I SA/Bk 91/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego oddala skargę Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B., decyzją z [...] września 2008 r. Nr [...], określił Pani A. M. (dalej także jako: "Skarżąca"), z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym 10 % podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł. Powodem takiego rozstrzygnięcia było w ocenie organu niewydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży w dniu [...] maja 2006 r. lokalu mieszkalnego w terminie dwóch lat od dnia sprzedaży na cele określone w art. 21 ust 1 pkt 32 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - w dalszej części uzasadnienia w skrócie: "u.p.d.o.f.". Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] grudnia 2008 r. Nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. Organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, iż umową w formie aktu notarialnego [...] maja 2006 r. Skarżąca wraz z małżonkiem sprzedała lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość za kwotę [...] zł, a w dniu [...] maja 2006 r. złożyła w Drugim Urzędzie Skarbowym w B. oświadczenie o przeznaczeniu uzyskanego przychodu z odpłatnego zbycia własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f., tj. m.in. na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego. Z materiału dowodowego wynika także, iż [...] stycznia 2007 r. Skarżąca wraz z małżonkiem nabyła nieruchomość rolną za kwotę [...] zł, ponosząc przy tym koszty sporządzenia aktu notarialnego w kwocie [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości jest źródłem przychodu i podlega opodatkowaniu 10 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 28 ust. 2 tej ustawy. Zasada ta nie ma zastosowania w sytuacji, gdy podatnik w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży złoży oświadczenie, że przychód uzyskany z tej sprzedaży przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) w/w ustawy. Odnosząc powyższy stan prawny do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, iż zwolnienie przewidziane w powyżej cytowanych przepisach nie będzie miało zastosowania. Organ wskazał, że przepis, regulujący prawo do ulgi podatkowej, winien być interpretowany ściśle, albowiem stanowi wyjątek od zasady powszechności opodatkowania. Brzmienie art. 21 ust 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. wyraźnie wskazuje na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, a nie na zakup jakiejkolwiek gruntu, co do którego mogą być wydane w późniejszym czasie stosowne rozstrzygnięcia czyniące ten grunt działką budowlaną. Przeznaczenie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego nie może, więc wynikać wyłącznie z zamiarów nabywającego ten grunt, gdyż o przeznaczeniu takim decyduje stan prawny gruntu w momencie zakupu. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż u.p.d.o.f. nie definiuje pojęcia działka budowlana. W tej sytuacji ocena czy konkretny grunt może być uznany za przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową, musi być dokonana zgodnie z przepisami ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, Dz. U. Nr 80, poz. 717 z późn. zm. (w dalszej części uzasadnienia w skrócie: "u.p.z.p."). Z pisma Urzędu Miejskiego z [...] czerwca 2008 r. wynika, iż na obszarze zlokalizowania zakupionej przez stronę działki brak jest obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Dlatego też podstawą prawną dla uruchomienia procesu zmiany zagospodarowania terenu, czyli aktem równoważnym w sytuacji braku w/w planu będzie decyzja o warunkach zabudowy. W tej sytuacji organ odwoławczy podniósł, że ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż na dzień zakupu tj. [...] stycznia 2007 r., do w/w gruntu nie była wydawana decyzja o warunkach zabudowy, a także nie była wydawana decyzja w sprawie udzielenia pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego. W związku z powyższym na dzień zakupu nabyty przez stronę grunt rolny nie był przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego. A zatem nie spełniono warunków do zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Bez znaczenia jest zdaniem organu informacja zawarta w piśmie Urzędu Miejskiego z [...] października 2008 r., stanowiącym załącznik do wniesionego odwołania, iż w przypadku spełnienia warunków określonych w art. 61 u.p.z.p., będzie możliwe wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Warunek przeznaczenia gruntu pod budowę dla celów zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, musi być bowiem spełniony w momencie zakupu działki, a to oznacza, że w dacie