I SA/Bk 90/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 roku oddala skargę. Decyzją z dnia [...] października 2013 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, określił M. S. (dalej jako Skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec-czerwiec, sierpień-grudzień 2009 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń, luty i lipiec 2009 r. Zdaniem tego organu Skarżący nie wykazał w ewidencji sprzedaży VAT części obrotu z tytułu sprzedaży towarów i usług, za które otrzymał płatności za pośrednictwem kart płatniczych oraz błędnie skorygował sprzedaż wynikającą z paragonu [...] z [...] listopada 2009 r. Ponadto organ I instancji stwierdził, że Skarżący bezzasadnie odliczył podatek naliczony wynikający z faktury z [...] marca 2009 r., wystawionej w związku z zakupem konsoli do gry, gdyż zakup ten nie został wykorzystany do czynności opodatkowanych. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydał [...] stycznia 2014 r. decyzję nr [...], w której uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie za marzec 2009 r. i na nowo określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten okres. W zakresie pozostałych miesięcy organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS. Zdaniem organu drugiej instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodzi, że od stycznia do grudnia 2009 r. Skarżący zaniżył należny podatek od towarów i usług o łączną kwotę 9.097,04 zł z tytułu niewykazania w rejestrach sprzedaży obrotów osiągniętych w związku ze sprzedażą towarów w lokalach gastronomicznych, w tym: opłaconych za pośrednictwem kart płatniczych (9.086,22 zł) oraz z związku z nieprawidłową korektą paragonu nr [...] z [...] listopada 2009 r. (10,82 zł). Powyższe wynika w ocenie organu z porównania kwot obrotów zaewidencjonowanych na kasie fiskalnej (co ma odzwierciedlenie w dobowych raportach fiskalnych za poszczególne dni) z kwotami wynikającymi z płatności kartami płatniczymi za te same dni. Przy czym od obrotu wykazanego na paragonach (z raportów dobowych) odjęto kwoty z faktur opłaconych gotówką, do których wystawiono paragony. Płatności kartami płatniczymi dotyczyły transakcji udokumentowanych paragonami. Nie stwierdzono przypadków opłacenia faktur kartami płatniczymi. Uznano również, że przychód z transakcji, gdzie występowały zaliczki opłacone przelewem, został zaewidencjonowany na paragonach fiskalnych i nie został zaniżony w tym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za logiczne, że w sytuacji gdyby każda operacja sprzedaży była rzetelnie dokumentowana, transakcje opłacone kartami płatniczymi nie mogłyby być wyższe niż kwota obrotu wynikająca z raportu dobowego z kasy fiskalnej z wszystkich transakcji danego dnia oraz faktur VAT. Wbrew twierdzeniom strony, w toku postępowania zweryfikowano i ustalono, że nie wszystkie operacje dokonane w danym dniu zostały ujęte w ewidencji prowadzonej za pośrednictwem kasy fiskalnej. Organ zauważył, że płatności kartami płatniczymi za pośrednictwem terminala, uzyskane z B. S.A., zawierają m.in. dane: dzień dokonania transakcji, liczbę operacji sprzedaży oraz wartość sprzedaży. Daty wpływów na rachunek bankowy wynikają zaś z historii rachunku bankowego prowadzonego w B. Z powyższego wynika, że daty wpływów środków były w późniejszym terminie niż data transakcji. Organ I instancji prawidłowo dokonał porównania biorąc za podstawę datę transakcji, dzięki czemu nie wystąpił błąd wynikający z przesunięcia terminu wpływu środków na rachunek bankowy. Analogiczne dane wynikają z pisma F. S.A. w zakresie operacji dokonywanych za pośrednictwem terminala M. Dane te zawierają dodatkowo datę transakcji i datę zobowiązania. Organ podkreślił ponadto, że dane zawarte w zestawieniu, w którym wyliczono kwotę niewykazanego przychodu, pokazują tylko te dni, w których stwierdzono nieprawidłowości. Nie ma podstaw, aby decyzja zawierała dane z okresów, w których zaniżenia przychodu nie stwierdzono. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, ustalenia w zakresie zaniżania osiąganych przychodów w 2009 r. jednoznacznie potwierdzają również zeznania pracowników firmy P., z których wynika, że w P. znajdowała się jedna kasa fiskalna, a Skarżący w kontrolowanym roku prowadził dwa kluby (E i P.), w których niejednokrotnie prowadzona była sprzedaż w tych samych godzinach. Posiadając jedną kasę fiskalną Skarżący nie mógł zatem rejestrować całej sprzedaży prowadzonej jednocześnie w dwóch odrębnych lokalach. W zakresie nieprawidłowej korekty paragonu nr [...] organ odwoławczy wskazał, że z jego treści, jak i wyjaśnień dotyczących jego korekty wynika, że korekta jest konsekwencją zawyżenia ilości zaewidencjonowanej sprzedaży kart wstępu, a sprzedaż dotyczyła dwóch kart i dwóch piw, na łączną kwotę 49,18 zł netto (VAT 10,82 zł). Zatem korekcie powinna podlegać kwota 7.213,12 zł netto a nie wartość całej transakcji - 7.262,30 zł netto. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie uznano za nierzetelne w zakresie niezaewidencjonowanego obrotu i podatku należnego ewidencje sprzedaży Skarżącego prowadzone za okresy styczeń-luty oraz kwiecień-grudzień 2009 r. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził, że organ I instancji oszacował podstawę opodatkowania w sposób umożliwiający jej obliczenie w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistości. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił natomiast ustaleń organu I instancji w zakresie zawyżenia przez Skarżącego podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup konsoli do gier. Jego zdaniem materiał dowodowy nie daje podstaw do twierdzenia, że konsola ta nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z tym organ odwoławczy postanowił ująć w rozliczeniu za marzec 2009 r. kwoty z przedmiotowej faktury. Jednocześnie uznał za nierzetelne w zakresie niezaewidencjonowanego obrotu ewidencje sprzedaży Skarżącego prowadzone w marcu 2009 r. i stosownie do art. 23 § 4 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. (dalej: "o.p.") oszacował podstawę opodatkowania. Nie godząc się z powyższą decyzją, Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę do Sądu zaskarżając ją w całości. Zarzucił jej naruszenie: 1) art. 122 w zw. z art. 187 o.p., poprzez pominięcie, że fiskalne raporty dobowe drukowane były nie po zakończeniu sprzedaży danego dnia, a po zamknięciu lokalu w godzinach porannych dnia następnego, a także zaniechanie wyjaśnienia sposobu w jaki na kasie fiskalnej ujmowana była sprzedaż zaewidencjonowana po zakończeniu danej doby, a przed wydrukowaniem raportu dobowego; 2) art. 127 w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez rozpoznanie sprawy w drugiej instancji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, tj. z pominięciem treści rolek paragonów fiskalnych zwróconych Skarżącemu przez organ I instancji - dokumentujących konkretne transakcje sprzedaży zaewidencjonowane na kasie fiskalnej w 2009 r.; 3) art. 233 § 1 pkt 1 o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, która wydana została z naruszeniem: (-) art. 210 § 1 pkt 4 o.p., z uwagi na niewskazanie w uzasadnieniu czy organ za datę transakcji kartą płatniczą przyjął datę zlecenia zapłaty (wpisanie PIN przez klienta i zlecenie transakcji za pośrednictwem terminala płatniczego), czy też datę wykonania transakcji (zaksięgowania przez operatora i obciążenia rachunku bankowego klienta), jak również pominięcie w zestawieniu dziennych obrotów dni, w których zdaniem organu nie doszło do zaniżenia obrotu; (-) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez pominiecie, iż fiskalne raporty dobowe drukowane były nie po zakończeniu sprzedaży danego dni, ale po zamknięciu lokalu w godzinach porannych dnia następnego. Powołując się na powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu podniesionych zarzutów pełnomocnik wskazał, że w sprawie pominięto, że Skarżący prowadził działalność dyskoteki i klubu nocnego, działających od godzin wieczornych jednego dnia do godzin porannych dnia następnego. Organ pominął, że raporty dobowe były drukowane w godzinach 3-6 rano dnia następnego. Przez całe postępowanie podatnik podnosił, że weryfikacja powinna obejmować zestawienie opłat dokonanych kartami płatniczymi w kwotach poszczególnych transakcji uszeregowanych według dat zlecenia transakcji (wbicia PIN do terminala) z kwotami poszczególnych operacji zaewidencjonowanych na kasie fiskalnej z tego samego okresu. Oparcie się na raportach dobowych uniemożliwia rzetelną weryfikację, ponieważ raport dobowy najczęściej obejmował okres np. od godziny 3:45 jednego dnia do godziny 5:40 dnia kolejnego. Zdaniem autora skargi organ powinien ocenić, czy konkretne transakcje kartą płatniczą znajdują odzwierciedlenie w konkretnych paragonach fiskalnych wydrukowanych nie tylko w dniu zlecenia transakcji za pośrednictwem terminala płatniczego, ale również w dniu następnym do momentu wydrukowania raportu za dany dzień. Możliwa jest bowiem sytuacja, w której inna była godzina (a czasem też data dzienna) zlecenia płatności za pośrednictwem terminala, a inna zarejestrowania tejże transakcji na kasie fiskalnej (bądź na życzenie klienta, który chciał otrzymać jeden paragon dotyczący wszystkich zakupionych towarów i usług, bądź przez zwykłe niedopatrzenie). Pełnomocnik zwrócił uwagę na potrzebę wyjaśnienia, czy organ za datę transakcji kartą płatniczą przyjął datę zlecenia zapłaty (wpisanie PIN przez klienta i zlecenie transakcji za pośrednictwem terminala płatniczego), czy też datę wykonania transakcji (zaksięgowania przez operatora i obciążenia rachunku bankowego klienta. Obecnie posiadane dokumenty nie pozwalają na przyjęcie ponad wszelką wątpliwość, że wskazane daty są datą zlecenia transakcji (wbicie PIN) i jednoczesnej akceptacji zleconej transakcji ze strony operatora. W piśmie stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy pełnomocnik Skarżącego podniósł, że zestawienia przedstawione przez operatorów nie zawierają daty akceptacji transakcji, co w przypadku transakcji zlecanych na przełomie doby może prowadzić do sytuacji, w której transakcja została zlecona jednego dnia (godz. 23:59), zaś zaakceptowana dopiero dnia następnego (godz. 00:01). Skoro dopiero organ odwoławczy doprecyzował istotne elementy stanu faktycznego (wskazanie momentu przyjętego za datę transakcji) to naruszona została zasada dwuinstancyjności postępowania. W ocenie pełnomocnika decyzja powinna obejmować wyliczenie przychodów za wszystkie dni 2009 r. Określenie przychodu za dzień, w którym organ nie stwierdził jego zaniżenia (zaliczenie danej transakcji do tego dnia) ma bowiem wpływ na wysokość przychodu w dniu, w którym takie zaniżenia stwierdzono. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. Spór w sprawie dotyczy zaniżenia przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (kluby: E. i P.). Organ porównując kwoty obrotów z dobowych raportów fiskalnych z poszczególnych dni zaewidencjonowanych na kasie fiskalnej z kwotami wynikającymi z płatności kartami płatniczymi za te same dni ustalił, że nie wszystkie operacje dokonane w danym dniu zostały ujęte w ewidencji prowadzonej za pośrednictwem kasy fiskalnej. Ustaleń dokonano w oparciu o zestawienie opłat za transakcje dokonanych kartami płatniczymi przesłanymi przez B. S.A. oraz F. S.A. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik zarzucił, że oparcie się przez organy na raportach dobowych uniemożliwiło rzetelną weryfikację, ponieważ raporty dobowe były drukowane w godzinach 3-6 rano dnia następnego i najczęściej obejmowały okres np. od godziny 3:45 jednego dnia do godziny 5:40 dnia kolejnego. W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z postanowieniami §7 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 212, poz.1338), podatnicy przy prowadzeniu ewidencji przy zastosowaniu kas są zobowiązani m.in.: dokonywać ewidencji każdej sprzedaży oraz wydruku paragonu fiskalnego lub faktury VAT z każdej sprzedaży (pkt 1) oraz sporządzać raport fiskalny dobowy po zakończeniu sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem pierwszej sprzedaży w dniu następnym (pkt 2). Taki zapis uprawnia podatników do drukowania paragonu dobowego po zakończeniu sprzedaży za dany dzień w godzinach porannych dnia następnego, lecz nie pozwala by raport dobowy obejmował transakcje za okres czasu dłuższy niż jeden dzień. W świetle powyższego godzina wydruku widniejąca na poszczególnych fiskalnych paragonach dobowych nie daje uzasadnionych podstaw by przyjąć, że paragony dobowe obejmowały oprócz transakcji danego dnia także transakcje z dnia następnego. W takim wypadku ewentualne nieprawidłowości przy ewidencjonowaniu sprzedaży przy zastosowaniu kasy fiskalnej obciążają podatnika. Nie bez znaczenia w sprawie jest także okoliczność, że Skarżący prowadząc działalność gospodarczą w dwu klubach tj.: E. oraz P., posiadał tylko jedna kasę fiskalną, tym samym nie mógł na jednej kasie fiskalnej dokonywać rejestrowania sprzedaży dokonywanej jednocześnie w dwu klubach. W toku postępowania Skarżący formułował zarzuty zebrania niepełnego materiału dowodowego, nie wskazując jednocześnie dowodów potwierdzających składane zastrzeżenia. Nie jest rzeczą organu wzywanie strony do przedłożenia konkretnych dowodów, o których istnieniu - wobec ogólnikowości składanych przez stronę zastrzeżeń organ przypuszczać nie może. Z zasady prawdy materialnej wyrażonej w art.122 o.p., a znajdującej swoje rozwinięcie w zasadzie zupełności postępowania dowodowego (art.187 §1 o.p.), nie wynika nieograniczony obowiązek poszukiwania przez organ podatkowy faktów istotnych dla ustalenia podstawy opodatkowania, jeżeli dowodów tych nie dostarczył sam podatnik, który wywodzi z nich dla siebie korzystne skutki prawne (podobnie WSA we Wrocławiu, w sprawie o sygn. I SA/Wr 1672/09, opubl. LEX nr 559635). Podatnik powołując się na informacje, które w jego mniemaniu mają dowodzić jego stanowiska w sprawie winien współdziałać w tym zakresie z organem podatkowym. Jak wskazał NSA w sprawie o sygn. I GSK 1043/11 (publ. LEX nr 1336150), obowiązek zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Nałożenie na organy prowadzące postępowanie obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. W takiej sytuacji trudno zarzucać organom naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 o.p. Wbrew zarzutom autora skargi ustalając wysokość niezaewidencjonowanego przychodu uwzględniono datę transakcji kartą płatniczą (zlecenie transakcji za pośrednictwem terminala płatniczego), a nie datę wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy Skarżącego. Z uzasadnienia skarżonej decyzji (vide s. 4), wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w B., za prawidłowe uznał przyjęcie za podstawę ustaleń przez organ I instancji dat transakcji kartą płatniczą, jednocześnie wskazał, że dzięki temu nie wystąpił błąd wynikający z przesunięcia terminu wpływu środków na rachunek bankowy Skarżącego. Informacje o płatnościach kartami płatniczymi za pośrednictwem terminala obejmujące m.in.: dzień dokonania transakcji, liczbę operacji sprzedaży oraz ich wartość, wynikają z zestawień transakcji przesłanych przez F. S.A. (k-26/1-3, tom I akt admin.) oraz B. S.A. (k-38/79-90, tom I akt admin.). Powyższe wskazuje, że weryfikacji zaewidencjonowanych przychodów dokonano w odniesieniu do kwot poszczególnych transakcji uszeregowanych według dat transakcji (wbicia PIN do terminala) z kwotami poszczególnych operacji zaewidencjonowanych na kasie fiskalnej z tego samego okresu. Niezasadny okazał się tym samym zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 o.p. Wbrew zarzutom pełnomocnika Skarżącego wyraźne wskazanie przez organ odwoławczy, w uzasadnieniu skarżonej decyzji, momentu przyjętego za datę transakcji nie świadczy o naruszeniu zasada dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art.127 o.p. Z istoty zasady dwuinstancyjności wynika, bowiem obowiązek dwukrotne rozpoznanie sprawy, co oznacza, że na skutek wniesienia środka odwoławczego organ II instancji ponownie rozpoznaje i rozstrzyga sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. W orzecznictwie przyjmuje się, że ocena prawna wyrażona przez organ odwoławczy na gruncie tego samego stanu faktycznego w sposób odmienny od dokonanej przez organ I instancji nie daje podstaw by zasadnie twierdzić, że takie postępowanie narusza zasadę dwuinstancyjności (por. wyrok NSA o sygn. I FSK 570/12). Tym bardziej wyrażenie przez organ odwoławczy takiej samej oceny tego samego stanu faktycznego, jaką wyraził organ I instancji w uzasadnieniu decyzji i poparcie jej szerszą argumentacją, nie narusza tej zasady. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 127 w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez rozpoznanie sprawy w drugiej instancji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, tj. z pominięciem treści rolek paragonów fiskalnych zwróconych Skarżącemu przez organ I instancji - dokumentujących konkretne transakcje sprzedaży zaewidencjonowane na kasie fiskalnej w 2009 r. Sąd zgadza się z organem odwoławczym, że w sytuacji, w której organ I instancji dokonując weryfikacji kompletności zaewidencjonowania przychodów z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego nie stwierdził nieprawidłowości za poszczególne okresy, nie było potrzeby ujęcia w uzasadnieniu decyzji danych z tych okresów, ani także ich weryfikacja przez organ odwoławczy. Pamiętać należy, że z uwagi na postanowienia art.234 o.p. organ odowlawczym nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej, jeżeli decyzja rażąco nie narusza prawa lub interesu publicznego. Wspomniany przepis wprowadza swoiste gwarancje procesowe dla strony skutkujące zakazem zmiany rozstrzygnięcia zawartego w decyzji wydanej w I instancji na niekorzyść odwołującej się strony. W tym stanie rzeczy uznając za niezasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego na mocy art.151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r, poz.270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji.