I SA/Bk 9/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie sędzia NSA Mieczysław Markowski (spr.), sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 07 marca 2012 r. sprawy ze skargi S. Spółka z o.o. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Wnioskiem z dnia 30 maja 2011 r., uzupełniony pismem z 1 sierpnia 2011 r., "S." Sp. z o.o. w B. (dalej powoływane także jako "skarżąca Spółka") wystąpiła do Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Z opisanego stanu faktycznego wynika, że w dniu [...] listopada 2002 r., przed notariuszem, spisano umowę spółki S. Sp. z o.o. Zgodnie z brzmieniem pkt. II umowy - kapitał zakładowy Spółki ustalono na kwotę 13 961 000 zł i opłacono: 1) wkładem niepieniężnym o wartości 13 960 000 zł w postaci przedsiębiorstwa prowadzonego pod nazwą S. z siedzibą w B., stanowiącego zespół składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu art. 55 Kodeksu cywilnego, a w szczególności: zarejestrowany znak towarowy o wartości 4 608 600 zł, księgi handlowe, prawo własności nieruchomości zabudowanej budynkiem produkcyjnym o wartości 9 403 752 zł, środki trwałe, należności, zobowiązania, prawa i obowiązki wynikające z umów, 2) gotówką o wartości 1 000 zł. Wartość aportu została przyjęta przez wspólnika na podstawie sporządzonego przez D. Sp. z o.o. oszacowania wartości firmy S. według stanu na dzień [...] września 2002 r. Wycenę wykonano na podstawie wyników oszacowań uzyskanych dwoma metodami: metodą skorygowanej wartości rynkowej aktywów netto oraz metodą dochodową. Wartość przedsiębiorstwa metodą skorygowanej wartości aktywów netto oszacowano na kwotę 9 352 100 zł. Wartość przedsiębiorstwa metodą dochodową oszacowano na kwotę 13 960 700 zł. Oszacowano także wartość znaku firmy, na kwotę 4 608 600 zł. Jako wartość aportu przyjęto wyniki wyceny dochodowej, tj. kwotę 13 960 700 zł. Wyliczenia wartości aportu i wartości znaku towarowego są rzetelne. Spółka funkcjonuje generując wysokie zyski potwierdzające poprawność dokonanych w 2002 r. szacunków. Podczas badania sprawozdania finansowego Spółki za rok 2010, biegły rewident stwierdził niezgodne z treścią aktu notarialnego założenia Spółki, ujęcie aportu w księgach rachunkowych Spółki. Wprowadzając do ksiąg wartość początkową poszczególnych składników aportu nie wprowadzono wartości początkowej znaku towarowego; całą różnicę pomiędzy wartością wydanych udziałów w kwocie 13 960 000 zł i wartością aktywów netto przedsiębiorstwa S. na dzień objęcia aportu w kwocie 7 362 147, 42 zł potraktowano jako wartość firmy i w kwocie 6 597 852,58 zł ujęto w bilansie otwarcia Spółki. Księgowanie opisane było błędne, należało wprowadzić do ksiąg wartość znaku towarowego w kwocie 4 608 600 zł, zaś wartość firmy ustalić w kwocie 1 989 252,58 zł. Błędne ujęcie wartości firmy w bilansie otwarcia S. Sp. z o.o. oraz brak ujęcia wartości znaku towarowego wprowadziły istotne nieprawidłowości do rozliczeń podatkowych Spółki. Wartość odpisów amortyzacyjnych od wartości firmy naliczana przez Spółkę od roku 2002 nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, zgodnie z brzmieniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 16c pkt 4 w związku z art. 16b ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p.). Naliczone od wartości firmy odpisy amortyzacyjne były przez Spółkę wyłączane z kosztów podatkowych w zeznaniach CIT-8 za lata podatkowe 2003 - 2010, co powodowało zawyżenie podstawy do opodatkowania i zobowiązań podatkowych za powyższe lata. Amortyzacji od znaku towarowego, w związku z brakiem jego wprowadzenia do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, nie naliczano. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy nabyte w roku 2002, w formie aportu prawa do zarejestrowanego znaku towarowego nie wprowadzonego wówczas do ksiąg rachunkowych i ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, mogą zostać wprowadzone do ksiąg/ewidencji w miesiącu będącym miesiącem ujawnienia niezgodności pomiędzy stanem ewidencji wartości niematerialnych i prawnych i stanem rzeczywistym, zgodnie z zaleceniem przepisu art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p., jako ujawnienie wartości niematerialnych i prawnych, w wartości początkowej wynikającej z aktu notarialnego objęcia aportu i amortyzowane od miesiąca następnego stawką nie wyższą niż 20% rocznie? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, skarżąca Spółka wskazała, że w jej ocenie nabyty znak towarowy, nadający się do wykorzystania gospodarczego w dniu przyjęcia do użytkowania jest wartością niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji. Z uwagi, iż ujawnienie błędnego nienaliczania odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego nastąpiło w wyniku badania sprawozdania finansowego w miesiącu kwietniu 2011 r., skarżąca Spółka powinna wprowadzić ten składnik majątku do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych w miesiącu kwietniu 2011 r. i rozpocząć amortyzację od maja 2011 r. Zdaniem Spółki, wartość początkowa prawa do znaku towarowego powinna zostać ustalona zgodnie z brzmieniem art. 16g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., tzn. w przypadku składnika objętego w formie aportu jest to wartość ustalona przez podatnika na dzień objęcia wkładu (wynikająca z aktu notarialnego założenia Spółki). Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2011 r., znak [...], uznał stanowisko skarżącej Spółki za prawidłowe w części dotyczącej możliwości amortyzacji ujawnionej wartości niematerialnej i prawnej, ustalenia okresu amortyzacji prawa ochronnego na znak towarowy i maksymalnych stawek amortyzacyjnych oraz za nieprawidłowe, w części dotyczącej zasad ustalenia wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej nabytej w ramach aportu przedsiębiorstwa. Organ uznał, że skarżąca Spółka powinna ustalić wartość początkową nabytego znaku towarowego jako "wartość podatkową" tego prawa wynikającą z ksiąg podmiotu wnoszącego aport, określoną na dzień wniesienia aportu - art. 15 ust. 1s u.p.d.o.p. Z powyższą interpretacją, w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, nie zgodziła się skarżąca Spółka i po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej sposobu ustalenia wartości początkowej znaku towarowego nabytego w 2002 r. w ramach aportu przedsiębiorstwa i potwierdzenie prawidłowości stanowiska, że wartość początkową ujawnionego znaku towarowego należy ustalić zgodnie z przepisami u.p.d.o.p. obowiązującymi w dacie objęcia aportu (2002 r.). Skarżonej interpretacji zarzucono niezgodne z prawem zastosowanie art. 15 ust. 1s u.p.d.o.p. do określenia sposobu ustalenia wartości początkowej prawa do znaku towarowego nabytego jako składnik przedsiębiorstwa wniesionego do niej aportem w 2002 r., które zostanie wprowadzone do ksiąg w 2011 r. w wyniku ujawnienia. W jej ocenie, wartość początkową nabytego składnika majątku należy ustalić według dnia nabycia, co wynika z art. 16g u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę, działający w imieniu Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w B., wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, organ udzielając interpretacji indywidualnej dokonał wykładni przepisów prawa podatkowego będących podstawą zaskarżonej interpretacji w sposób prawidłowy i bez naruszenia zasad dotyczących wydawania indywidualnych, pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedstawił swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez skarżącą Spółkę, który - w ocenie Sądu - zasługuje na aprobatę. Zasadniczy spór w sprawie, pomiędzy skarżącą Spółką a organem interpretującym przepisy prawa podatkowego dotyczył sposobu ustalenia wartości początkowej prawa do znaku towarowego nabytego w 2002 r., w ramach aportu przedsiębiorstwa, dla celów amortyzacji rozpoczętej w 2011 r. Podkreślić należy, iż nie była sporna w sprawie kwestia dotycząca możliwości amortyzacji ujawnionej w terminie późniejszym wartości niematerialnej i prawnej, okres amortyzacji oraz maksymalne stawki amortyzacyjne, mogące mieć w sprawie zastosowanie. Odnosząc się do spornej kwestii wskazać należy, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Wartość praw do znaku towarowego wniesionego w ramach aportu do Spółki, które nie zostały wcześniej wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na gruncie art. 16a oraz 16b u.p.d.o.p. i stanowić będzie koszt uzyskania przychodów Spółki poprzez odpisy amortyzacyjne, dokonywane zgodnie z przepisami tej ustawy. Przed rozpoczęciem amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych, niezbędnym jest ustalenie wartości początkowej takiego prawa. Z art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wynika, że z wyjątkami wskazanymi w ust. 2-14, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Z powyższej definicji wynika zatem, że jedynie w sytuacji, gdy przepisy szczególne (art. 16g ust. 2 -14 u.p.d.o.p.) nie stanowią inaczej, zastosowanie znajdzie zasada wynikająca z art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 16g ust. 10a u.p.d.o.p., w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego stosuje się odpowiednio przepis ust. 9. Stosownie natomiast do art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p., w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Tym samym przyjąć należy, że w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu wnoszącego wkład niepieniężny. W kwestii ustalenia wartości