I SA/Bk 9/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia NSA Janusz Lewkowicz, asesor WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Urszula Zajko, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 maja 2006 sprawy ze skargi Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2000 r. oddala skargę. Skarżący Z. W. w 2000 r. prowadził działalność gospodarczą w M. w zakresie: usług hotelarskich, usług gastronomicznych (w sezonie letnim w dwóch barach gastronomicznych), usług wypożyczalni kaset wideo oraz wypożyczalni sprzętu rekreacyjnego (sprzęt wodny i rowery). W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej w B. stwierdzono nieprawidłowości w zakresie deklarowanych podstaw opodatkowania, podatku należnego i naliczonego. Ustalono, że podatnik zaniżył obroty ze sprzedaży usług hotelarskich, gastronomicznych, wypożyczalni sprzętu wodnego i z działalności Hotelu "W" oraz barów gastronomicznych w kontrolowanych okresach rozliczeniowych 2000 r. jak również ze sprzedaży złomu złota w listopadzie i grudniu 2000 r. Prowadzona przez podatnika ewidencja sprzedaży VAT nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego dokonanej sprzedaży w sposób pozwalający na prawidłowe sporządzenie deklaracji podatkowych w kontrolowanym okresie. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że dane wynikające z ksiąg podatkowych i zgromadzone w toku postępowania dowody nie pozwalały na określenie postawy opodatkowania. W związku ze stwierdzoną nierzetelnością prowadzonych przez kontrolowanego ksiąg podatkowych (ewidencji sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług) oraz ich odrzuceniem jako dowodu na prawdziwość zawartych w nich danych, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie sprzedaży usług gastronomicznych i usług wypożyczalni sprzętu rekreacyjnego (sprzęt wodny i rowery) organ pierwszej instancji określił w drodze oszacowania, w oparciu o przepis art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast w zakresie obrotów ze sprzedaży złomu złota, usług hotelarskich, usług wypożyczalni kaset wideo i usług wynajmu powierzchni pod automaty do gier Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił w oparciu o dane wynikające z ksiąg uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego, zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Połączenie obydwu sposobów określenia podstawy opodatkowania dokonano w związku z zaleceniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 20 sierpnia 2004 r. sygn. akt I SA/Bk 149/04. Ustalenia kontroli dotyczyły również nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego od zakupów pozostałych związanych ze sprzedażą opodatkowaną (w miesiącach: styczeń - kwiecień, lipiec i październik 2000 r.) i były związane z naruszeniem art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zakwestionowany podatek naliczony w kwietniu, lipcu i grudniu 2000 r. nie wynikał ani z faktur VAT stwierdzających nabycie towarów i usług, ani z prowadzonych ewidencji zakupów. Stwierdzono również, że podatnik naruszył przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 i 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W oparciu o powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r. Nr [...] określił podatek od towarów i usług za miesiące rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2000 r. w innej wysokości niż zadeklarowana przez skarżonego w złożonych deklaracjach VAT-7. Od powyższej decyzji skarżący Z. W. złożył odwołanie. W odwołaniu tym wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie jej do ponownego rozpatrzenia. Decyzji zarzuca naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz "błąd w ustaleniach faktycznych i prawnych". Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] października 2005 r. Nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji uznające, że określona w decyzji podstawa opodatkowania, w tym także w części w drodze szacunku, oparta jest w znacznej części na licznych dowodach (zgromadzonych w toku kontroli), szczegółowo opisanych w uzasadnieniu decyzji, a także na wykazanych istotnych sprzecznościach stwierdzonych na podstawie analizy danych zawartych w prowadzonych przez stronę księgach podatkowych. Dowody te w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B., jednoznacznie wskazywały na fakt zaniżania przez skarżącego obrotów ze sprzedaży m.in. usług gastronomicznych, hotelarskich i usług wypożyczalni sprzętu wodnego tj. na nierzetelne prowadzenie