I SA/Bk 88/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa "S" Spółka z o.o. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Przedsiębiorstwo "S" Sp. z o.o. w B. (dalej również jako Spółka) zwróciło się do Ministra Finansów - reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku mającej zastosowanie do dostawy kompletu monet. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że przedmiotem działalności Spółki jest handel monetami kolekcjonerskimi i przedmiotami numizmatycznymi. Spółka dokonuje zakupu towarów od Narodowego Banku Polskiego, firm kolekcjonerskich, a także osób fizycznych. Część nabytych przedmiotów sprzedawana jest w systemie VAT marża, część opodatkowana stawką 22 %, natomiast sprzedaż złota inwestycyjnego jest zwolniona od podatku. Spółka nabyła od osoby fizycznej, na podstawie umowy kupna-sprzedaży, komplet monet: złotą o nominale 10 euro i srebrną o nominale 1,5 euro. Jak wskazała Spółka komplet jest nierozerwalny, w ozdobnym etui, wybity pod hasłem "Verne - w 80 dni dookoła świata". Moneta złota, zgodnie z wykazem złotych monet spełniających kryteria ustanowione w art. 344 ust. 1 pkt 2 Dyrektywy 2006/112/WE (specjalnego programu dotyczącego złota), "obarczona jest stawką VAT zwolnioną", a moneta srebrna - stawką 22 %. Spółka przyjęła, że w przypadku kompletu zastosowanie ma zwolnienie od podatku i tak - dokumentem PZ - towar został wprowadzony do magazynu, a następnie sprzedany. W związku z powyższym sformułowano następujące pytanie: "Jaką stawkę podatku powinna zastosować przy sprzedaży nierozerwalnego kompletu, składającego się z dwóch monet, złotej i srebrnej, opodatkowanych dwoma różnymi stawkami podatku?" Spółki odwołując się do zasad logiki i kryterium wartości poszczególnych elementów kompletu przyjęła, że świadczenie podstawowe, które należy uznać jako wyznacznik jednolitej stawki dla całego kompleksu czynności wyznacza sprzedaż monety złotej o nominale 10 euro z uwagi na to, że posiada ona wyższą wartość niż moneta srebrna o nominale 1,5 euro. Spółka wskazała, że zastosowała zwolnienie dla całego kompletu monet: złotej i srebrnej, na podstawie art. 2 ust. 1 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych. W ocenie Spółki, powyższy artykuł należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej świadczenia, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., w interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2010 r. nr [...], stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe. W ocenie organu, skoro komplet jest nierozerwalny, trudno zgodzić się ze stwierdzeniem, że wartość monet decyduje o tym, co stanowi świadczenie główne, a co pomocnicze. Ponadto przedstawiony stan faktyczny wskazuje, że każda z tych monet może być przedmiotem odrębnej dostawy. Brak jest, zatem podstaw do uznania, że opisana we wniosku czynność sprzedaży stanowi jedno, kompleksowe świadczenie, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że w obowiązującym w 2010 r. wykazie złotych monet spełniających kryteria ustanowione w art. 344 ust. 1 pkt 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. DE. L 347/1 ze zm.), których dostawa zwolniona jest od VAT przez cały ten rok, nie wymieniono monet srebrnych o nominale 1,5 euro, ani kompletów monet. W udzielonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów stwierdził, że o ile moneta złota spełnia warunki do uznania jej za złoto inwestycyjne, to jej sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 122 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. (dalej w skrócie: "u.p.t.u."). Ze zwolnienia tego nie może jednak korzystać dostawa monety srebrnej o nominale 1,5 euro, jak również dostawa kompletu ww. monet. Organ wskazał jednocześnie, że jeżeli moneta ze srebra, o której mowa we wniosku, nie jest przedmiotem kolekcjonerskim, tj. stanowi zwykle używany prawny środek płatniczy lub nie jest numizmatem, to jej dostawa objęta jest zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. Natomiast w przypadku uznania monety ze srebra lub kompletu monet za przedmiot kolekcjonerski w rozumieniu art. 120 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.t.u., sprzedaż należy rozliczyć przy zastosowaniu regulacji zawartej w art. 120 ust. 4 tej ustawy i stawki podatku 22 %. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze złożonej do sądu administracyjnego, pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie w całości interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2010 r. jako naruszającej prawo. Zdaniem pełnomocnika Spółki, zaskarżoną interpretację wydano w oparciu o błędną przesłankę, że monety wchodzące w skład kompletu, mogą być przedmiotem odrębnej sprzedaży. Jest to sprzeczne ze stanem faktycznym, gdyż komplet monet został zakupiony jako nierozerwalna całość, za jedną cenę zakupu i jako komplet jest przedmiotem dalszego obrotu, a organ nie może ingerować w określenie przedmiotu transakcji, aby zastępować w tym zakresie wolę stron. W ocenie autora skargi, organ nie może wkraczać w sferę specyficznych stosunków handlowych panujących w handlu numizmatami i na zasadzie władczej decyzji traktować komplet monet kolekcjonerskich, występujący jako nierozerwalny zestaw, tak jakby chodziło o sprzedaż pojedynczych monet. Skoro, bowiem sprzedawca oferuje kolekcjonerom taki zestaw, to organ winien uwzględnić zarówno specyficzny charakter tego przedmiotu sprzedaży formę, w jakiej występuje w obrocie, jak i wolę stron umowy. O sposobie opodatkowania zestawów (kompletów) każdorazowo decyduje podatnik dokonujący ich dostawy, w oparciu o konkretne okoliczności faktyczne określające więź łączącą towary wchodzące w ich skład, przy czym w przypadku opodatkowania ich na zasadach jednolitego świadczenia, na podatniku ciąży wykazanie, że poszczególne elementy zestawu pozostają ze sobą w faktycznym i trwałym (stałym) związku funkcjonalnym. Spółka taki związek wykazała. Autor skargi zwrócił uwagę, że przy stosowaniu prawa podatkowego, mimo całej jego złożoności, powinno kierować się racjonalizmem, co oznacza, że jeśli przedmiotem dostawy jest komplet składający się z dwóch monet, objętych różnymi stawkami podatku, przy czym moneta złota, posiadająca dużo większą wartość z uwagi na samą wartość kruszcu, z którego jest wykonana, jest zwolniona i opodatkowania, to oczywistym wydaje się, że ze zwolnienia powinien korzystać cały komplet. Zdaniem pełnomocnika, organ błędnie uznał, że skoro w wykazie monet opublikowanym w serii "C" Dziennika Urzędowego Unii Europejskiej nie ma ani monety srebrnej o nominale 1,5 euro, ani kompletów monet, to stawkę podatku w wysokości 22 % należy stosować nie tylko do monet srebrnych, ale także do kompletów składających się z monety złotej i srebrnej. W ten sposób organ dokonał modyfikacji ogólnie obowiązujących przepisów, tj. art. 345 Dyrektywy 2006/112/WE (program specjalny dotyczący złota), gdyż nakazał stosować do monet złotych, spełniających kryteria określone w art. 344 ust. 1 pkt 2 ww. aktu stawkę podatku 22 %, zamiast zwolnienia od podatku. Pełnomocnik podniósł również, że organ z jednej strony nie akceptuje stanowiska, iż dla ustalenia właściwego sposobu opodatkowania kompletu dwóch monet: srebrnej i złotej, ze względów racjonalnych należy przyjąć stawkę podatku obowiązującą dla wiodącego elementu te zestawu, w tym przypadku określonego na podstawie kryterium wartościowego, a z drugiej strony nakazuje stosować do obydwu monet stawkę, jak dla monety srebrnej. Końcowo pełnomocnik stwierdził, że za zasadnością stanowiska Spółki przemawiają także względy praktyczne, gdyż trudno wskazać proporcję, według której należałoby przypisać uzyskaną ma ze sprzedaży kompletu monet do dwóch różnych stawek podatku. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zainteresowany zobowiązany jest wyczerpująco przedstawić zaistniały stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe oraz ich ocenę prawną (art. 14b § 2 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Tym samym w postępowaniu interpretacyjnym nie może toczyć się spór co do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) będącego przedmiotem wniosku. Zatem zawsze, gdy przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) spełnia hipotezę konkretnego przepisu prawa organ interpretacyjny zobowiązany będzie do udzielenia interpretacji indywidualnej. Sąd nie podziela zarzutu autora skargi jakoby organ interpretacyjny, nie uwzględniając sfery specyficznych stosunków handlowych w obrocie numizmatami, na zasadzie władczej decyzji potraktował komplet monet kolekcjonerskich, występujący w obrocie jako nierozerwalny zestaw, tak jakby chodziło o sprzedaż pojedynczych monet. Z treści zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, bowiem, że organ interpretacyjny udzielając jej miał na uwadze przedstawiony stan faktyczny w tym w szczególności stanowisko