początkowej składników majątku wniesionych aportem w ramach przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części istotne znaczenie ma także obowiązujący od 1 stycznia 2011 r. art. 15 ust. 1s u.p.d.o.p. Zgodnie z powyższym przepisem, w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się: 1) w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład - w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych; 2) w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników. Z powyższego przepisu wynika, że w przypadku gdy podatnik nabywa w ramach aportu przedsiębiorstwa składniki majątku, które będą stanowić dla niego środki trwałe albo wartości niematerialne i prawne, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport - wartość początkowa powinna zostać ustalona zgodnie z art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p.- w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych wnoszącego wkład na dzień nabycia. A contrario - przyjąć należy, iż w sytuacji nie ujęcia określonych składników majątku w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nie można zastosować art. 15 ust. 1s pkt 1 u.p.d.o.p. Z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego wynikało, że skarżąca Spółka w 2002 r. nabyła prawo ochronne do znaku towarowego w ramach aportu przedsiębiorstwa, który to znak nie był ujęty jako wartość niematerialna i prawna w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego ten aport. Tym samym, przyjąć należy, że skarżąca Spółka powinna zastosować zasadę kontynuacji wynikającą z art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p. i ustalić wartość początkową nabytego prawa jako wartość wynikającą z ksiąg podmiotu wnoszącego aport, określoną na dzień wniesienia aportu. W świetle powyższych rozważań za błędne należy uznać stanowisko skarżącej Spółki, jakoby wartość początkową nabytego prawa do znaku towarowego należy ustalać w oparciu o treść aktu notarialnego i sporządzonej na potrzeby objęcia aportu jego wyceny. Z treści aktu notarialnego zawartego w 2002 r. w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że w skład skarżącej Spółki weszło przedsiębiorstwo w postaci firmy S. z siedzibą w B., wraz ze znakiem towarowym, a zatem mamy do czynienia z wkładem niepieniężnym - aportem przedsiębiorstwa. Skoro tak, w kwestii ustalenia jego wartości powinna mieć zastosowanie zasada kontynuacji wynikająca z art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p. Odnosząc się do zarzutów skargi, jakoby w sprawie nie powinny mieć zastosowanie reguły prawne obwiązujące od 1 stycznia 2011 r. (na dzień rozpoczęcia procesu amortyzacji - ujęcia wartości niematerialnej i prawnej w ewidencji) lecz te, obowiązujące w chwili nabycia aportu (2002 r.), w ocenie Sądu, nie zasługują na uwzględnienie. Zgodzić się należy z organem, że ustalenie wartości początkowej prawa ochronnego do znaku towarowego, powinno nastąpić w oparciu o przepisy prawne obowiązujące w chwili wprowadzenia takiego składnika do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych a nie w chwili jego nabycia. W powyższym zakresie nie obowiązują żadne przepisy przejściowe, a zatem stosownie z generalną zasadą obowiązywania norm prawnych w miejscu i czasie, powinny mieć zastosowanie przepisy obowiązujące w chwili zaistnienia określonego zdarzenia prawnego - ujawnienia prawa do znaku towarowego i jego wprowadzenia do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Skoro skarżąca Spółka, wyraziła wolę rozpoczęcia amortyzacji składnika majątku (prawa do znaku towarowego) w 2011 r., to zasady tej amortyzacji, w tym określenie wartości takiego prawa, powinno nastąpić na postawie przepisów prawa obowiązujących w 2011 r., a nie przepisów obowiązujących w momencie nabycia takiego prawa w 2002 r. Analiza przepisów u.p.d.o.p. obowiązujących w latach 2002-2011 nie daje podstaw do amortyzowania od 2011 r. prawa do znaku towarowego na zasadach obowiązujących w 2002 r. Zgodzić się także należy ze stanowiskiem Ministra Finansów, iż przyjęcie argumentacji skarżącej Spółki, oznaczałoby niczym nieuzasadnione faworyzowanie podatników, którzy uchybili obowiązkowi prawidłowego prowadzenia ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (którzy nie wprowadzili prawa do znaku towarowego w chwili jego nabycia w ramach aportu przedsiębiorstwa, np. w 2002 r.) w porównaniu z podatnikami, którzy prawidłowo prowadzą ewidencję. Błąd podatnika (skarżącej Spółki) nie może uprawniać do stosowania w 2011 r. przepisów u.p.d.o.p. obowiązujących w 2002 r., które to przepisy być może były korzystniejsze dla Spółki. W związku z tym, że Sąd nie dopatrzył się w sprawie naruszenia przepisów prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.