ewidencji sprzedaży dla potrzeb podatku VAT. Podniesiono, że nie przedstawiono żadnych zarzutów pod adresem zgromadzonych dowodów, a odnośnie ustaleń kontroli w zakresie sposobu określenia podstawy opodatkowania ograniczono się głównie do ogólnikowych zarzutów i stwierdzeń nie popartych dowodami podważającymi te ustalenia. Zdaniem organu określenie wysokości obrotów z prowadzonej działalności gospodarczej jednocześnie w oparciu o zgromadzone dowody oraz w drodze oszacowania było uzasadnione, gdyż jednoznacznie stwierdzono nierzetelność prowadzonej przez skarżącego ewidencji sprzedaży. Podkreślono, że jest to zgodne ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 sierpnia 2004 r. Sygn. akt I SA/Bk 149/04 uznał, że zgromadzone w postępowaniu dowody dają podstawę do stwierdzenia nierzetelności powyższej ewidencji i świadczą o nie zaewidencjonowaniu przez podatnika obrotów. Dotyczy to m.in. okoliczności związanych z dopasowywaniem paragonów z kasy fiskalnej do wystawionych faktur, brakiem paragonów przy [...] fakturach, wpłatami za usługi hotelowe dokonanymi na rachunek bankowy kontrolowanego, wypożyczalnią sprzętu rekreacyjnego, wynajmem powierzchni pod automaty do gier, a także sprzedażą złomu złota. Ponadto organ stwierdził, że zastosowana w decyzji metoda oszacowania obrotów nie jest ani sprzeczna z logiką ani z doświadczeniem życiowym. Metoda ta, w ocenie organu odwoławczego, opiera się na danych odnoszących się bezpośrednio do szacowanej wartości obrotu i mających bezpośredni wpływ na wysokość obrotu, |a tym samym pozwala na określenie podstawy opodatkowania zbliżonej do jej rzeczywistej wielkości. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z wnioskiem o jej uchylenie w całości i przekazanie do ponownego rozpatrzenia w celu poprawnego naliczenia podatku VAT od zaistniałych przychodów. Skarżący zarzucił naruszenie art. 120. art. 121 § 1. art. 122. art. 187, art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137. poz. 926 ze zm.). Zarzucił również błąd w ustaleniach faktycznych i prawnych. W uzasadnieniu skargi, podobnie jak w odwołaniu skarżący nie zgodził się z przyjętym sposobem szacowania przy zastosowaniu marży podanej przez stronę 250-300% w restauracji, z czego ustalono średnią marżę 275%, około 100% w jednym barze i 50% w drugim barze. Wyjaśnia, że w restauracji marża na niektóre artykuły była poniżej 100%. Przedstawiono wyliczenia marży na potrawę z karkówki w wysokości 189%, a z innego surowca w wysokości 204,74%. Potwierdza, że nie posiada dokumentacji strat tzn. produktów nie przydatnych do spożycia, dlatego prosił o przesłuchanie pracownika Sanepidu najbliższego inspektoratu, kucharki w celu ustalenia strat i ubytków produktów. Skarżący podniósł, że w zakupach restauracji i barów znajdują się faktury na zakup towarów niehandlowych takich jak flaczarki, widelce i inne. Podniósł, że można było zastosować inne metody szacowania obrotów. Wskazując, że można było zastosować metodę porównawczą wewnętrzną lub metodę udziału dochodu w obrocie. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący powołał wyrok NSA z dnia 1 lipca 1988 r. (SA/Gd 1439/89). W przedmiocie przychodów z faktur zakupu alkoholu w firmie E. z Ł. podniósł, że wystąpił o sprawdzenie oryginalności jego podpisu na fakturach o numerach [...] z dnia [...].12.2000 r. i [...] z [...].12.2000 r. i [...] z dnia [...].12.2000 r. Informując dodatkowo, że o fakcie tym zawiadomił policję w dniu [...].12.2005 r.; odnośnie organizacji sylwestra - tak samo jak w odwołaniu, skarżący kwestionuje fakt jego organizacji i opisuje pobyt gości w hotelu i wycofanie przez nich wpłat zarejestrowanych przez kasę fiskalną. Odnośnie obrotów z usług hotelarskich skarżący wyjaśnił, że paragony wydrukowane w dniu 31 grudnia 2000 r. wydrukowano do [...] faktur, do których nie wydrukowano w poszczególnych datach paragonów. Wyjaśnia też, że paragony fiskalne były drukowane z opóźnieniem, bo było to zaniedbanie pracownika, a firma "D" za fakturę nr [...] z [...].01.2000 r. i fakturę nr [...] z dnia [...].01.2000 r. nie zapłaciła. Odnosząc się do wysokości obrotów z wynajmu powierzchni pod automaty do gier wyjaśnił, że mimo zawartych umów w lokalu, były one w 1999 r. a w 2000 r. tylko w grudniu. Firma "J" zabrała maszyny na jesieni 1999 r., przez co nie otrzymywał żadnego wynagrodzenia za wynajem powierzchni i nie wystawiał z tego tytułu faktur. Firma PHU A. zawarła umowę na wynajem powierzchni w dniu [...] listopada 2000 r. a maszyny dostarczyła [...] grudnia 2000 r. W przedmiocie określenia wysokości obrotów ze sprzedaży usług wypożyczalni sprzętu wodnego nie zgodził się z takim naliczeniem obrotów, ponieważ w wyjaśnieniu nie miał na myśli, że marża 25% jest też od zakupu silników. Odnosząc się do określenia wysokości obrotów ze sprzedaży złomu złota skarżący nie godząc się z wyliczeniami organów podatkowych wyjaśniając, że złotem nie handlował, tylko sprzedał zgromadzone wcześniej wyroby ze złota po to, aby spłacić raty kredytów, odsetki i mieć na udział własny w zakupie gospodarstwa rolnego, ponieważ dotychczasowa działalność nie przynosiła takich zysków, które mogłyby pokryć wynagrodzenia, ZUS, odsetki od zaciągniętych kredytów. W pismach procesowych z dnia 20 lutego 2006 r. i 23 marca 2006 r. pełnomocnik skarżącego dodatkowo skarżonej decyzji zarzucił naruszeniem prawa tj.: naruszeniem art. 122 oraz 187 § l ustawy z dnia 29 sierpnia Ordynacja podatkowa poprzez wydanie skarżonej decyzji po przeprowadzeniu postępowania dotkniętego uchybieniami proceduralnymi, skutkującymi nie podjęciem przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz skutkującymi oparciem skarżonej decyzji na nie udowodnionych okolicznościach faktycznych oraz zaniedbaniem obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego; naruszeniem art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez pominięcie i nie zrealizowanie w toku prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. postępowania zmierzającego do wyjaśnienia stanu faktycznego, oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania sformułowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wydanym uprzednio w przedmiotowej sprawie wyroku z dnia 20 sierpnia 2004 r., sygn. akt: I SA/Bk 149/04 uchylającym uprzednio wydaną w przedmiotowej sprawie decyzję organu podatkowego; naruszeniem art. 5 ust. 1 pkt l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) poprzez nieuzasadnione uznanie, iż strona jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu dokonania we własnym imieniu i na własny rachunek w roku 2000 czynności jednorazowej sprzedaży złota, która to czynność nie była dokonana w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności sprzedaży złota w sposób częstotliwy a jednorazowe dokonanie czynności sprzedaży złota nie było celem jego uprzedniego nabycia przez stronę; naruszenia art. 23 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez oszacowanie przez organ podatkowy podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w drodze metody oszacowania nie wymienionej w art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa pomimo, iż w niniejszej sprawie nie zaistniał szczególnie uzasadniony przypadek a oszacowania można było dokonać w uzasadnionych przypadkach, zdaniem strony, według metody porównawczej zewnętrznej, o której mowa w art. 23 § 3 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa; naruszenie prawa materialnego, tj. naruszeniem art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez nieuzasadnione określenie przez organ podatkowy wartości rzekomo nie zaewidencjonowanej przez skarżącego sprzedaży w drodze oszacowania, ze względu na stwierdzenie, że skarżący w sposób nierzetelny prowadził ewidencję dla celów podatku od towarów i usług, za którą to ewidencję organ podatkowy uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów, podczas gdy jest to bezspornie ewidencja prowadzona wyłącznie dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej w B. odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie. Odpowiadając na zarzut dotyczący wysokości zastosowanej marży gastronomicznej podkreślono, że skarżący taki sam zarzut przedstawił już w odwołaniu. Dodatkowo wyjaśniono, że w skardze podano przykłady dotyczące wyliczenia marży np. na potrawę z karkówki w wysokości 189%, z innego surowca 204,74% i dolicza wszelkie dodatki wchodzące w skład potrawy. W podanych przykładach dodatki stanowią 53,8% i 100% wartości podstawowego surowca wykorzystanego do sporządzenia potrawy. Z podanych przykładów wynika, że skarżący jest niekonsekwentny w podawaniu argumentów skargi. Z jednej strony podaje wysoki udział dodatków do potrawy, a z drugiej chce je wyłączyć. Podniesiono, że organy nie zastosowały maksymalnej marży 800%, czy ok. 500% oderwanej od rzeczywistości, zastosował zaznaną do protokołu przez stronę w wysokości 275%. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że skarżący w skardze potwierdził, że nie posiada dokumentacji strat produktów nie przydatnych do spożycia (wewnętrzne zestawienia dla rozliczenia strat, które po spisaniu towaru i zatwierdzeniu przez skarżącego zepsutego lub przeterminowanego towaru były niszczone), dlatego w celu ustalenia strat i ubytków produktów wnosił o przesłuchanie pracownika Sanepidu najbliższego inspektoratu, kucharki. Powyższe w ocenie Dyrektora świadczy o niekonsekwencji podatnika, który jak twierdzi prowadził dokumentację i ją niszczył, a teraz dla celów dowodowych po ponad czterech latach od okresu rozliczeniowego działalności chce przesłuchać pracownika Sanepidu, kucharki, to w ocenie organu nie jest to dowód na ustalenie rzeczywistej wysokości strat i ubytków. Podniesiono, że skarżący twierdzi, że w zakupach restauracji i barów znajdują się faktury na zakup towarów niehandlowych takich jak flaczarki, widelce i inne. Przyjęta w decyzji jako podstawa wyliczenia obrotów z gastronomii wartość rozchodu towarów i surowców wg cen zakupu netto w kwocie [...] zł nie zawiera wartości zakupów towarów niehandlowych. Zakupy towarów niehandlowych zostały opisane w protokole kontroli z dnia [...] października 2003 r. - pkt. 1.2.1.2., a ich wartość netto wynosiła łącznie [...] zł. Odpowiadając na zarzut, że "pracownicy firmy E. w Ł. podszyli się pod zwolnienie skarżącego na alkohol i pobrali towar na własne potrzeby lub sprzedali komuś bez faktury, a fakturę na ten towar wystawili na firmę skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał go za nieuzasadniony. Podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji podkreślił, że skarżący odliczył podatek naliczony z kwestionowanych przez siebie faktur i do czasu kontroli nie skorygował tych rozliczeń (gdyby transakcja nie doszła do skutku). Jest to prawo podatnika, z którego nie skorzystał, a kontrola "krzyżowa" wykazała, że faktury te zostały ujęte w ewidencji sprzedaży firmy "E". Odpowiadając na zarzut odnośnie organizacji sylwestra i tego, że impreza ta nie odbyła się, należy stwierdzić, iż został on również przedstawiony w odwołaniu. Organ odwoławczy podkreślił, że przedstawione dokumenty z lipca 2005 r. zmieniają wcześniejsze zaprotokołowane zeznania podatnika. Dokumenty te są sprzeczne ze zgromadzonymi w toku postępowania dowodami (m.in. na zakup dużej ilości alkoholu na koniec roku oraz z okolicznościami dotyczącymi organizacji imprezy sylwestrowej w tym też tymi podanymi przez stronę w odwołaniu jak i skardze). W uzasadnieniu skargi skarżący wyjaśnił, że chciał zorganizować sylwestra na 15 par, a nie na 240 uzasadniając ten fakt ilością zakupionego alkoholu na parę, organ uważa, że jest to twierdzenie nieuzasadnione. Odnosząc się do wysokości obrotów z wynajmu powierzchni pod automaty do gier i twierdzeń skarżącego, że należność otrzymał tylko za grudzień 2000 r., gdyż w pozostałych miesiącach automatów w lokalach nie było Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów by udowodnić swe twierdzenia, a umowy podnajmu nie zawierają zapisów, z których by wynikało, że podnajemca był zwolniony z opłat czynszu do momentu dostarczenia automatów do gier. Zgodnie z umową zawartą z firmą J. traciła ona moc w przypadku jej wypowiedzenia w okresie 2 miesięcy lub w przypadku, gdy eksploatacja urządzeń wg podnajemcy jest nierentowna. Dowodu potwierdzającego wystąpienie któregokolwiek z tych przypadków strona nie przedstawiła zarówno w toku czynności kontrolnych jak i w odwołaniu. Na okoliczność, że firma J. zabrała maszyny jesienią 1999 r. strona powołuje się dopiero w odwołaniu wiedząc, że nie można tego zweryfikować, gdyż jak stwierdzono w protokole kontroli i w uzasadnieniu decyzji firma J. Sp. z o.o. została z dniem [...].06.2001 r. wykreślona z Rejestru Przedsiębiorców, a Urząd Skarbowy w O. (do którego w toku kontroli zwrócono się o przeprowadzenie kontroli sprawdzającej) poinformował, że w związku ze sprzedażą udziałów ww. spółki obywatelowi Czech nie można było otrzymać dokumentacji księgowej tej spółki. Podkreślono, że w zeznaniach do protokołu przesłuchania strony z dnia [...].05.2003 r. kontrolowany potwierdził, że w 2000 r. uzyskiwał przychody z wynajmu powierzchni pod automaty do gier. Tymczasem obrotów takich nie wykazał, gdyż obroty za grudzień 2000 r. zostały wykazane w styczniu roku 2001. Zatem wobec braku przeciwnych dowodów określenie obrotów z wynajmu powierzchni pod automaty do gier w oparciu o ww. umowy najmu organ odwoławczy uznał za całkowicie uzasadnione. Wypowiadając się w sprawie szacunkowego wyliczenia wysokości obrotów ze sprzedaży usług wypożyczania sprzętu wodnego, gdzie za podstawę ich wyliczenia przyjęto także koszt zakupu silników do łodzi, a zdaniem strony określony przez nią wskaźnik zrealizowanego zysku (w wysokości 25%) odnosił się tylko do zakupów paliwa i oleju Dyrektor Izby Skarbowej w B. wyjaśnił, że przyjęcie jako podstawy do wyliczenia wysokości obrotów z wypożyczania sprzętu motorowodnego wartości poniesionych kosztów, bezpośrednio związanych z tym sprzętem, w postaci wydatków na zakup paliwa, olejów i części zamiennych w tym także wydatków na zakup silników do łodzi jest całkowicie uzasadnione. Są to, bowiem wydatki mające bezpośredni wpływ na wysokość uzyskanych obrotów. Ponadto w zeznaniach do protokołu przesłuchania skarżący stwierdził, że przychody z wynajmu łodzi motorowych i skuterów w 2000 r. pokrywały koszty z nimi związane, czyli paliwo, olej, drobne części plus zysk rzędu 25%, a nie jak twierdził w odwołaniu i teraz w skardze tylko koszty paliwa i oleju. W ocenie organu fakt, iż w toku kontroli nie okazano dokumentów i nie zaksięgował kosztów zakupu tych silników (dokumenty w tej sprawie przekazała Izba Celna w W.) wskazuje, na chęć ukrycia rzeczywiście osiągniętych obrotów. Podkreślono, że kontrolowany nie naliczał i nie księgował w koszty odpisów amortyzacyjnych od wykazanego w ewidencji środków trwałych sprzętu motorowodnego (wyliczone przez organ kontroli skarbowej odpisy za 2000 r. wyniosły łącznie [...] zł tj. więcej niż całe wykazane przez kontrolowanego obroty netto z wypożyczalni sprzętu wodnego, które wyniosły [...] zł), co również świadczy o ukrywaniu wysokości rzeczywiście osiągniętych obrotów z wypożyczalni. Odnosząc się natomiast do stwierdzeń strony o awariach sprzętu motorowodnego i związanymi z tym przypadkami, kiedy zawiedzeni klienci odmawiali zapłaty za usługę lub płacili kwotę niższą podkreślić należy, że na poparcie tego strona nie przedstawia żadnych dowodów. Dowodami, które mogłyby świadczyć o ewentualnym wystąpieniu powyższych okoliczności były umowy na wypożyczenie sprzętu motorowodnego, jednakże zostały one zniszczone, co strona potwierdziła w zeznaniach, a fakt ten wskazuje jednocześnie na zamiar ukrycia rzeczywiście uzyskanych obrotów z wypożyczalni. W ocenie organu kontroli skarbowej nie można wprawdzie wykluczyć, iż mogły mieć miejsce przypadki awarii łodzi motorowych, jednakże brak jest jakichkolwiek dowodów i danych, aby przyjąć, że zdarzenia takie spowodowały to, że poniesione w 2000 r. koszty eksploatacyjne netto związane ze sprzętem motorowodnym, w tym głównie wydatki na zakup paliwa, czterokrotnie przewyższyły wykazane przez kontrolowanego obroty netto z tytułu wypożyczeń tego sprzętu. Podniesiono, że skarżący, tak odwołaniu, jak w skardze, "nie zgadza się z wyliczeniem inspektora kontroli i izby", co do wysokości obrotów ze sprzedaży złomu złota. Organ odwoławczy uznał, że 50% zgromadzonego złota pochodziło z prezentów, a w pozostałej części z prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej w zakresie skupu i sprzedaży złota. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w powołanym wyżej wyroku z dnia 20.08.2004 r. Sygn. akt l SA/Bk 149/04 nie zakwestionował tych ustaleń, jak też rozstrzygnięcia w tym zakresie. W ocenie organu odwoławczego za chybiony należało też uznać zarzut strony dotyczący zastosowanej metody szacunku i sugerowania zastosowania pierwszej (metoda porównawcza) lub szóstej (udziału dochodu w obrocie). Metody sugerowane przez skarżącego odnoszą się do dochodu, który w kontrolowanym okresie był rozliczany z żoną, która prowadziła również działalność we własnym imieniu. Podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług jest obrót. Dlatego przyjęcie metody szacunku, która opiera się na wstępie na określeniu dochodu nie może - zdaniem organu odwoławczego - mieć w tym przypadku zastosowania. Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § l, art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz że został popełniony "błąd w ustaleniach faktycznych i prawnych", organ drugiej instancji uznał go za bezpodstawny. Organ pierwszej instancji zgromadził obszerny materiał dowodowy, podjęto wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona nie wskazała, jakie działania organu kontroli skarbowej spowodowały brak zaufania do organów podatkowych i naruszenie ww. przepisów. W postępowaniu zebrano i rozpatrzono w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy a oceny dokonano na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Tak jak podkreślił Sąd w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 sierpnia 2004 r. sygn. akt I SA/Bk 149/04. Zdaniem organów podatkowych określenie wysokości obrotów z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej jednocześnie w oparciu o zgromadzone dowody oraz w drodze oszacowania było uzasadnione, gdyż jednoznacznie stwierdzono nierzetelność prowadzonej przez niego ewidencji sprzedaży. Wskazano, że powyższe jest zgodne ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 sierpnia 2004 r. Sygn. akt I SA/Bk 149/04 uznał, że zgromadzone w postępowaniu dowody dają podstawę do stwierdzenia nierzetelności powyższej ewidencji i świadczą o nie zaewidencjonowaniu przez podatnika całości obrotów. Według Sądu dotyczy to m.in. okoliczności związanych z organizowaniem imprezy sylwestrowej, dopasowywaniem paragonów z kasy fiskalnej do wystawionych faktur, brakiem paragonów przy [...] fakturach, wpłatami za usługi hotelowe dokonanymi na rachunek bankowy kontrolowanego, wypożyczalnią sprzętu rekreacyjnego, wynajmem powierzchni pod automaty do gier, a także sprzedażą złomu złota. Odnosząc się zaś do zacytowanego przez stronę w kontekście jej zarzutów wyroku NSA sygn. SA/Gd 1439/89 organ odwoławczy stwierdził, że zastosowana w decyzji metoda oszacowania obrotów nie jest ani sprzeczna z logiką ani z doświadczeniem życiowym, czego strona nie podważyła. Metoda ta opiera się na danych odnoszących się bezpośrednio do szacowanej wartości obrotu i mających bezpośredni wpływ na wysokość tego obrotu, a tym samym pozwala na określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do jej rzeczywistej wielkości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sprawa była już przedmiotem kontroli sądowej. W wyroku z dnia 20 sierpnia 2004 r., sygn. akt I SA/Bk 149/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. uznał, że zgromadzone w postępowaniu dowody dawały podstawę do stwierdzenia nierzetelności ewidencji prowadzonej przez skarżącego i w tym zakresie za nietrafny uznał zarzut naruszenia przepisów art. 180 art. 191, art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa. Sąd uchylając decyzję za słuszny uznał natomiast zarzut naruszenia art. 23 ustawy ordynacja podatkowa wskazując, że w przypadku, gdy bezpośrednie dowody dają możliwość określenia wielkości niezaewidencjonowanego obrotu, tak, jak w przypadku sprzedaży złomu złota, to podstawę opodatkowania należy ustalić na ich podstawie. Sąd wskazał, że dotyczy to w szczególności cyt. "sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT i paragonami z kasy fiskalnej, jeśli organ stwierdza, że podatnik nie wykazał sprzedaży z faktur VAT bez dołączonych paragonów z kasy fiskalnej, a także z faktur, do których dołączone zostały niewłaściwe paragony i wskazuje przy tym na dokładne wielkości niezaewidencjonowanego obrotu, to w tym zakresie możliwe jest określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Podobnie spostrzeżenia dotyczą ustaleń w zakresie sprzedaży usług hotelarskich, dokonanych na podstawie dokumentów bankowych podatnika czy też obrotów z wynajmu powierzchni pod automaty do gier. W tym ostatnim przypadku, jeśli co innego nie wynika z innych dowodów, na wielkość osiąganych przez podatnika obrotów mogą wskazywać zawarte przez niego umowy najmu". Odnosząc się do wybranej przez organy metody szacunku (metody kosztowej), Sąd wskazał, że działalność gospodarcza skarżącego miała różnorodny charakter i różny był wskaźnik jej rentowności, a także różna skala stwierdzonej nierzetelności w tych obszarach (niezaewidencjonowane koszty w różnym stopniu odnosiły się do różnych obszarów działalności skarżącego), natomiast organy przyjęły jeden wspólny dla całej działalności wskaźnik udziału kosztów w obrotach netto. Mając na uwadze treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) organy podatkowe, jaki i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku rozpatrujący sprawę ponownie związany jest wskazaniami, co do dalszego postępowania oraz wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 sierpnia 2004 r. sygn. akt I SA/Bk 149/04. W świetle powyższego należy uznać, że organy podatkowe stosując się do zaleceń Sądu właściwie ustaliły wysokość obrotów z usług hotelarskich, usług wypożyczalni kaset wideo i usług wynajmu powierzchni pod automaty do gier odstępując od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w myśl postanowień art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast odnosząc się do podnoszonych w skardze nieprawidłowości w zakresie zaliczenia przychodów ze sprzedaży złomu złota do przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz w zakresie ustalenia ich wysokości na podstawie bezpośrednich dowodów, należy podkreślić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w powołanym wyżej wyroku z dnia 20 sierpnia 2004 r. sygn. akt l SA/Bk 149/04 nie zakwestionował tych ustaleń, jak też rozstrzygnięcia organów podatkowych w tym zakresie. We wspomnianym wyroku Sąd stwierdził, że cyt. "Określając podstawę opodatkowania z działalności prowadzonej przez Z. W., organy nie stosowały metody szacunkowej w odniesieniu do sprzedaży złomu złota. W tym przypadku bezpośrednie dowody dawały możliwość określenia jej w rzeczywistych rozmiarach". Sąd w składzie rozpoznającym sprawę zgodnie z postanowieniami art. 153 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zobowiązany jest do podporządkowania w pełnym zakresie ocenie prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 sierpnia 2004 r., tym samym należy uznać, że organ odwoławczy zarówno w zakresie zakwalifikowania wspomnianych przychodów ze sprzedaży złomu złota do przychodów z działalności gospodarczej, jaki i ustalając ich wysokość prawidłowo postąpił odstępując od szacunku w tym zakresie oraz uznając, że 50% zgromadzonego złota pochodziło z prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej w zakresie skupu i sprzedaży złota, a w pozostałej części z prezentów. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W ocenie Sądu, w związku ze stwierdzoną nierzetelnością prowadzonej ewidencji (potwierdzoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 20 sierpnia 2004 r., sygn. akt I SA/Bk 149/04), właściwie określono również wysokość obrotów ze sprzedaży usług gastronomicznych oraz obrotów z wypożyczania sprzętu motorowodnego (łodzi motorowych, skuterów wodnych). Wysokość obrotów ze sprzedaży usług gastronomicznych ustalono na podstawie łącznej wartości rozchodu towarów i surowców w cen zakupu netto (po uwzględnieniu remanentów) zakupionych w 2000 r. i średniego wskaźnika zrealizowanej marży wynikającej z wyceny remanentów oraz dokumentów sprzedaży potwierdzonego w złożonych przez stronę zeznaniach, a wysokość obrotów z wypożyczania sprzętu motorowodnego określono na podstawie wartości poniesionych kosztów związanych z tym sprzętem, w postaci wydatków na zakup paliwa i części zamiennych, a także na podstawie zeznań kontrolowanego, który stwierdził, że przychody z wynajmu łodzi motorowych i skuterów pokrywały koszty z nimi związane i realizowany był zysk rzędu 25%, zaś wysokość obrotów z obrotów z wypożyczalni pozostałego sprzętu rekreacyjnego przyjęto w wartościach wykazanych w ewidencji, gdyż barak było danych niezbędnych do ich określenia w innej j wysokości. Na marginesie w związku z stawianym zarzutem naruszeniem art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez nieuzasadnione określenie przez organ podatkowy wartości rzekomo nie zaewidencjonowanej przez skarżącego sprzedaży w drodze oszacowania, ze względu na stwierdzenie, że skarżący w sposób nierzetelny prowadził ewidencję dla celów podatku od towarów i usług, za którą to ewidencję organ podatkowy uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów Sąd zauważa, że przepisy art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11 poz. 50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. nie określały obowiązkowej formy prowadzenia ewidencji na potrzeby tego podatku, określały jedynie zakres danych, jakie ewidencja musiała zawierać, w związku z czym rolę ewidencji zakupów i sprzedaży mogła również spełniać podatkowa księga przychodów i rozchodów jeżeli zawierała dane, o których mowa w art. 27 ust. 4 w/w ustawy. Odnosząc się do stawianych w skardze zarzutów dotyczących wysokości zastosowanej marży gastronomicznej, wyliczonej z uwzględnieniem kosztu zakupu innych towarów niż użyte do przygotowania potraw oraz nie uwzględniającej ubytków Sąd zauważa, że organy podatkowe wyjaśniły, że jako podstawę wyliczenia obrotów z gastronomii przyjęto jedynie wartość rozchodu towarów i surowców wg cen zakupu netto w kwocie [...] zł, która nie zawiera wartości zakupów towarów niehandlowych (w kwocie netto [...] zł), opisanych w protokole kontroli z dnia [...] października 2003r. Natomiast przyjęta przez organy średnia marża w wysokości 223,84% w swojej wysokości zawiera już uwzględnienie powstałych ubytków i strat związanych z przygotowaniem potraw. Należy podkreślić, że stwierdzony na podstawie spisu z natury oznaczonego jako "kuchnia" wskaźnik marży liczony do cen zakupu netto wyniósł 509,48%, a według spisu natury oznaczonego jako "bar" wyniósł 294,81%. Zdaniem Sądu przyjęte przez organy podatkowe w niniejszej sprawie nienormatywne metody szacunku (metoda średniej zrealizowanej marży przy obliczaniu obrotu z usług gastronomicznych, metoda zrealizowanej marży przy obliczaniu obrotów z wynajmu sprzętu rekreacyjnego), odpowiadają warunkom stawianym przez art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa i odnoszą się jedynie do konkretnych rodzajów usług świadczonych przez skarżącego (usług gastronomicznych, usług wypożyczania sprzętu rekreacyjnego). Podkreślić przy tym należy, że obrót oszacowano tylko w odniesieniu do części przychodów z działalności gospodarczej, której skarżący niezaewidencjonował. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wypełniona została dyspozycja wynikającą z art. 23 § 4 i § 5 ustawy Ordynacja podatkowa, a organ uzasadniając wybór przyjętej metody szacunku wskazał równocześnie na nieprzydatność metod wymienionych w § 3 wspomnianego artykułu, jako normatywnych wzorców szacowania podstawy opodatkowania. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego faktu wystawienia faktur przez pracowników firmy E. w Ł. za towar rzekomo sprzedany innym osobom bez faktury, Sąd podobnie, jak Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał go za nieuzasadniony. W ocenie Sądu o fakcie zakupu towarów w głównej mierze świadczy fakt, że skarżący odliczył podatek naliczony z kwestionowanych przez siebie faktur i do czasu kontroli nie skorygował tych rozliczeń. Przechodząc do zarzutu dotyczącego wysokości obrotów z wynajmu powierzchni pod automaty do gier i twierdzeń skarżącego, że należność otrzymał tylko za grudzień 2000 r., gdyż w pozostałych miesiącach automatów w lokalach nie było należy podkreślić, że wysokość przychodów z tego tytułu ustalono zgodnie z zaleceniami Sądu zawartymi w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 20 sierpnia2004 r., który wskazał, że cyt. "jeśli co innego wynika z innych dowodów, na wielkość osiąganych przez podatnika obrotów mogą wskazywać zawarte przez niego umowy najmu". Organy podatkowe wykazały, że umowy podnajmu nie zawierają zapisów, z których by wynikało, że podnajemca był zwolniony z opłat czynszu do momentu dostarczenia automatów do gier. Dowodu potwierdzającego twierdzenia skarżącego nie przedstawiono w toku prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie skarżonej decyzji po przeprowadzeniu postępowania dotkniętego uchybieniami proceduralnymi, skutkującymi nie podjęciem przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz skutkującymi oparciem skarżonej decyzji na nie udowodnionych okolicznościach faktycznych oraz zaniedbaniem obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego, Sąd zauważa, że w trakcie prowadzonego postępowania zgromadzono obszerny materiał dowodowy i podjęto niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W ocenie Sądu oceny materiału dowodowego dokonano, zgodnie z postanowieniami art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Również zarzut naruszenia art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez pominięcie i nie zrealizowanie w toku prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. postępowania zmierzającego do wyjaśnienia stanu faktycznego, oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania sformułowanych w wyroku z dnia 20 sierpnia 2004 r. (sygn. akt I SA/Bk 149/04) przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, Sąd uznał za niezasadny. Inaczej niż w decyzji, która była przedmiotem kontroli Tut. Sądu w sierpniu 2004 r. organy podatkowe uzasadniły wybór wybranej metody szacunku wskazując na nieprzydatność normatywnych wzorców szacunkowego ustalania podstawy opodatkowania określonych w art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Przy szacowaniu obrotów organy wzięły pod uwagę wskazania Sądu dotyczące różnorodnego charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności i odmiennie niż w uchylonej decyzji zastosowały marże w różnej wysokości w zależności od rodzaju działalności, wskaźnika ich rentowności oraz stopnia stwierdzonej w nich nierzetelności. Biorąc pod uwagę powyższe, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi Sąd orzekł o jej oddaleniu na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).