I SA/Bk 9/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lutego 2008 r. sprawy ze skargi A. i B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok oddala skargę Decyzją z [...] listopada 2007 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] sierpnia 2007 r., nr [...], określającą małżonkom A. i B. K. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji wynika, że A. K. od [...] grudnia 2000 r. samodzielnie prowadził działalność gospodarczą pod firmą "A.". Przedmiotem tej działalności w roku 2002 były usługi prowadzenia ksiąg rachunkowych, najem lokali oraz handel wyrobami tytoniowymi i kartami telefonicznymi. W toku kontroli skarbowej stwierdzono, że podatnik zawyżył związane z ta działalnością koszty uzyskania przychodów. Doszło do tego między innymi w wyniku nieprawidłowego ustalenia wartości początkowej środków trwałych, tj. budynku przy ul. [...] w S. i lokalu użytkowego położonego na parterze budynku przy ul. [...] w S., a w konsekwencji, zawyżenia odpisów amortyzacyjnych na łączną kwotę [...] zł. Organy skarbowe stwierdziły, że środki trwałe figurujące w roku 2002 w ewidencji firmy "A." były uprzednio ujęte w ewidencji środków trwałych i amortyzowane w spółce cywilnej "F.". Wspólnikiem tej spółki, do czasu jej likwidacji w dniu 31 grudnia 2000 r. był A. K. W ocenie organów skarbowych wartość początkową i amortyzację tych środków trwałych należało przyjąć w wartościach początkowych, jakie figurowały w ewidencji spółki cywilnej "F.", z uwzględnieniem ich dotychczasowego umorzenia oraz udziału Pana A. K. we własności każdego środka trwałego. Podatnik winien też w roku 2002 kontynuować metodę amortyzacji przyjętą w spółce "F.". W tym zakresie organy powołały się na przepisy art. art. 22h ust. 1 i ust. 3 i art. 22g ust. 11-13 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – w dalszej części powoływanej w skrócie u.p.d.o.f. Niezależnie od powyższego organy ustaliły, że wartość znajdującego się w budynku przy ul. [...] pieca c.o. jest zawarta w wycenie poszczególnych lokali i podatnik nie powinien jej ujmować w ewidencji środków trwałych i amortyzować poza amortyzacją lokali. Ponadto, zdaniem organów, podatnik zaewidencjonował jako koszt uzyskania przychodów zawyżoną o [...] zł premię podatkową z tytułu nieściągalnych wierzytelności. Organ powołał się na treść art. 25 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. o restukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287), który - jego zdaniem - nie oznacza w żadnej mierze prawa podatnika do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów po raz drugi w 2002 roku tych wierzytelności, na które już w 1998 i w 1999 roku utworzono rezerwy zaliczone wówczas do kosztów uzyskania przychodów. Wierzytelności składające się na kwotę [...] zł były już w latach 1998 i 1999 zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tytułem utworzonych w PUH "F." s.c. rezerw na wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Natomiast kwota [...] zł dotycząca firmy Przedsiębiorstwa Handlowego "A." przekroczyła 1/2 wartości netto faktury Nr [...] z [...] czerwca 1999 r. zgłoszonej do premii podatkowej. Ponadto wierzytelność z tej faktury była przedawniona przed dniem 15 października 2002 r., tj. przed dniem złożenia przez A. K. w Urzędzie Skarbowym w S. "Wykazu nieściągalnych wierzytelności PUH "F." s.c., które były przedawnione w dacie składania wniosku". W wydanych decyzjach organy skarbowe zakwestionowały także dokonane w zeznaniu rocznym przez A. i B. K. odliczenie kwoty [...] zł, wydatkowanej na zakup leków. Wskazały, że zgodnie z art. 26 ust. 7a pkt 12 u.p.d.o.f., od dochodu mogą być odliczone wydatki poniesione na leki, jeżeli lekarz specjalista stwierdzi, że osoba niepełnosprawna powinna jej stosować stale lub czasowo. Podatnicy nie przedłożyli, ani w toku kontroli, ani na etapie odwołania, żadnych dowodów potwierdzonych przez lekarza specjalistę o potrzebie stosowania przez osobę niepełnosprawną wymienionych w fakturach zakupu leków, z których przyjęta została kwota do odliczenia. W złożonej do Sądu skardze A. i B. K. zarzucili decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. naruszenie przepisów: - art. 16 ust. 1, art. 22g ust. 12 i ust. 13 pkt 2 i art. 22 h ust. 3 u.p.d.o.f.; - art. 121 § 1 i art. 210 § 4 w zw. z art. 235 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – w dalszej części powoływanej w skrócie o.p. Skarżący wnieśli o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. i zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych. Skarżący nie zgodzili się ze stanowiskiem