zakupu strona powinna mieć decyzję o warunkach zabudowy. Brak decyzji oznacza, że zakupiona działka nie miała charakteru budowlanego. Za bezzasadny organ uznał zarzut naruszenia przepisów art. 61, art. 67, art. 88 u.p.z.p., ponieważ w/w przepisy regulują sprawy wydania decyzji o warunkach zabudowy. Organy podatkowe nie są powołane do wydawania decyzji o warunkach zabudowy, zaś niniejsza sprawa dotyczy określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego. Dyrektora Izby Skarbowej za chybiony uznał również zarzut dotyczący nieuwzględnienia ustaleń zawartych w uchwale [...] Rady Miejskiej w sprawie zmiany Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego B., albowiem studium nie jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Ponadto uznał, że nie została naruszona żadna z zasad postępowania podatkowego określona w przepisach ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 z późn. zm. (dalej w skrócie: "O.p."). Z powyższą decyzją nie zgodziła się Pani A. M. Działający w jej imieniu pełnomocnik wywiódł do tut. Sądu skargę, wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszego stopnia z uwagi na wydanie ich z rażącym naruszeniem prawa lub alternatywnie uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji w całości, z powodu naruszenia prawa materialnego i naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. zarzucono: 1. rażące naruszenie przepisu art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a), art. 28 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.f. - poprzez bezpodstawne przyjęcie iż odwołujący się nie spełnił warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit a), tj. nabycie na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, gdyż zebrany w sprawie; 2. rażące naruszenie przepisu art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. - poprzez bezpodstawne przyjęcie iż powstało zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych i odwołujący się nie zapłacił wymagalnego zryczałtowanego podatku dochodowego, mimo spełnienia wymagań określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.; 3. naruszenie art. 120 O.p., art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. 180 i 188 O.p. oraz art. 191 O.p. Autor skargi wywodzi, że w aktualnym stanie prawnym w zakresie ewidencji gruntów, planowania przestrzennego, prawa budowlanego, nie jest istotne, jakie oznaczenie w ewidencji gruntów ma działka gruntu, a istotne jest, czy można na niej zrealizować budownictwo mieszkaniowe zgodnie z przepisami prawa. Skarżąca nabyła działkę gruntu, na której można realizować budownictwo mieszkaniowe po spełnieniu wymogów formalnych, co wynika z pism Urzędu Miejskiego w B. z [...] czerwca 2008 r. i [...] października 2008 r. Pełnomocnik Skarżącej odwołał się do definicji działki budowlanej, zawartej w art. 2 pkt 12 u.p.z.p., w art. 4 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.) oraz pojęcia dysponowania nieruchomością gruntową na cele budowlane, zawartego w art. 3 pkt 11 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.). W świetle przepisów w/w ustaw, zdaniem pełnomocnika, zakupiona przez Skarżącą działka spełnia wymogi "gruntu pod zabudowę budynku mieszkalnego". Potwierdza to pismo Urzędu Miejskiego w B. z [...] października 2008 r. oraz Uchwała Rady Miejskiej w B. z [...] września 2008 r. Nr [...] w sprawie zmiany Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego B. W skardze stwierdzono, że sformułowania ustawy Prawo budowlane są pozytywnym dowodem na twierdzenia strony, że przedmiotowa nieruchomość nabyta została w celu budowy budynku mieszkalnego. Pełnomocnik Skarżącej zauważył ponadto, iż decyzja o warunkach zabudowy nie zastępuje planu zagospodarowania przestrzennego, ani nie zmienia charakteru nieruchomości gruntowej, nie przekształca jej np. z rolnej w przemysłową czy budowlaną. Autor skargi przywołał też treść art. 461 k.c. i art. 553 k.c. i stwierdził, że zgodnie z definicją zawartą w k.c., nabyta nieruchomość gruntowa nie stanowi gruntu rolnego ani gospodarstwa rolnego. Użyta nazwa w ewidencji gruntów powstała z zaszłości i nie aktualizacji ewidencji geodezyjnej z powodu braku planu zagospodarowania przestrzennego, a nie faktycznego przeznaczenia gruntu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy wydatkowanie środków uzyskanych przez Skarżącą i jej małżonka ze sprzedaży nieruchomości lokalowej, na zakup nieruchomości rolnej, spełnia warunki do zastosowania ulgi w postaci zwolnienia przychodu uzyskanego z tej sprzedaży od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. W ocenie strony skarżącej, dla celów zwolnienia podatkowego przewidzianego w wymienionym uregulowaniu istotnym jest, aby było możliwe zrealizowanie budownictwa mieszkaniowego na nabywanym gruncie, nie jest natomiast istotne oznaczenie takiego gruntu w ewidencji gruntów. Zdaniem organów rozstrzygających w sprawie, o przeznaczeniu gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, jako warunku zwolnienia od opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, decyduje zaś stan prawny nabywanego następnie gruntu w momencie jego zakupu (gruntu nabywanego nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży nieruchomości). Analizując przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. wskazać trzeba, że odpłatne zbycie nieruchomości stanowi na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) źródło przychodów. Podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, chyba, że podatnik w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży nieruchomości złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) (zob. art. 28 ust. 2 i 2a u.p.d.o.f.). W brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret 3 u.p.d.o.f. przewidywał natomiast, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a (nie mającym jednak w sprawie zastosowania w omawianej sprawie - dopisek Sądu) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego. W realiach niniejszej sprawy podkreślenia wymaga, że dla zwolnienia przewidzianego w cytowanym uregulowaniu wymagane jest łączne spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze przychód ze sprzedaży nieruchomości musi być wydatkowany na nabycie gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego. Po drugie, czynność wydatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na nabycie takiego gruntu, musi nastąpić w okresie 2 lat od dnia sprzedaży nieruchomości. Zauważenia przy tym wymaga, że na gruncie u.p.d.o.f. próżno szukać definicji pojęcia gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego. Dlatego też definiując to pojęcie trzeba sięgnąć do innych przepisów. Podkreślić trzeba, że kwestie przeznaczenia terenu na określone cele reguluje u.p.z.p. Dlatego też, to przede wszystkim w tej ustawie należy poszukiwać odpowiedzi na pytanie, czy dany grunt może być przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową. Oparcie się na przytoczonych w skardze definicjach działki budowlanej z ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz na pojęciu prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane z ustawy – Prawo budowlane, nie ma w realiach niniejszej sprawy racji bytu. Tylko przywołana u.p.z.p. określa bowiem zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy. Z art. 4 ust. 1 u.p.z.p. wynika, że ustalenie przeznaczenia terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jest podstawowym środkiem polityki planowania zagospodarowania i zabudowy m.in. terenów należących do gminy. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje natomiast w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (por. art. 4 ust. 2). Nie może zatem zasługiwać na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 2 pkt 12, art. 4 ust. 1 i 2 tej ustawy, jak też art. 4 ustawy – Prawo budowlane. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 61, art. 67 i art. 88 u.p.z.p., Sąd zauważa, że wymienione regulacje dotyczą procedury uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i nie mogły mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Organy podatkowe nie są bowiem władne rozstrzygać o warunkach zabudowy danego terenu. W tych okolicznościach, mając na uwadze treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w powiązaniu z regulacją u.p.z.p., wydatki, których poniesienie uprawnia do omawianego zwolnienia od podatku, powinny być dokonane na nabycie gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego. O takim przeznaczeniu gruntu decyduje stan prawny gruntu w momencie jego nabycia, a nie potencjalna możliwość realizacji na nim w przyszłości budownictwa mieszkaniowego. W przedmiotowej sprawie grunt będący przedmiotem transakcji przeprowadzonej [...] stycznia 2007 r. stanowił nieruchomość rolną. Powyższe potwierdza akt notarialny Repertorium A Nr [...] mocą, którego A. M. i W. B. M. nabyli własność nieruchomości położonej w B., obręb H., oznaczonej nr geodezyjnym [...]. Z formalno-prawnego punktu widzenia przeznaczenie nieruchomości ujawnione jest w ewidencji gruntów. Ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych. Skoro w ewidencji działka nabyta przez stronę figuruje jako nieruchomość rolna, nie można kwestionować jej przeznaczenia w postępowaniu podatkowym, powołując się na definicje gruntów rolnych i nieruchomości rolnej, zawartych w kodeksie cywilnym. Zauważenia przy tym wymaga, że dla terenu, na obszarze którego zlokalizowany jest przedmiotowy grunt, brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Nie były również wydawane decyzje o warunkach zabudowy (vide pismo Urzędu Miejskiego w B. z [...] czerwca 2008 r.). Bez znaczenia w sprawie jest przy tym Uchwała Rady Miejskiej w B. z [...] września 2008 r. Nr [...] w sprawie zmiany Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego B. Studium takie jest obligatoryjnym elementem programowania polityki przestrzennej na szczeblu gminy. Jego ustalenia są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych. Uchwalenie studium stanowi o kierunkach zagospodarowania lokalnego i wyznacza ramy zagospodarowania przestrzennego na obszarze gminy, które muszą znaleźć odzwierciedlenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (zob. art. 9 u.p.z.p.). Studium kierunkuje zatem ukształtowanie przeznaczenia terenu w przyszłości, nie jest natomiast dokumentem potwierdzającym aktualny stan prawny i przeznaczenie nieruchomości położonej na obszarze jego oddziaływania. Powyższe przekonuje ponad wszelką wątpliwość, że istniejące w dniu nabycia przeznaczenie gruntu ma istotne znaczenie dla omawianej ulgi podatkowej. Ustawodawca jednoznacznie wskazał, że zwolnione od opodatkowania są przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości, które zostały przeznaczone na nabycie m.in. gruntów przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego. W dacie transakcji, na podstawie której Państwo M. nabyli własność nieruchomości o nr geodezyjnym [...], nie można było mówić o takim przeznaczeniu przedmiotowego gruntu. Nie do przyjęcia jest interpretacja przedstawiona przez autora skargi, uznająca, że w sprawie istotnym jest, aby było możliwe zrealizowanie budownictwa mieszkaniowego na nabywanym gruncie, nie jest natomiast istotne oznaczenie takiego gruntu w ewidencji gruntów. "Przeznaczenie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego winno być możliwe w chwili dokonania wydatku, a nie być wynikiem przyszłych i niepewnych starań o zmianę przeznaczenia gruntu w planie zagospodarowania przestrzennego" (zob. wyrok NSA z 18 listopada 2004 r., FSK 1238/04, LEX nr 147729). Na uwagę zasługuje przy tym, że Skarżąca miała możliwość wystąpienia o ustalenie warunków zabudowy dla nabywanej nieruchomości w celu spełnienia warunku zwolnienia od podatku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Powyższe sprawia, że Sąd za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a), art. 28 ust. 2 i ust. 3 oraz art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit a) u.p.d.o.f. Przeprowadzona przez Sąd kontrola zgodności z prawem skarżonej decyzji nie wskazuje również na naruszenie przez organ przepisów postępowania podatkowego. Prawidłowo zastosowano w sprawie wskazane wyżej przepisy u.p.d.o.f. Decyzje wydane w niniejszej sprawie zawierają więc podstawę prawną. Organy podjęły wystarczające działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie naruszyły postanowień art. 122 i art. 187 O.p. Ocena zebranych w sprawie dowodów, z punktu widzenia rozumienia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jest prawidłowa i spełnia wymagania nałożone na organy w art. 191 O.p. Dowody te jednoznacznie wskazują na rolne przeznaczenie nabytego przez stronę gruntu. Wyraz tego znajduje się w uzasadnieniu decyzji. Zarzucając organom naruszenie art. 180 i art. 188 O.p., autor skargi nie zauważa, że okoliczności mające być stwierdzone wnioskowanymi przez stronę dowodami, zostały już w sprawie stwierdzone innymi dowodami. W szczególności wskazać tu trzeba na pismo Urzędu Miejskiego w B. z [...] czerwca 2008 r., z którego jednoznacznie wynika, że przedmiotowy grunt nie był w momencie transakcji jego nabycia przeznaczony pod budownictwo mieszkaniowe. Dopuszczenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność możliwości realizowania zabudowy mieszkaniowej na zakupionym terenie jest natomiast w sprawie tej bez znaczenia. Jak już wyżej bowiem zaznaczono, o przeznaczeniu gruntu decyduje stan prawny gruntu w momencie jego nabycia, a nie potencjalna możliwość realizacji na nim w przyszłości budownictwa mieszkaniowego. Organ słusznie, zatem odmówił dopuszczenia wnioskowanych dowodów i nie naruszył postanowień art. 180 i art. 188 O.p. W tym stanie rzeczy uznając rozstrzygnięcia organów za zgodne z przepisami prawa procesowego i materialnego, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.