazwiska, albo firmy, działał świadomie, godząc się na to. Organ podatkowy musi także wykazać, iż działanie podatnika (firmowanego) miało na celu zatajenie prowadzonej przez niego działalności, albo też jej rozmiarów, co wiązać należy także z uchyleniem się od opodatkowania. Nadto przesłanką odpowiedzialności jest wykazanie, że zaległości podatkowe powstały w okresie, w którym firmujący użyczał swojego imienia lub nazwiska albo firmy. Trzeba zauważyć, iż z trzech przesłanek odpowiedzialności za firmanctwo, jedna jest zależna od firmującego (zgoda na użycie nazwiska, firmy lub nazwy), pozostałe zaś zależą od działania firmanta. Firmanctwo polega zatem na tym, iż podatnik (firmowany), za zgodą innej osoby (firmującego), działając w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej albo rzeczywistych jej rozmiarów, posługuje się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby. W przypadku osoby fizycznej firmą jest jej imię i nazwisko, nie wyklucza to włączenia do firmy pseudonimu lub określeń wskazujących na przedmiot działalności przedsiębiorcy, miejsce jej prowadzenia oraz innych określeń dowolnie obranych (art. 43³ K.c.). W piśmiennictwie wskazuje się, że jako firmanctwo można uznać także posługiwanie się pseudonimem innej osoby np. w internetowym serwisie aukcyjnym, który można uznać za firmę przedsiębiorcy, o ile dana osoba wykonuje działalność gospodarczą (por. D. Zalewski, Odpowiedzialność za firmanctwo, Monitor Podatkowy 2009/4/26). W analizowanej sprawie organy podatkowe ustaliły, iż Skarżący, na prośbę Pana R. K., założył na swoje imię i nazwisko konto użytkownika [...] na portalu aukcyjnym Allegro oraz rachunek bankowy w Banku [...]. Następnie udostępnił dobrowolnie Panu R. K. powyższe konto użytkownika oraz rachunek bankowy z podaniem haseł dostępu. Tym samym Skarżący wyraził zgodę na korzystanie przez Pana K. z konta użytkownika oraz rachunku bankowego zarejestrowanych na swoje imię i nazwisko w celu dokonywania sprzedaży towarów. Jak wskazały organy podatkowe, z wyjaśnień Skarżącego wynika, iż posiadał świadomość i wiedzę o rodzaju transakcji dokonywanych przez Pana R. K. Skarżący wyjaśnił, na czym działalność ta polegała, wskazał też m.in., iż jeździł z firmowanym po towar. Pan R. K. korzystając z nicka Skarżącego ([...]) oraz jego imienia i nazwiska – na które zarejestrowano konto użytkownika na portalu aukcyjnym Allegro oraz rachunek bankowy prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą. Na portalu aukcyjnym imię i nazwisko sprzedającego uwidaczniane są w przypadku zawarcia transakcji kupna-sprzedaży. Skarżący użyczając swojego imienia i nazwiska, działał zatem świadomie, godząc się na firmowanie działalności gospodarczej podatnika (Pana R. K.), co skutkowało możliwością ponoszenia odpowiedzialności za jego zaległości podatkowe, jako osoba trzecia. Jak wskazano powyżej, jest to jedyna przesłanka odpowiedzialności, jak musi zaistnieć po stronie firmującego. Wbrew zarzutom skargi, w świetle art. 113 O.p. nie ma natomiast znaczenia świadomość Skarżącego odnośnie faktu uchylania się przez firmowanego od opodatkowania. Podjęte ustalenia dają również podstawę do stwierdzenia, iż działanie Pana R. K. miało na celu zatajenie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a przez to również uchylenie się od opodatkowania. Nie zadeklarował on dokonanej sprzedaży z konta użytkownika [...], ani nie wpłacił podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją ostateczną z dnia [...].04.2008 r. Nr [...] określił Panu R. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2007 r. W związku z tym, iż zobowiązanie to nie zostało opłacone przez zobowiązanego w ustawowych terminach płatności, zgodnie z art. 51 § 1 O.p. stało się zaległością podatkową. Wskazane zaległości podatkowe powstały w okresie, w którym Skarżący użyczał swojego imienia i nazwiska, to jest w okresie od stycznia do września 2007 r. W tym czasie Pan R. K. dokonywał sprzedaży na Allegro korzystając z konta użytkownika należącego do Skarżącego oraz dokonywał obsługi tych transakcji przy pomocy należącego do niego konta bankowego. Konsekwencją ustalenia, iż Skarżący spełniał ustawowe przesłanki odpowiedzialności z art. 113 O.p. było wydanie przez organ podatkowy decyzji o jego odpowiedzialności. W orzecznictwie można spotkać się ze stanowiskiem, iż stwierdzenie przez organ podatkowy, że określony podmiot spełnił przesłanki ustawowe odpowiedzialności określonej kategorii osób trzecich powoduje, iż ma on obowiązek wydania decyzji o pociągnięciu do odpowiedzialności takiej osoby i nie istnieje żadna prawna możliwość odstąpienia od wydania tego rodzaju decyzji (por. wyrok NSA z dnia 5 września 2002 r., I SA/Po 3214/00, POP 2003/3/65). Występuje też pogląd, że do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, organy podatkowe nie są zobowiązane, a jedynie uprawnione (por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 1986 r., III SA 1123/85, ONSA 1987/2/45). Niezależnie jednak od przyjęcia któregokolwiek z tych stanowisk, wskazują one jednoznacznie, iż stwierdzenie przesłanek odpowiedzialności z art. 113 O.p. upoważnia organy podatkowe do wydania w tej kwestii decyzji. W związku z tym, iż w przepisie art. 113 O.p. unormowany został jeden z przypadków odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika, stosownie do art. 108 § 2 O.p. przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej, organ podatkowy powinien wykluczyć istnienie negatywnych przesłanek prowadzenia tego postępowania. Ze względu na jego akcesoryjny charakter postępowania tego nie można wszcząć: 1) przed upływem terminu płatności ustalonego podatnikowi zobowiązania. 2) przed dniem doręczenia decyzji określającej, o odpowiedzialności płatnika lub inkasenta, w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług czy decyzji określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę. Nadto w sytuacji, gdy zobowiązanie wynika ze złożonej deklaracji podatkowej, która stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, postępowanie w zakresie odpowiedzialności osób trzecich nie może być podjęte przed dniem wszczęcia wobec podatnika postępowania egzekucyjnego w oparciu o ten tytuł wykonawczy. Jak ustalono w niniejszej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją ostateczną z dnia [...].04.2008 r. Nr [...] określił firmowanemu Panu R. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2007 r. Postępowanie podatkowe w stosunku do Skarżącego zostało wszczęte po doręczeniu powyższej decyzji, zatem nie zachodziły przesłanki negatywne do prowadzenia tego postępowania z art. 108 § 2 O.p. Orzeczona wobec Skarżącego odpowiedzialność ma charakter solidarny z Panem R. K. Solidarność ta jest jednak w istotny sposób zmodyfikowana przez subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej za należności podatnika. Zgodnie z art. 108 § 4 O.p. egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Przepis ten nie pozwala na dowolny wybór podmiotu, w stosunku do którego kierowane będzie roszczenie i wymaga w pierwszym rzędzie dochodzenia należności od podatnika. Subsydiarność ta nie wpływa jednak, wbrew zarzutom skargi, na prawo do wydania przez organ podatkowy decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej (w tym przypadku firmującego). Są to dwie odrębne kwestie. Stanowisko, iż orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika nie jest uzależnione od prowadzenia egzekucji z majątku podatnika znajduje też odzwierciedlenie w orzecznictwie - m.in. wyrok NSA w Katowicach z dnia 28 lipca 2003 r., I SA/Ka 1567/02, LEX nr 90432, wyrok NSA w Krakowie z dnia 9 kwietnia 1998 r., I SA/Kr 714/97, LEX nr 33390). Zgodzić się należy ze Skarżącym, iż odpowiedzialność osób trzecich, w tym firmującego, w O.p. ma charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika. Orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia. Posiłkowy charakter tej odpowiedzialności, znajduje swój wyraz w tym, iż, jak już wskazano powyżej, możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej warunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna, nadto do dnia, w którym decyzja w zakresie należności podatkowych, za które osoba trzecia ma odpowiadać, nie stanie się ostateczna, postępowanie w zakresie jej odpowiedzialności nie może być prowadzone (art. 201 § 1 pkt 5 O.p.). Wszystkie te warunki zostały zrealizowane w niniejszym postępowaniu. Trzeba też dodać, iż w świetle art. 113 O.p. nie ma znaczenia, czy i jakie faktycznie korzyści uzyskał firmujący z udostępnienia swojego imienia i nazwiska lub firmy. Niezasadne są podnoszone w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 O.p. Skarżący nie skonkretyzował na czym polegają uchybienia organów podatkowych w tym zakresie. W ocenie Sądu w sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, w sposób wyczerpujący zebrano i rozpatrzono cały materiał dowodowy. Skarżącemu umożliwiono wyjaśnienie stwierdzonych nieprawidłowości i wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Dokonana ocena materiału dowodowego mieści się w granicach wyznaczonych przez przepis art. 191 O.p., jest logiczna, wewnętrznie spójna, uwzględnia treść dowodów i wzajemne ich powiązanie, ocenie tej poddano wszystkie dowody w tym wyjaśnienia Skarżącego. Podjęte wnioski zostały w sposób wszechstronny przedstawione w uzasadnieniu decyzji. Jak wyjaśniono powyżej, nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. W tym stanie rzeczy orzeczono o oddaleniu skargi jako bezzasadnej na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O przyznaniu wynagrodzenia ustanowionemu z urzędu radcy prawnemu i zwrocie niezbędnych wydatków Sąd orzekł ma podstawie art. 250 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz przepisów § 2 ust. 1-2, § 6 pkt 6, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" i § 15 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).