organów, że podjęcie przez A. K. działalności gospodarczej w ramach firmy "A." stanowiło "kontynuację działalności gospodarczej" rozpoczętej w spółce "F.". Zdaniem Skarżących wykładnia art. 22g ust. 12 i 13 u.p.do.f. reprezentowana przez organ drugiej instancji jest niezgodna z prawem. Po rozwiązaniu spółki cywilnej były wspólnik nie jest następcą prawnym tej spółki i nie wstępuje w jej prawa i obowiązki. Wynika to wprost z art. 93a § 2 pkt 2 i art. 115 o.p. Już z tej przyczyny twierdzenie, iż były wspólnik spółki cywilnej po jej likwidacji kontynuuje działalność gospodarczą spółki jest niesłuszne. Przeczą takiemu założeniu także przepisy art. 860 § 1 i art. 863 § 1 k.c. Skarżący podnieśli również, że organ drugiej instancji nie ustosunkował się do zarzutu odwołania, iż w okresie od 22 października 1997 r. do 31 grudnia 2000 r. spółka cywilna była przedsiębiorcą z mocy art. 2 ust. 2 ustawy z 23 grudnia 1998 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41 poz. 324 ze zm.). Końcowo Skarżący stwierdzili, że przepis art. 22g ust. 13 u.p.d.o.f. wymienia wyczerpująco przypadki odpowiedniego stosowania ust. 12 i nie mogą być one interpretowane rozszerzająco. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. Kwestią sporną między stronami stała się okoliczność, czy A. K. miał obowiązek kontynuowania amortyzacji środków trwałych (budynku i lokalu użytkowego) przejętych od "F." s.c. i przyjęcia ich wartości początkowej w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) tejże spółki oraz uwzględnienia dotychczasowej wysokości odpisów amortyzacyjnych, czy też mógł dokonać amortyzacji tychże środków trwałych, określając ich wartość początkową w wartościach rynkowych (tj. niejako "od początku", bez uwzględnienia dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych). Poza sporem pozostaje natomiast fakt, że Skarżący był do 31 grudnia 2000 r. wspólnikiem spółki cywilnej "F.", zaś od [...] grudnia 2000 r. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą "A.". Środki trwałe przejęte przez Skarżącego z rozwiązanej spółki cywilnej, zostały w firmie "A." wykazane do amortyzacji z ustaleniem ich wartości początkowej jako wartości rynkowej. Rozstrzygnięcie powstałego między stronami sporu wymaga uprzedniego odwołania się do odpowiednich przepisów u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki, oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi. W myśl zaś art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f., w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Przepis art. 22g ust. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. stanowi zaś, iż przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio w razie zmiany formy prawnej prowadzonej działalności, polegającej na połączeniu lub podziale dotychczasowych podmiotów albo zmianie wspólników spółki nie będącej osobą prawną. Podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują natomiast odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony (art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f.). Dodać trzeba, iż z art. 22g ust. 11 u.p.d.o.f. wynika, że w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku. Jak wynika z akt administracyjnych, A. K. i T. K. do 31 grudnia 2000 r. prowadzili działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe "F.". Po rozwiązaniu tejże spółki cywilnej, jej dotychczasowi wspólnicy rozpoczęli prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej (por. zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z [...] grudnia 2000 r. – k.19/156 oraz pismo A. K. i T. K. z 12 kwietnia 2007 r., włączone do akt administracyjnych niniejszego postępowania postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] czerwca 2007 r. – k.19/361). Zdaniem Sądu, w tak ustalonym przez organy skarbowe stanie faktycznym uprawnione było stwierdzenie organów, że Pan A. K. powinien dokonać amortyzacji przedmiotowych środków trwałych zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i przyjąć wartość początkową tych środków trwałych w wartościach początkowych, jakie figurowały w ewidencji zlikwidowanej spółki "F.", z uwzględnieniem ich dotychczasowego umorzenia oraz udziału skarżącego we własności każdego z przedmiotowych środków trwałych. W gruncie rzeczy nastąpiła bowiem kontynuacja prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej, tyle tylko, że w innej formie. Podkreślenia przy tym wymaga, że spółka cywilna jest wielostronnym umownym stosunkiem zobowiązaniowym łączącym wspólników (art. art. 860-875 ustawy – Kodeks cywilny). Spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej. Podmiotowość gospodarczą posiadają wspólnicy, działający w spółce cywilnej, nie zaś sama spółka (por. art. 2 ust. 3 obowiązującej w kontrolowanym okresie ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej, Dz. U. Nr 101 poz. 1178 ze zm.). W takiej sytuacji nastąpiła zatem zmiana formy prowadzonej działalności, o której mowa w art. 22g ust. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. Nastąpił swego rodzaju podział prowadzonej przez wspólników działalności gospodarczych w formie spółki cywilnej na prowadzone przez nich samodzielne działalności gospodarcze. Mamy więc do czynienia ze zmianą formy działalności gospodarczej prowadzonej przez A. K., a nie z jej likwidacją. Uzasadnione jest zatem przyjęcie, że w sensie prawnym Skarżący kontynuuje działalność gospodarczą, tyle że w innej formie. Powyższe daje podstawę do przyjęcia, iż stanowisko przedstawione w skardze nie zasługuje na uwzględnienie. Podatnik, który najpierw amortyzował środki trwałe w ramach spółki cywilnej, później natomiast te same środki trwałe amortyzuje prowadząc działalność gospodarczą w innej formie (samodzielnie), powinien w świetle art. 22g ust. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. kontynuować amortyzację z uwzględnieniem dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych oraz udziału skarżącego we własności każdego z przedmiotowych środków trwałych. Dokonując wykładni przepisów prawa, nie można tracić z pola widzenia celu, jaki przyświecał ustawodawcy w konstruowaniu określonych norm prawnych. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych świadomie przewidziano konieczność kontynuacji amortyzacji środków trwałych, w sytuacji zmiany formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej. Intencją prawodawcy było ujęcie w hipotezie omawianych przepisów art. 22g u.p.d.o.f. grupy stanów faktycznych i prawnych prowadzących do obowiązku kontynuacji amortyzacji, poprzez uwzględnienie w ramach nowej formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej odpisów amortyzacyjnych zastosowanych w ramach "uprzedniej formy prawnej" prowadzonej działalności. Podkreślić przy tym należy, że podmiotem tego podatku jest osoba fizyczna, a nie spółka cywilna. Stąd niczym uzasadnione byłoby preferowanie podatników (osób fizycznych), którzy faktycznie kontynuują działalność gospodarczą w zmienionej jedynie formie prawnej i umożliwienie takim podmiotom dokonywania niejako "od początku" amortyzacji tych samych środków trwałych, od których już raz dokonywali odpisów amortyzacyjnych, działając w ramach spółki cywilnej. W ten sposób, poprzez nowe odpisy amortyzacyjne, sztucznie tworzone byłyby koszty uzyskania przychodu. Rezultaty wykładni celowościowej uzasadniają zatem przedstawione przez organy stanowisko odnośnie wykładni art. 22g ust. 12 i ust. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. Dlatego też Sąd za bezzasadny uznał zarzut naruszenia tych przepisów, jak też uregulowania zawartego w art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f. Bez znaczenia w realiach niniejszej sprawy jest argumentacja Skarżących, że po rozwiązaniu spółki cywilnej, były wspólnik nie jest następcą prawnym tej spółki i nie wstępuje w jej prawa i obowiązki. Odnośnie ustaleń organów podatkowych dotyczących zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu premii podatkowej, zawyżenia odliczeń z tytułu wydatków na zakup leków oraz nieprawidłowości w ewidencji środków trwałych, a także dotyczących pieca c.o. zamontowanego w budynku, to należy zauważyć, że skarga nie zawiera w tym przedmiocie żadnych zarzutów. Mimo to, również i w tym zakresie Sąd nie dostrzegł naruszenia prawa. Końcowo należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały obowiązujące przepisy prawa materialnego. Nie naruszył przy tym przepisów postępowania. W sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Materiał dowodowy został zgromadzony i oceniony prawidłowo, czego wyraz organy dały w uzasadnieniu swoich decyzji. W uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji odniesiono się również do wszystkich zarzutów odwołania, w tym także do poglądu wyrażonego przez stronę, że w okresie od 22 października 1997 r. do 31 grudnia 2000 r. spółka cywilna była przedsiębiorcą. Skarżącym umożliwiono czynny udział w postępowaniu prowadzonym przez organy skarbowe. Sąd nie dostrzega zatem naruszenia przez organy przepisu art. 210 § 4 o.p., jak też zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów skarbowych (art. 121 § 1 tejże ustawy). W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).