Spółki, zgodnie z którym dostawa całego kompletu monet stanowi świadczenie złożone. Co prawda Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. odnosząc się do twierdzenia Spółki, że dostawa całego kompletu monet stanowi świadczenie złożone, wskazał okoliczności, których istnienie, w ocenie organu, pozwala na traktowanie czynności wchodzących w skład transakcji jako elementu usługi kompleksowej, jednakże powyższe posłużyło organowi interpretacyjnemu jedynie do polemiki ze stanowiskiem Spółki, zgodnie z którym wartość monet decyduje o tym co stanowi świadczenie główne, a co pomocnicze, a nie jak zarzuca się w skardze, do kwestionowania stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Jednocześnie skład orzekający w sprawie zgadza się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, że względy praktyczne nie mogą przemawiać za zwolnieniem od podatku dostawy kompletu monet. Udzielając interpretacji organ wyraźnie wskazał, że ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 122 u.p.t.u., które dotyczy dostawy złota inwestycyjnego, nie może korzystać dostawa kompletu monet (złotej i srebrnej), ani też sama dostawa monety srebrnej o nominale 1,5 euro. Jednocześnie organ wskazał, że w przypadku uznania kompletu monet (lub monety ze srebra) za przedmiot kolekcjonerski w rozumieniu art. 120 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.t.u., sprzedaż należy rozliczyć przy zastosowaniu regulacji zawartej w art. 120 ust. 4 u.p.t.u. i stawki podatku 22 %. W myśl, bowiem regulacji unijnych przez złoto inwestycyjne rozumie się m.in. monety złote o próbie równej lub wyższej niż 900 tysięcznych, wybite po 1800 roku, które są lub były prawnym środkiem płatniczym w państwie pochodzenia i które zwykle są sprzedawane po cenie, która nie przekracza wartości wolnorynkowej złota zawartego w monecie o więcej niż 80 %, a monety takie traktuje się jako przedmiot o wartości numizmatycznej (art.344 ust.1 pkt 2, ust.2 Dyrektywy 2006/112/WE, Dz.U.UE.L. Nr 347, poz.1 ze zm.). Natomiast z noty wyjaśniającej do obowiązującego w roku 2010 wykazu złotych monet spełniających kryteria do uznania ich za złoto inwestycyjne (Dz. U. UE. C 289), wynika, że jedynie monety złote o nominale 10 euro wprowadzone do obrotu w Austrii i Francji spełniają kryteria z art. 344 ust.1 pkt 2 Dyrektywy 2006/112/WE, pozwalające na uznanie ich za złoto inwestycyjne. Podkreślić w tym miejscu należy, że definicja "złota inwestycyjnego" zawarta w art.121 ust.1 pkt 2 u.p.t.u., zgodnie z którą za złoto inwestycyjne uznaje się także złote monety, spełniające określone warunki jest zgodna z ww. regulacjami unijnymi. W myśl postanowień art. 43 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. zwalnia się z VAT jedynie transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy. Powyższe zwolnienie nie dotyczy natomiast banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra (podkreślenie sądu) lub innego metalu oraz banknoty, które zwykłe nie są używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną. Przy czym przez "przedmioty kolekcjonerskie" rozumie się m.in. kolekcje oraz przedmioty kolekcjonerskie o wartości numizmatycznej, a także przedmioty kolekcjonerskie, o których mowa w art. 43 ust.1 pkt 7 u.p.t.u. (art. 120 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.t.u.). Sąd podziela pogląd organu, zgodnie z którym moneta może być uznana za przedmiot kolekcjonerski także wtedy, gdy jest prawnym środkiem płatniczym, ale "zwykle" (rozumianym jako zazwyczaj, z reguły) nieużywanym jako taki środek płatniczy. Uznanie kompletu monet za przedmiot kolekcjonerski w rozumieniu art. 120 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.t.u. powoduje automatycznie, że do dostawy takiego kompletu zastosowanie będą miały postanowienia art. 120 ust. 4 u.p.t.u., dotyczące ustalania podstawy opodatkowania podatkiem (marża rozumiana jako różnica między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku). Mając powyższe na uwadze za prawidłowe uznano stanowisko organu, zgodnie z którym dostawa kompletu monet złotej i srebrnej, stanowiących przedmiot kolekcjonerski należy rozliczyć z uwzględnieniem postanowień art. 120 ust. 4 u.p.t.u. oraz stawki podatku 22 %, o której mowa w art.41 ust.1 u.p.t.u. Nie stwierdzając naruszenia prawa, które skutkowałoby obowiązkiem uchylenia zaskarżonej interpretacji podatkowej na mocy art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji.