I SA/Bk 917/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz,, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lutego 2017 r. sprawy ze skargi A. [...] Spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy sporządzenia i wydania z akt sprawy kopii materiałów wyłączonych z akt postępowania oddala skargę. Postanowieniem Nr [...] z [...] lutego 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wyłączył z akt postępowania kontrolnego prowadzonego wobec "A." sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w B. (dalej powoływana także jako skarżąca Spółka), dokumenty przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł., dotyczące firmy "L." z Cypru - ze względu na interes publiczny. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że interesem publicznym wymagającym ochrony są interesy innych podmiotów gospodarczych, nieobjętych prowadzonym postępowaniem kontrolnym. Pismem z 22 lutego 2016 r. pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o sporządzenie i wydanie kopii ww. dokumentów. Postanowieniem z [...] marca 2016 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. odmówił uwzględnienia wniosku skarżącej Spółki o sporządzenie i wydanie kopii materiałów przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł., dotyczących firmy "L.", a wyłączonych z akt sprawy. Nie zgadzając się z powyższym postanowieniem pełnomocnik skarżącej Spółki złożył zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w B. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił m.in. naruszenie art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 178 § 1 i 3, art. 179 § 1 i 2, art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej powoływana jako o.p.) w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 720 ze zm., dalej powoływana jako u.k.s.). Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał, że prawo wglądu do akt sprawy jest uregulowane w art. 178 o.p. Zgodnie z tym przepisem strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. W dwóch przypadkach zasada ta jednak ulega ograniczeniu, bowiem w myśl postanowień art. 179 § 1 o.p., art. 178 tej ustawy nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Z powyższego zatem wynika, iż odmowa prawa do wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów, może dotyczyć dokumentów zawierających informacje niejawne lub dokumentów, które organ podatkowy wyłączył z akt sprawy ze względu na interes publiczny. W przedmiotowej sprawie jawność części dokumentów, o których udostępnienie wnioskował pełnomocnik Spółki, została postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2016 r., wyłączona ze względu na interes publiczny. Organ pierwszej instancji uznał, iż interes publiczny wyrażał się ochroną interesów podmiotów gospodarczych, gdyż w dokumentach wyłączonych znajdują się dane dotyczące innych podmiotów, nieobjętych prowadzonym postępowaniem kontrolnym. Organ odwoławczy zgadza się z organem pierwszej instancji, że wyłączone dokumenty zawierają informacje dotyczące innych podmiotów gospodarczych i nie mogą być udostępnione Spółce. Zaznaczył, że dokumenty te dotyczą firmy "L." i są to m.in. faktury, wyciągi z ksiąg podatkowych innych kontrahentów, maile wysyłane pomiędzy osobami trzecimi oraz szereg dokumentów przewozu towarów (CMR). Organ może w postępowaniu dowodowym wykorzystać informacje dotyczące dodatkowo i innych podatników, jednakże ma obowiązek utrzymać w tajemnicy te dokumenty, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na wgląd w transakcje osób trzecich. Nie zgadzając się z powyższym postanowieniem, pełnomocnik skarżącej Spółki wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie: – art. 121 § 1 o.p., w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., statuującego zasadę prowadzenia postępowania kontrolnego w sposób budzący zaufanie do organów kontroli skarbowej, poprzez bezzasadne wyłączenie z akt postępowania kontrolnego a następnie bezzasadną odmowę wydania Spółce z akt postępowania kontrolnego kopii materiałów przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. dotyczących firmy L. [...], co w konsekwencji uniemożliwiło Spółce zapoznanie się z przedmiotowymi materiałami; – art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., statuującego zasadę czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania, poprzez bezzasadne wyłączenie z akt postępowania kontrolnego a następnie bezzasadną odmowę wydania Spółce z akt postępowania kontrolnego kopii materiałów przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. dotyczących firmy L. [...], co w konsekwencji uniemożliwiło Spółce zapoznanie się z przedmiotowymi materiałami oraz wypowiedzenie się co do przedmiotowych materiałów; – art. 178 § 1 i § 3 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez bezzasadną odmowę wydania Spółce z akt postępowania kontrolnego kopii materiałów przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. dotyczących firmy L. [...], a konsekwencji nieuzasadnione ograniczenie Spółce prawa wglądu w akta sprawy; – art. 178 § 1 i § 3 o.p. w zw. z art. 179 § 1 i § 2 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez wyłączenie z akt postępowania kontrolnego a następnie odmowę wydania Spółce z akt postępowania kontrolnego kopii materiałów przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. dotyczących firmy L. [...], pomimo iż Organ nie wykazał istnienia przesłanki uzasadniającej wyłączenie przedmiotowych materiałów z akt postępowania kontrolnego i odmowę ich udostępnienia Spółce, mającej przejawiać się w interesie publicznym, a tym samym uniemożliwienie Spółce prawa wglądu w akta sprawy celem zapoznania się z przedmiotowymi materiałami; – art. 178 § 1 i § 3 o.p. w zw. z art. 179 § 1 i § 2 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez bezzasadne wyłączenie z akt postępowania kontrolnego a następnie bezzasadną odmowę wydania Spółce z akt postępowania kontrolnego kopii materiałów przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. dotyczących firmy L. [...], z uwagi na błędne utożsamianie przez Organ przesłanki polegającej na istnieniu interesu publicznego z ochroną interesów innych podmiotów gospodarczych; – art. 179 § 1 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez wydanie postanowienia w przedmiocie wyłączenia z akt postępowania kontrolnego materiałów przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. dotyczących firmy L. [...] pomimo braku uprzedniego postanowienia Organu w przedmiocie włączenia do akt postępowania kontrolnego przedmiotowych materiałów; – art. 217 § 2 o.p. w zw. z art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 219 o.p. poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, zarówno faktyczne jak i prawne, sprowadzające się jedynie do lakonicznego i nader ogólnikowego wskazania, iż przyczyną wyłączenia, a w konsekwencji przyczyną odmowy wydania Spółce z akt postępowania kontrolnego kopii materiałów przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. dotyczących firmy L. [...], jest interes publiczny, jakim jest ochrona interesów innych podmiotów gospodarczych, przy jednoczesnym braku wskazania konkretnych i zindywidualizowanych okoliczności mających stanowić przejaw zaistnienia przesłanki interesu publicznego. Wskazując na powyższe, pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia ewentualnie o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją wydanie decyzji Dyrektora UKS w B. z dnia [...] września 2015 r. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 179 § 1 o.p., przepisu art. 178 o.p. (dającego stronie uprawnienie wglądu do akt sprawy) nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Zgodnie z § 2 tego przepisu odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia. Natomiast zgodnie z § 3 tego przepisu, na postanowienie, o którym mowa w § 2, służy zażalenie. Podkreślić należy, że wyrażone w art. 178 § 1 o.p. prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów stanowi jeden z aspektów zasady jawności postępowania podatkowego (art. 129 o.p.) i zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu (art. 123 § 1 o.p.). Przepis ten nie ma jednak charakteru absolutnego i doznaje określonych ograniczeń, o których mowa w cyt. powyżej art. 179 § 1 o.p. (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2300/13, LEX nr 1915587). Analiza przepisów art. 178 i 179 o.p. wykazuje, iż na postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 1 o.p. nie przysługuje zażalenie. Brak dopuszczalności zażalenia nie oznacza braku możliwości kontroli wykonywania administracji publicznej w omawianym zakresie. Otóż zaskarżalność postanowień w sprawach incydentalnych gwarantuje przepis art. 237 o.p. stanowiący, że stronie służy prawo wniesienia zarzutów w odwołaniu od decyzji na postanowienie organu, na które nie służy zażalenie. To Konstytucja RP przewiduje możliwość wprowadzenia w drodze ustawy wyjątków od zaskarżalności postanowień organów w sytuacji gdy tego rodzaju orzeczenia mogą być zaskarżone w odwołaniu od decyzji rozstrzygającej o prawach i obowiązkach strony postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 3 marca 2005 r., sygn. akt FSK 690/04, niepubl., wyrok NSA z dnia 21 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 1070/05, LEX nr 254935). Sąd zgadza się ze stanowiskiem panującym w judykaturze, z którego wynika, że w sytuacji, gdy organ wyłącza z akt sprawy poszczególne dokumenty z powodu objęcia ich tajemnicą państwową lub ze względu na interes publiczny, ograniczając tym samym uprawnienia strony postępowania, określone w art. 178 o.p., postanowienie w tym przedmiocie podlega kontroli instancyjnej lub sądowej w ramach badania prawidłowości decyzji kończącej postępowanie w danej sprawie (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 20 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 800/07, LEX nr 598173). W przypadku, gdy strona postępowania oświadczy organowi chęć zapoznania się z aktami sprawy, w tym także z dokumentami wyłączonymi z akt, organ w drodze postanowienia odmawia dokonania tej czynności, co wynika z treści art. 179 § 2 o.p., ale jest to postanowienie odrębne od postanowienia o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy. Jest to również postanowienie, na które przysługuje zażalenie, a w konsekwencji zgodnie z art. 217 § 2 o.p. winno zawierać ono uzasadnienie faktyczne i prawne. W ocenie Sądu zarówno postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., który odmówił postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. wydania kopii dokumentów wyłączonych z akt sprawy postanowieniem z dnia [...] lutego 2016 r., jak też postanowienie organu odwoławczego, który utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszoinstancyjnego spełniają wymogi formalne wynikające z art. 217 o.p. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 123 § 1, art. 178 oraz art. 179 § 2 i 3 o.p. W skarżonym postanowieniu szczegółowo i wyczerpująco, a także zasadnie podano podstawy prawne oraz uzasadnienie faktyczne odmowy umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy. Wskazano na podstawę wyłączenia z akt sprawy materiałów przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł., dotyczących firmy "L." z C. Dokumenty te to m.in. faktury, wyciągi z ksiąg podatkowych innych kontrahentów, maile wysyłane pomiędzy osobami trzecimi oraz szereg dokumentów przewozu towarów (CMR). Zawierają one informacje i dane dotyczące innych podmiotów gospodarczych nieobjętych prowadzonym postepowaniem kontrolnym. Podstawą ich wyłączenia z akt sprawy był interes publiczny. Nawet gdyby uznać konieczność weryfikacji zasadności merytorycznej postanowienia w przedmiocie wyłączenia dokumentów w ramach kontroli postanowienia dotyczącego wydania kopii dokumentów z akt sprawy należy stwierdzić, że organ prawidłowo je wyprowadził z akt postępowania kontrolnego. Materiały otrzymane od Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. zawierały informacje i dane dotyczące innych podmiotów niż skarżąca Spółka. Należy zgodzić się z organem, że interesem publicznym w rozumieniu art. 179 o.p. było w tym przypadku dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty. Organ podatkowy nie może dopuścić do ujawnienia pozyskanych w trakcie czynności kontrolnych informacji dotyczących transakcji osób trzecich. Jego obowiązkiem jest bowiem bezwzględna ochrona dóbr osobistych osób trzecich niebędących stronami prowadzonego postępowania kontrolnego. Reasumując należy podkreślić, że ostateczny walor dowodowy wyłączonych dokumentów będzie mógł być skonfrontowany w odwołaniu od decyzji rozstrzygającej sprawę podatkową i w skardze sądowoadministracyjnej. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 179 § 1 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez wydanie postanowienia w przedmiocie wyłączenia z akt postępowania kontrolnego materiałów przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. pomimo braku uprzedniego postanowienia w przedmiocie włączenia do akt postępowania kontrolnego przedmiotowych materiałów należy stwierdzić, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazane dokumenty zostały przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. (pismo z [...] sierpnia 2016 r.) na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (pismo z [...] maja 2015 r.) w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego. W takim przypadku organ prowadzący postępowanie nie ma podstaw do wydawania postanowienia włączającego otrzymane w odpowiedzi dokumenty do akt sprawy. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) Sąd oddalił skargę, jako niezasadną.